Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1451/2020 de 14 de octubre del 2025

PR IMERO. Hechos del litigio y antecedentes relevantes

Mediante acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de Cantabria, con fecha 4 de agosto de 2016, se declaró la responsabilidad subsidiaria de don Francisco, al amparo de lo dispuesto en el artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria, en relación con la sanción tributaria impuesta a la entidad GAOS Contratas y Construcciones, S.L., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.

Dicha sanción fue objeto de reclamación económico-administrativa núm. NUM001, resuelta el 15 de octubre de 2014 con carácter desestimatorio. Al no haberse interpuesto recurso en tiempo y forma, la resolución adquirió firmeza. Posteriormente, frente al acuerdo de derivación de responsabilidad se formuló reclamación económico-administrativa núm. NUM000 ante el TEAR de Cantabria, que fue igualmente desestimada mediante resolución de 30 de noviembre de 2017.

Contra esta última resolución se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que concluyó que concurrían todos los requisitos exigidos por el artículo 43.1.a) LGT para declarar la responsabilidad subsidiaria del administrador. En particular, se acreditó la comisión de una infracción tributaria por parte de la sociedad, la condición de administrador del recurrente en el momento de los hechos, así como una conducta que, al menos por omisión, evidenciaba una falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

La resolución administrativa subraya que no resulta exigible una conducta activa en la comisión de la infracción para declarar la responsabilidad del administrador; basta con una actitud pasiva o negligente que facilite el incumplimiento. En el presente caso, se constató que la sociedad dedujo gastos no justificados y aplicó indebidamente una provisión por insolvencias correspondiente a otra entidad, lo que alteró la base imponible del impuesto. Tal actuación fue considerada como una clara dejación de funciones por parte del administrador, quien no adoptó medidas para evitar el incumplimiento tributario.

El TEAC descartó que se tratara de un error excusable o invencible, al no apreciarse una interpretación jurídica razonable que pudiera justificar la conducta del recurrente. En consecuencia, confirmó la resolución impugnada y desestimó el recurso de alzada.

SE GUNDO. Cuestión jurídica objeto del recurso y valoración de la Sala sobre la culpabilidad del actor en su condición de administrador de la deudora principal .

La demanda se articula sobre la alegación de que no ha quedado debidamente acreditado el elemento subjetivo de culpabilidad exigido para declarar la responsabilidad subsidiaria del recurrente, conforme al artículo 43.1.a) de la Ley General Tributaria. Se sostiene que la Administración Tributaria, en el acuerdo de derivación, se limitó a formular consideraciones genéricas, sin proceder a una individualización precisa de la conducta atribuida al señor Francisco.

En apoyo de esta tesis, se invoca la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 594/2025, dictada en el recurso de casación núm. 3452/2023, que reitera con claridad la doctrina consolidada sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria previsto en el citado precepto. Dicha sentencia excluye expresamente la posibilidad de una responsabilidad objetiva, exigiendo en su lugar la concurrencia de una conducta culpable debidamente acreditada por la Administración.

La jurisprudencia exige, en efecto, que la conducta del administrador sea individualizada y que cualquier duda sobre su culpabilidad se resuelva conforme al principio in dubio pro reo. Así lo establece el Tribunal Supremo en los siguientes términos:

«1. Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, previsto en el art. 43.1.a) LGT .

2. Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.

As imismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia.

Se rá la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo.»

En el presente caso, la deuda tributaria derivada al recurrente trae causa de la sanción impuesta a la entidad deudora principal, GAOS Contratas y Construcciones, S.L., como consecuencia del acta de conformidad núm. A01- NUM002 emitida por la Inspección de Hacienda del Estado. En dicha acta se calificó como infracción grave, conforme al artículo 195 LGT, la indebida acreditación de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, así como la incorrecta declaración de la renta neta correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.

Del acuerdo de derivación se desprende que don Francisco ostentaba la condición de administrador mancomunado en el momento de los hechos, figuraba como autorizado en cuentas bancarias de la sociedad desde antes del ejercicio 2007, y aprobó las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio junto con el otro administrador mancomunado, don Carlos Ramón.

La apreciación del elemento subjetivo de culpabilidad se fundamenta en la omisión de los deberes inherentes al cargo de administrador, en particular la obligación de velar por la correcta declaración de la base imponible. La inclusión de bases imponibles negativas improcedentes y la incorrecta determinación de la renta neta constituyen indicios suficientes de una conducta negligente, conforme a lo exigido por el artículo 43.1.a) LGT.

La motivación del acuerdo se ve reforzada por la referencia a los artículos 36 y 19 LGT, que imponen al sujeto pasivo el cumplimiento de la obligación tributaria principal y el pago de la deuda tributaria, respectivamente. Asimismo, se invoca el artículo 1903 del Código Civil, que consagra la figura de la culpa in vigilando,y los artículos 25 y siguientes del Código de Comercio, que imponen al administrador la obligación de llevar una contabilidad adecuada y formular las cuentas anuales de forma que reflejen fielmente la situación económica de la empresa.

TE RCERO. Resolución y costas procesales

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado, y no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia, conforme al artículo 139.1 LJCA. No obstante, haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 del citado artículo, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder de 3.000 euros, por todos los conceptos, en atención a la intervención del Abogado del Estado y a la dificultad de las cuestiones suscitadas.