Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Felipe Fresneda Plaza
PRIMERO.-Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación de la impugnándose la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de octubre de 2019, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas : 00-02602-2017; 00-02042-2018, interpuesta por reclamación contra los acuerdos de liquidación, de fecha 18 de abril de 2017 y 3 de abril de 2018, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Carbón, ejercicio 2014, cuantía 262.186,86 euros y ejercicio 2.015, cuantía 94.095,19 euros.
La cuestión esencial que subyace en la demanda, la cual será objeto de desarrollo en los apartados siguientes, se contrae a los dos siguientes motivos de impugnación:
a) "La improcedencia del cálculo de la cuota tributaria sobre la base del Poder Calorífico Superior, al ser un criterio no recogido en la norma española, ni en la normativa de la Unión Europea que fundamente la aplicación del mismo;
b) Subsidiariamente, la improcedencia del Impuesto sobre el Carbón, en base a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el Asunto C-31/17, Cristal Unión. Siendo, además, un tributo que se superpone a otras figuras impositivas tiene un defecto de justificación medioambiental y no respeta la igualdad de trato impositivo en los insumos para la producción de la energía eléctrica".
Junto a estas alegaciones a la existencia de incongruencia omisiva por parte de la resolución de la Administración, y al incorrecto cálculo de la porción de carbón no utilizada para la producción de electricidad, expresando concretamente en este aspecto lo siguiente:
"Errores de cálculo cometidos por la Inspección en la determinación del IEC del ejercicio 2014 correspondiente a la parte no exenta del IEC, esto es, la porción de carbón no utilizada para la producción de electricidad: Esta parte ha advertido que la Inspección cometió determinados errores al calcular la liquidación del IEC correspondiente al ejercicio 2014, errores que son manifiestos por cuanto es un criterio distinto del utilizado por la propia Inspección para calcular la liquidación correspondiente al ejercicio 2015 cuando las circunstancias en ambos ejercicios son prácticamente iguales".
SEGUNDO.-En cuanto a las cuestiones específicamente planteadas en este procedimiento hemos de aludir en primer lugar, a la incongruencia omisiva que se denuncia de la resolución recurrida. Sobre ello se ha de decir que la posible omisión de respuesta deriva de las alegaciones complementarias efectuadas por la recurrente -como se alega en la contestación a la demanda- tras la acumulación de las dos reclamaciones presentadas, trámite de alegaciones no expresamente contemplado en la normativa de aplicación.
Sobre la existencia de incongruencia omisiva, se ha de decir que en el ámbito de las resoluciones jurisdiccionales, lo que es aplicable a los supuestos tributarios que nos ocupan, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo se incurre en el vicio de incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda ( SSTS 15 de febrero, 9 de junio, 10 de diciembre de 2003 y 15 de noviembre de 2004, 15 de junio de 2005), es decir la incongruencia omisiva o por defecto; como cuando resuelve sobre pretensiones no formuladas, o sea incongruencia positiva o por exceso ( sentencias de 13, 21 y 27 de octubre de 2004, 20 de septiembre de 2005 y 4 de octubre de 2005); o sobre cuestiones diferentes a las planteadas incongruencia mixta o por desviación (así entre otras 4 de abril de 2002, 17 de julio y 21 de octubre de 2003 y 15 de junio de 2005).
Sin embargo, en el presente caso, ha de entenderse que, aunque no exista una respuesta mimética a todas las cuestiones planteadas, de los razonamientos de la resolución del TEAC, se desprende que se ha dado una respuesta suficiente a las alegaciones de la parte actora, que ha podido en todo momento conocer los motivos de la desestimación del recurso y ha podido fundamentar el presente recurso de una forma crítica a dicha resolución. No ha existido, por lo tanto, indefensión alguna, que sería el único aspecto en que pudiera ser atendible la alegación de incongruencia efectuada.
TERCERO.-En cuanto a los supuestos errores que se denuncian en la liquidación del tributo, respecto a las actas de conformidad y disconformidad del año 2014, ha de decirse que los datos que constan en dichas actas fueron los aportados por la entidad recurrente, que no manifestó oposición a los mismos, habiéndose tomado al respecto en consideración por la Administración los referidos datos , recogidos en los documentos denominados "Justificación Autoconsumo" y "Justificación Autoconsumos Carbón", aportados por la propia entidad en contestación al punto 6 de la Diligencia de la Inspección de fecha 8 de marzo de 2016. Por ello, ante estos hechos propios de la demandante, no se pueda en esta "litis" pretender hacer valer una cuantificación de las magnitudes de carbón objeto de consumo.
CUARTO.-Respecto a la primera cuestión de fondo planteada, cálculo del poder calorífico, hemos de estar a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 23 de enero de 2023, recurso 7350/2020, en la que se dice:
"Criterio interpretativo de la Sala. Remisión íntegra a la sentencia de 19 de enero de 2023 , pronunciada en el recurso de casación núm. 6820/.
En el citado recurso de casación -sustancialmente idéntico a éste- se ha dictado la primera de las sentencias en las que se aborda la totalidad de las cuestiones controvertidas.
Los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.
Decíamos en aquella sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:
"Como ya hemos señalado, la cuestión suscitada consiste en dilucidar, interpretando el artículo 83 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , si para determinar la base imponible en el Impuesto Especial del Carbón debe tenerse en consideración el "poder calorífico superior" o bruto (PCS), que mide el calor verdaderamente producido en la reacción de combustión, o el "poder calorífico inferior" o neto (PCI) que mide el calor "realmente aprovechable" y que es menor al PCS, puesto que en este se considera también el calor de evaporación del agua (entalpía de vaporización del agua) que se extrae al condesar la misma, proceso que no resulta factible, en términos reales, en las tecnologías de aprovechamiento del carbón para generación de electricidad actualmente usadas.
Este impuesto se estableció, por primera vez en España, a finales de 2005, mediante la adición del Título III de la Ley 38/1992 por parte de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorpora al ordenamiento jurídico español diversas Directivas comunitarias, entre las que se encuentra la Directiva 2003/96/CE , del Consejo, de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, Directiva que exigía la creación formal de un nuevo Impuesto Especial sobre el Carbón.
La recurrente alega la infracción del art. 83 LIIEE que, según razona, solo establece que la base imponible del IEC está constituida por el poder energético del carbón expresado en gigajulios (GJ) por lo que es necesario interpretar esta norma en su sentido técnico ex art. 12 LGT . En base al mismo, a criterio de la recurrente, se ha de estar al Poder Calorífico Inferior (PCI) y no al Superior (PCS).
Entrando en examen del precepto examinado, artículo 83 LIIEE, a partir de los criterios interpretativos de las normas jurídicas contenidos en el artículo 3.1 del Código, Civil , al que se remite el artículo 12.1 de la LGT/2003 , la cuestión litigiosa pasa por determinar el significado preciso del elemento material en que se cuantifica la base imponible. Conforme al art. 50.1 de la Ley General Tributaria (LGT ), la base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. En el art. 83 de la LIIEE se establece un criterio de medición del elemento material de la base imponible, consistente en el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios.
El hecho imponible, conforme se define en el art. 77.1 LIIEE es la puesta a consumo de carbón en su ámbito territorial, delimitado en el art. 76 por referencia al territorio español, excepto en la Comunidad Autónoma de Canarias y en las Ciudades de Ceuta y Melilla. En el apartado 2 del art. 77 LIIEE se precisa que:
"[...] A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tienen la consideración de "puesta a consumo" las siguientes operaciones:
a) La primera venta o entrega de carbón efectuada en el ámbito territorial tras la producción o extracción, importación o adquisición intracomunitaria de carbón. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen el carbón a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlo la exención regulada en el artículo 79.1 de esta Ley.
b) El autoconsumo de carbón. A los efectos de este precepto, tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo del carbón realizado por los productores o extractores, importadores, adquirentes intracomunitarios o empresarios a que se refiere la letra anterior.
Y finalmente, el apartado 3 del mismo precepto señala que "[...] [se] presumirá que el carbón ha sido objeto de puesta a consumo cuando los sujetos pasivos no justifiquen el destino dado al carbón producido, importado o adquirido [...]".
Pues bien, la medición del elemento material del hecho imponible consiste en determinar el poder energético del carbón puesto a consumo, expresado en gigajulios. Y sobre esta magnitud se aplicará el tipo impositivo de 0,15 euros (carbón destinado a usos con fines profesionales y equiparados) o bien de 0,65 euros para usos no profesionales, todo ello en los términos que expresa el art. 84 LIIEE.
Es importante destacar que el esquema conceptual de los elementos tributarios del Impuesto especial sobre el carbón es único, independientemente de los diferentes usos a que puede ser destinado. Los usos tan solo resultan relevantes para la aplicación de tipo impositivo que diferencia determinados usos (profesionales y no profesionales), además de que determinados destinos o usos del carbón están calificados como supuestos de no sujeción (art. 78) o bien de exención (art. 79). Pero desde el punto de vista de determinación de la base imponible no existe una diferenciación por razón de los usos, siendo relevante que la técnica utilizada es la de repercusión por parte del contribuyente a los adquirentes del carbón, y la condición de contribuyente se atribuye a los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón, y a los empresarios revendedores, que realicen la primera venta o entrega o las operaciones de autoconsumo, en el ámbito territorial de aplicación del impuesto. Además, en los supuestos de ventas o entregas de carbón destinadas fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto, que, sin embargo, acaben siendo destinadas al consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto, serán contribuyentes los empresarios adquirentes de carbón que lo destinen a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto (art. 81 en relación con el art. 79.2 y 78.1 LIIEE).
El contribuyente estará obligado a repercutir el importe del Impuesto devengado sobre el adquirente del carbón y este quedará obligado a soportarlo (art. 85.1 LIIEE).
La determinación de la base imponible no toma en consideración una determinada magnitud resultante del consumo o empleo del carbón para determinados fines, sino aquella manifestada en el momento de realización del hecho imponible, que consiste, con carácter general en la "puesta a consumo de carbón " (art. 82.1 LIIEE), con las singularidades que contemplan los apartados 2 y 3 del mismo precepto para casos de autoconsumo o incumplimiento de condiciones de exenciones.
Se trata, por tanto, de una situación previa e independiente del destino o uso concreto del carbón, y ajena a cualquier medición que pudiera resultar determinada por un específico proceso de utilización o consumo del carbón. De ahí que resulte indiferente que, en el proceso de utilización del carbón para la producción de energía eléctrica, que es el uso al que destina la recurrente el carbón puesto a su disposición o consumo, no sea factible, por razón de la tecnología propia de estas centrales térmicas, el aprovechamiento de la totalidad del poder energético del carbón "puesto a consumo". La recurrente insiste en que, conforme a los informes técnicos aportados a su instancia, una determinada porción del calor liberado en la combustión del carbón se contiene en el vapor de agua liberado a la atmósfera, y esta energía no es recuperable como energía útil para el proceso de producción de energía eléctrica a que se destina el carbón consumido. Pero en la estructura del hecho imponible y determinación de la base imponible, ésta es una circunstancia carente de relevancia, porque lo que se grava es la totalidad del poder energético del carbón con independencia del grado de aprovechamiento o efectividad que ese poder energético tenga en determinado proceso de utilización del carbón.
Por otra parte, atendiendo a una interpretación literal alcanzamos el mismo resultado, ya que el art. 83.1 LIIEE solo habla de poder energético, sin que añada nada más, por lo que, conforme al tenor literal de las palabras, se concluye que es todo el poder energético, y no una parte del mismo.
Y la consideración del criterio finalista conduce a la misma conclusión, pues el IEC tiene por objetivo gravar todo el poder energético del carbón y no solo el aprovechable. En efecto, la finalidad de este impuesto especial es la protección medioambiental y, a partir de esta finalidad, no tiene ningún sentido que se grave solo parte de la energía generada en el proceso de combustión del carbón y no toda, pues es toda la que contamina, con independencia de su utilidad en el proceso productivo de que se trate.
Por último, es preciso tener en cuenta que el origen y antecedentes de la introducción del Impuesto Especial sobre el Carbón en el ordenamiento jurídico español, se encuentra en la Directiva 2003/96 CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de la imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Esta Directiva 2003/96 >CE fue traspuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporaron al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes. En su exposición de motivos, la Ley 22/2005 señala que, una de las modificaciones que la Directiva 2003/96 es "[...] la creación formal de un nuevo Impuesto Especial sobre el Carbón ".
El impuesto especial sobre el carbón se introdujo por el legislador español como un único impuesto, para todos aquellos usos que, conforme a la Directiva 2003/96/CE , debían ser gravados, al menos, en el mínimo de imposición que establece la disposición comunitaria. En esa configuración inicial del impuesto, se declaró exento el hecho imponible en aquellos casos en que el carbón puesto a disposición se destinara a producir electricidad. Esta exención está autorizada por el art. 14.2 de la Directiva 2003/96/CE , que declara que los Estados eximirán del impuesto en cuestión, a una serie de productos energéticos, entre los que menciona, en su apartado a) a los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Pues bien, esta exención se introdujo originariamente en la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, mediante el art. 79.3.a ) que declaró exentas del impuesto especial sobre el carbón las operaciones que constituyan puesta a consumo de carbón cuando impliquen el empleo para la producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor.
No obstante, ese mismo art. 14.2 de la Directiva 2003/96/CE autoriza a los Estados miembros, por motivos de política medioambiental, a someter estos productos a gravamen "[...] sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva". Al amparo de esta previsión comunitaria, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética dispuso dejar sin efecto la inicial exención del carbón empleado para producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor. La Exposición de Motivos de la Ley 15/2012, recoge que con esta Ley:
"[...] [se] revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad [...]" y a continuación expone los fines de política medioambiental que inspiran esta medida debido a que "[...] Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce [...]". Y enumera las medidas adoptadas con tal finalidad: "[...] Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c ) y 79.3.a) de la Ley 38/1992 , ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE , que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad. En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil [...]".
Ahora bien, la técnica legislativa para someter a gravamen a estos productos energéticos para la producción de energía eléctrica, como es el caso del carbón, no es otra que dejar sin efecto la exención inicialmente introducida en el art. 79.3.a) LIIEE, por lo que se resultan de plena aplicación el resto de elementos estructurales del tributo, en particular la definición del hecho imponible y la determinación de la base imponible del Impuesto Especial sobre el Carbón, que tiene por finalidad, como se ha explicado anteriormente, la transposición de la Directiva 2003/96 . Por ello esta Directiva, aunque no resulte vinculante respecto a la imposición sobre productos energéticos para la producción de electricidad -al estar excluidos de los niveles mínimos de imposición fijados-, sí constituye un importante elemento de interpretación de los elementos generales del Impuesto especial sobre el Carbón, que como se ha dicho son indiferentes al uso o destino del carbón. Pues bien, la Directiva, cuando se refiere a los "Niveles mínimos de imposición aplicables a los combustibles para calefacción y a la electricidad" (cuadro C del anexo I), señala que el poder calorífico del carbón se medirá en valor calorífico bruto, y así se recoge en catorce de sus versiones lingüísticas frente a otras nueve, entre ellas la española, en las que se limita a establecer el nivel mínimo de imposición del carbón y el coque en euros por gigajulio, según se utilicen o no con fines profesionales. Es relevante que respecto a otros productos energéticos, como es el caso del gas natural, la Directiva establece explícitamente, y así lo recoge la versión lingüística española, que el nivel mínimo de imposición requerido se expresa en euros por gigajulio, en valor calorífico bruto. Conforme a reiterada jurisprudencia del TJUE una disposición como la examinada debe interpretarse teniendo en cuenta su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (STJU de 10 de julio de 2019, C-649/1, apartado 37 y STJU de 11 de septiembre de 2019, C-383/18 , apartado 26). Habida cuenta del contexto en que se regulan los niveles mínimos de imposición de otros combustibles y la finalidad de armonización de la imposición por motivos medioambientales, no existe ninguna razón para que en el caso del carbón la referencia no sea también al valor calorífico bruto, y es por ello que el legislador nacional al trasponer la Directiva utiliza como elemento de medición el "poder energético" en su totalidad, esto es, al poder calorífico superior.
Es cierto que en el ordenamiento jurídico nacional existen, tal y como aduce la recurrente, diversas normas que hacen referencia al PCI como elemento de medición en diversas situaciones, no sólo las citadas por el recurrente, sino alguna otra como, por ejemplo, la potencia térmica nominal definida en el art. 1 , 2 del Real Decreto 100/2011, de 28 de enero , que actualiza el catálogo de actividades potencialmente contaminadoras de la atmósfera y se establecen disposiciones básicas para su aplicación). Pero estas referencias normativas al PCI no son un dato relevante desde el punto de vista de la interpretación de la norma tributaria, pues se trata de normas ajenas a la finalidad impositiva de gravar el carbón en relación con las externalidades medioambientales que produce su utilización en diversos procesos, también como producto energético para la producción de electricidad.
De conformidad con ello la sentencia acaba concluyendo que "la base imponible del impuesto está constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ), y tomando en consideración el poder calorífico superior del carbón".
La aplicación de los precedentes razonamientos al supuesto analizado nos ha de llevar a desestimar el motivo de impugnación en cuanto que para el cálculo de la base imponible se ha de tener en cuenta el poder calorífico superior del carbón.
QUINTO.-En lo que respecta al segundo motivo de impugnación relativo a la posible oposición del tributo que nos ocupa a las normas del Derecho comunitario europeo hemos de tener en cuenta que, además de la cuestión precedentemente analizada, el presente recurso ha girado en torno a la compatibilidad entre la legislación española, es decir entre la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, en la medida en que modificó la Ley 38/1992 , de Impuestos Especiales , en lo relativo al denominado Impuesto Especial sobre el Carbón, desarrollado en los artículos 75 a 88 de la misma y la legislación comunitaria, en particular el artículo 14.1 a) de la Directiva 2003/96, de imposición de los productos energéticos y la electricidad, que en esencia dispone lo siguiente: "... los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso: a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva añadir un impuesto adicional (no armonizado) sobre los insumos en el caso de combustibles nocivos para el medio ambiente".
La preocupación de esta Sala por la conformidad del Derecho español con el ordenamiento llegó hasta el punto de sentirse obligado preguntar al Tribunal de Justicia de la Unión, planteando petición de decisión prejudicial, con arreglo al artículo 267 TFUE, mediante auto de 14 de diciembre de 2021, que finalmente ha obtenido respuesta en sentencia de 22 de junio de 2023 ( asunto C-833/21), que constituye el referente para el fallo y resolución del presente recurso.
Declara el Tribunal de Justicia, a modo de conclusión, que el artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, debe interpretarse en el sentido de que una normativa nacional que establece la imposición sobre el carbón destinado a la producción de electricidad cumple el requisito, contenido en esa disposición, de que el impuesto debe establecerse «por motivos de política medioambiental» cuando existe un vínculo directo entre el uso de los ingresos y la finalidad de la imposición en cuestión o cuando este gravamen, sin tener una finalidad meramente presupuestaria, se concibe, por lo que respecta a su estructura y, en particular, al objeto imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que influya en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente.
Sin perjuicio de señalar que quizás era esperable por esta Sala un fallo más preciso, susceptible de conducir directamente a la solución de las cuestiones planteadas, es claro que estas deben resolverse ateniéndonos a las pautas marcadas con mayor o menor detalle por el Tribunal de Justicia de la Unión, por contraste entre las mismas y el texto legal español cuestionado.
Teniendo como referencia la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión, y previa reconsideración de los motivos que fundamentan el recurso y la oposición de la Administración demandada, la Sala entiende que el respeto de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre al ordenamiento europeo, principal preocupación de la recurrente viene dado por las siguientes consideraciones.
Primera.En cuanto a la dimensión estrictamente recaudatoria del impuesto, partiendo de que , según la interpretación que nos ofrece el Tribunal de Justicia( apartado 50) no exige necesariamente, como se explica en los apartados 42 y 45 de su sentencia, un vínculo directo entre el uso de los ingresos y los fines medioambientales de la imposición en cuestión, es decir , admitiendo que puede hablarse de medidas presupuestarias al servicio del medio ambiente incluso en ausencia de un mecanismo de afectación predeterminada de los ingresos, entendemos que la Ley 15/2012 de 27 de diciembre se atiene a los parámetros fijados por la sentencia de 22 de junio de 2023. Esta conclusión la obtenemos por convencimiento de que uno de los objetivos del legislador fue el mantenimiento, a cargo del Presupuesto, de los mecanismos del sistema de generación eléctrica más orientados a la protección del clima y la reducción del nivel de emisiones de gases de efecto invernadero.
Es mérito de la parte recurrente, como corresponde al conocimiento y experiencia de una gran empresa del sector eléctrico , haber puesto de relieve ( escrito de conclusiones del recurso 1808/2019) el trasfondo económico de la Ley 15/2012, cuya promulgación vino motivada por la imperiosa necesidad de cumplir los objetivos gubernamentales en materia de déficit en general y también de déficit tarifario, entendiendo por este último la diferencia entre lo que costaba producir la electricidad y lo obtenido por su venta Si consta en determinados informes ministeriales que se citan por la recurrente que el desfase acumulado en 2012 ascendía a 24.000 millones , con un ritmo de crecimiento de 5.000 millones anuales ,es necesario recordar, para que no haya duda sobre este punto, que el preámbulo de la posterior Ley 24/2013, de 26 de septiembre ,del Sector Eléctrico, tasó la situación de desequilibrio exponiendo que había llegado al punto de que la deuda acumulada del sistema eléctrico superaba en el momento de su promulgación los veintiséis mil millones de euros y el déficit estructural del sistema los diez mil millones anuales, con riesgo de que la no corrección del desequilibrio desembocase en la quiebra del sistema eléctrico.
Cobra pleno sentido entonces el contenido de la Disposición Adicional Segunda de la Ley, al configurar un mecanismo para garantizar con fondos públicos la sostenibilidad financiera de un sistema energético y eléctrico que a finales de 2012 había comenzado a apostar por la sostenibilidad ambiental, confiada a la generación creciente de energía eléctrica mediante el uso de fuentes renovables.
En su redacción original, esta Disposición Adicional Segunda establecía como mandato que en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado de cada año, un importe equivalente a la estimación de la recaudación anual correspondiente al Estado derivada de los tributos y cánones incluidos y creados por la Ley 15/2012, debía destinarse a financiar los costes del sistema eléctrico previstos en el artículo 16 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.
No puede omitirse que de estos costes formaba parte la retribución pública de la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial, bajo el que se cobijaba , de acuerdo con su artículo 27 1 b), la generación de electricidad por instalaciones cuya potencia instalada no superaba los 50 Mw que utilizasen como energía primaria alguna de las energías renovables no consumibles, biomasa o cualquier tipo de biocarburante, siempre y cuando su titular no realizase actividades de producción en el régimen ordinario.
Siguiendo el esquema de la Ley 54/1997, de conformidad con lo dispuesto en su artículo 30, el régimen retributivo de las instalaciones de producción de energía eléctrica en régimen especial que acabamos de identificar , junto con las centrales hidroeléctricas de potencia instalada igual o inferior a 10 MW ( cuya electricidad es de indudable naturaleza renovable), ajustándose en principio al régimen general, se completaba con la percepción de una prima, en los términos reglamentariamente establecidos.
A partir de ahí, comienza a comprenderse que la disyuntiva entre sostenibilidad financiera y sostenibilidad ambiental que plantea Endesa no es tal, en tanto que, al contrario, una y otra van de la mano, desde el momento en que el legislador cobra conciencia de la necesidad de allegar fondos para , en definitiva, evitar el derrumbe de un sistema que habría arrastrado consigo el futuro de la actividad de generación eléctrica renovable, acomodando su retribución a las posibilidades financieras y presupuestarias del Estado, que con dinero público había venido nutriendo la retribución de los titulares de instalaciones de producción de electricidad sostenible.
Es suficiente un conocimiento, ni siquiera exhaustivo, del recorrido de la ordenación legal del régimen retributivo de las energías renovables para recordar que el Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo estableció un marco retributivo plenamente favorable a las mismas, con el fin de permitirles cubrir los costes para competir en nivel de igualdad con el resto de tecnologías del mercado, ofreciéndoles una rentabilidad razonable, y que el replanteamiento desde la esfera gubernamental de su excesiva onerosidad se hizo con el objetivo de garantizar a largo plazo el papel protagonista reservado en futuro más o menos próximo a la generación renovable, en consonancia con los objetivos mundiales y europeos de lucha contra el calentamiento global.
En el preámbulo del Real Decreto-ley 1/2012, de 27 de enero, por el que se procede a la suspensión de los procedimientos de preasignación de retribución y a la supresión de los incentivos económicos para nuevas instalaciones de producción de energía eléctrica a partir de cogeneración, fuentes de energía renovables y residuos se confiesa la necesidad de este replanteamiento en los siguientes términos:" En los últimos años, el crecimiento que las tecnologías incluidas en el régimen especial ha permitido superar con creces en 2010 los objetivos de potencia instalada previstos en el Plan de Energías Renovables 2005-2010 para la tecnología eólica y en particular para las tecnologías solar termoeléctrica y solar fotovoltaica. Este elevado desarrollo no está exento, sin embargo, de crítica. La superación de los objetivos, ha puesto de manifiesto un desequilibrio entre los costes de producción y el valor de las primas, suponiendo un incremento del sobrecoste para el sistema en concepto de primas para las tecnologías solares de más de 2000 millones en 2010, cifra que se incrementará en 2000 millones de euros anuales a partir de 2014.El Real Decreto-ley 6/2009 de 30 de abril, por el que se adoptan determinadas medidas en el sector energético y se aprueba el bono social, estableció límites para acotar el incremento del déficit tarifario, esto es, la diferencia entre los ingresos procedentes de los peajes de acceso a las redes de transporte y distribución de energía eléctrica y los costes de las actividades reguladas del sector eléctrico que deben cubrir. De este modo el citado real decreto-ley establece, a partir de 2013, el principio de suficiencia de los peajes de acceso para satisfacer la totalidad de los costes de las actividades reguladas de modo que, a partir de dicho momento, no pueda aparecer déficit tarifario. Posteriormente, y como consecuencia de la aparición de una serie de circunstancias sobrevenidas, entre otras, la caída significativa de la demanda durante 2010 y el incremento en la producción eléctrica a partir de fuentes renovables por las favorables condiciones climatológicas, que tuvieron una importante incidencia sobre los parámetros de previsión de déficit tarifario del sistema eléctrico, se adoptaron nuevas medidas con carácter de urgencia, en el Real Decreto-ley 14/2010 para abordar al corrección del referido déficit tarifario del sistema eléctrico. Sin embargo, las medidas adoptadas hasta la fecha no resultan suficientes, poniendo en riesgo el objetivo final de supresión del déficit tarifario a partir de 2013.El déficit tarifario constituye en sí mismo una barrera para el adecuado desarrollo del sector en su conjunto y en particular para la continuación de las políticas de fomento a la producción eléctrica a partir de fuentes de energía renovable y alta eficiencia. Por otro lado, los objetivos de potencia para el año 2020 recogidos en el recientemente aprobado Plan de Energías Renovables permiten al Gobierno disponer de un holgado margen de maniobra en la fijación de la senda de implantación de las instalaciones de producción de energía eléctrica a partir de fuentes renovables desde el momento actual. A ello hay que añadir que la capacidad de generación instalada en este momento es suficiente para asegurar la cobertura de la demanda prevista para los próximos años. Así, no resulta imprescindible en este momento continuar con las tasas anuales de implantación de estas tecnologías para lograr al final de la década los objetivos previstos. La compleja situación económica y financiera aconseja la supresión de los incentivos para la construcción de estas instalaciones, con carácter temporal, al menos hasta la solución del principal problema que amenaza la sostenibilidad económica del sistema eléctrico: el déficit tarifario del sistema eléctrico."
Puede establecerse como conclusión que estamos en presencia de medidas legislativas complementarias, pero al servicio de la misma finalidad, puesto que si, por un lado, la modificación del régimen retributivo de la actividad de generación de electricidad con fuentes renovables atacaba en origen la fuente del problema financiero de esta forma de producción eléctrica, la Disposición Adicional Segunda de la Ley 15/2012 , abordaba la consecución de los recursos necesarios, allegando para su financiación la máxima recaudación posible, entre otros caminos, por el aumento del tipo específico del Impuesto sobre el Carbón, y en ambos casos con el horizonte puesto en el sostenimiento de un sistema nacional de producción eléctrica orientando desde años atrás a la generación a partir de fuentes de energía renovable y limpia, por no comportar la emisión de gases de efecto invernadero.
O lo que es lo mismo, cabe afirmar que la recaudación por el Impuesto sobre el Carbón se convirtió, en unión de los rendimientos de otras figuras impositivas ex novo, en un medio de financiación del coste generado por la inversión y desarrollo de la actividad de generación renovable de energía eléctrica. Si el Tribunal de Justicia , en el apartado 50 de su sentencia se contenta con expresar que, en la medida en que lo recaudado mediante el gravamen cuestionado se destine a fines relacionados con la mejora del sistema eléctrico nacional para poder alcanzar los objetivos medioambientales que la Unión se ha marcado, incluida la reducción de las emisiones de gases de efecto invernadero y la neutralidad climática, tales elementos pueden confirmar que el gravamen persigue efectivamente un objetivo de protección del medioambiente, entonces nosotros podemos entender verificado esta finalidad , tras desentrañar el alcance y sentido de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 15/2012.
La Sala se siente obligada a reconocer la afectación de los recursos tributarios obtenidos por la reforma del sistema impositivo llevado a cabo por la Ley 15/2012 a usos eléctricos más eficiente y respetuoso con el medioambiente, de tener presente la explicación por el propio legislador estatal de la evolución del sector eléctrico nacional.
Volviendo de nuevo al preámbulo de la posterior Ley 24/2013, de 26 de septiembre ,del Sector Eléctrico, se reconoce en este a la Ley 15/2012, dado el fuerte impacto económico y ambiental del sector energético, haber introducido medidas de carácter excepcional para que los costes del sistema fueran financiados tanto con los ingresos que proceden de los peajes de acceso y demás precios regulados, como por determinadas partidas provenientes de los Presupuestos Generales del Estado, añadiendo y recordando que la inmediatamente posterior Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013, también, en coherencia con la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, estableció una serie de aportaciones para financiar los costes del sistema eléctrico referidos al fomento de energías renovables equivalentes a la suma de la estimación de la recaudación anual correspondiente al Estado derivada de los tributos incluidos en la ley de medidas fiscales para la sostenibilidad energética y el 90 por ciento del ingreso estimado por la subasta de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, con un máximo de 450 millones de euros.
En la Disposición Adicional Quinta de esta Ley de Presupuestos se consagran las aportaciones públicas a la financiación del sector eléctrico como una previsión fija y permanente, a tener en cuentas en las sucesivas leyes presupuestarias de cada ejercicio posterior, por la que, de forma expresa, queda establecida la afectación de la recaudación anual derivada de los tributos incluidos en la Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética a la cobertura de los costes del sistema eléctrico previstos en la Ley del Sector Eléctrico, referidos al fomento de energías renovables, dando lugar una redacción plenamente coincidente con la que en la actualidad tiene la Disposición Adicional Segunda, tantas veces citada, en virtud de la última modificación operada a su vez por la disposición final 2 de la Ley 7/2021, de 20 de mayo, de cambio climático y transición energética.
Segunda.Sería suficiente confirmar, en los términos que acabamos de exponer, que el Impuesto sobre el Carbón no tiene una finalidad estrictamente recaudatoria, para desestimar el presente recurso. De acuerdo con lo establecido en el artículo 2.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, pueden servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución, y en este caso, se evidencia que el legislador ha configurado el Impuesto sobre el Carbón como una medida impositiva al servicio de objetivos ambientales, claramente, la contribución al diseño de un sector eléctrico basado en la generación de energía de fuentes renovables. No obstante, la Sala sí estima necesario otras breves consideraciones adicionales.
Tercera.En el preámbulo de la Ley 15/2012, se explica el aumento del gravamen inherente a la puesta a consumo de carbón en el ámbito territorial de la Ley de Impuestos Especiales en términos que satisfacen la exigencia del Tribunal de Justicia de la Unión de que la imposición se configure de forma que influya en la orientación del comportamiento de los contribuyentes.
No puede olvidarse que en este preámbulo, bajo la siguiente premisa : las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, se manifiesta que por tal razón, desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce, procediendo a suprimir determinadas exenciones previstas hasta entonces en los artículos 51.2.c) ( la producción de electricidad o la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas ) y 79.3.a)( puesta a consumo de carbón para la producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor) de la Ley 38/1992, y que en este sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se elevó el tipo de gravamen sobre el carbón.
Es cierto que, con posterioridad, se hizo patente un cierto cambio de rumbo , expresado en el Real Decreto-Ley 15/2018, de 5 de octubre, al recuperar la exención de los hidrocarburos empleados en generación eléctrica, dando al artículo 51.2 c de la Ley de Impuestos Especiales la redacción que ya existía antes de la entrada en vigor de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, medida que se reconoce expresamente destinada a las centrales de ciclo combinado de gas natural, por la importancia de este hidrocarburo en la fijación de los precios finales del mercado mayorista, en la esperanza de que la exención recuperada permitiría eliminar el efecto multiplicador de estos impuestos sobre los precios del mercado mayorista con carácter permanente, teniendo un impacto tanto mayor cuanto mayor sea el comportamiento marginal del gas natural en dicho mercado. Siendo así, el dato evidente de que no se ha optado por recuperar la exención de que disfrutaba el carbón en la producción de energía eléctrica y cogeneración de electricidad y calor no tiene otro significado que el reconocimiento de que la estructura del mercado de generación eléctrica permite seguir favoreciendo las razones claramente ambientales que animaron su supresión por la Ley 15/2012, o por decirlo de otro modo, que el legislador ha entendido que, a diferencia del gas natural, no existen razones de interés público distintas de las estrictamente medioambientales, tenidas en cuenta en su momento , que obliguen a preterir coyunturalmente estas.
Cuarta.La existencia de criterios impositivos más racionales en abstracto que los elegidos por la Ley 15/2012 en relación al tratamiento fiscal del carbón, como por ejemplo, un gravamen en función del nivel final de emisiones de dióxido de carbono de cada producto no niega por sí misma la racionalidad ambiental de esta ley ni la invalida desde este punto de vista, sino, simplemente, pone de manifiesto que se trata de una legislación quizás mejorable, expuesta a otras alternativas legales.
Quinta.Para juzgar el respeto de la Ley 15/2012 al ordenamiento comunitario no es necesario adentrarse en profundidad en el impacto efectivo de la configuración de la imposición del carbón en el funcionamiento del mercado eléctrico y en el comportamiento de productores y consumidores. El Tribunal de Justicia de la Unión se conforma con expresar que la estructura del impuesto se conciba de tal forma que sea susceptible de influir, ex ante y en abstracto, en el comportamiento de los contribuyentes en el sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente, por tanto, sin exigir que esta influencia alcance determinados grados de efectividad. En la mente del Tribunal de Justicia, que se cuida de utilizar modalidades adverbiales que hablen de influir efectivamente, la validez de la norma depende de su orientación medioambiental, revelada por algún elemento de la estructura impositiva, y no se confunde con su grado de vigencia o utilidad.
Sexta.Se hace la consideración anterior a la vista de que se ha cuestionado la incidencia de la imposición del carbón, tal como resulta de la Ley 15/2012, en el funcionamiento del mercado marginalista español. Independientemente de remitirnos a lo arriba expuesto, basta decir que tampoco la Sala considera que las afirmaciones de Endesa sean del todo ciertas, o mejor dicho, que no sean susceptibles de matización, tendente a demostrar que, al menos como posibilidad ex ante, un mayor nivel de imposición del carbón si puede redundar en una menor contribución del mismo a la generación eléctrica en su conjunto.
Siendo conocido que el sistema marginalista se caracteriza por casar precios de oferta y demanda , retribuyendo a todos los oferentes de electricidad al precio último o precio de casación ( aunque sea mayor que el por ellos ofrecido), y que obliga a distinguir entre (1) operadores que ofertan a la baja porque prácticamente todos sus costes son fijos o mínimamente variables, de ( 2) aquellos sometidos a mayores costes variables , entre los que figura el coste del producto primario ( por ejemplo, el carbón ) cuya oferta de precio ha de ser, por definición, siempre superior a sus costes variables. El sistema marginalista permite, aunque no garantiza necesariamente ( prueba de ello , vid ut supra, en relación al gas natural, lo dicho por la Exposición de Motivos del Real Decreto Ley 15/2018), es decir , abre la puerta a situaciones en que los operadores exentos de costes variables ( instalaciones de energías renovables o cuyos costes están ya amortizados) , a medida que aumentan su capacidad de oferta, cubran la totalidad de la demanda del momento a precios muy bajos, sin necesidad de dar entrada a operadores sujetos a mayores costes variables, sin perjuicio de la existencia de fases de precios más altos, de ser necesaria la entrada de oferentes sujetos a costes variables superiores a sus competidores.
Es claro que el impuesto sobre el carbón supone un coste adicional que incrementa los costes totales, fijos y variables, de los oferentes del segundo tipo y que esta carga impositiva redunda, en abstracto, en el teórico precio de entrada de las centrales de carbón en el mercado.
Por los razonamientos precedentes la demanda ha de ser íntegramente desestimada.
SEXTO.-En cuanto a las costas, previene el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción aplicable a este procedimiento que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y en el presente caso desestimado el recurso es procedente su imposición a la parte actora.
En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
