Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 35/2024 de 17 de marzo del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. Es objeto del recurso de apelación la Sentencia número 11/2024 de 23 de noviembre del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional número 10, dictada en el Procedimiento Ordinario número 24/2023, que estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Asociación Española de Asesores Fiscales ( en adelante AEDAF), contra la Instrucción 1/2023, de 31 de marzo, sobre las garantías necesarias para la concesión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, y para obtener la suspensión de los actos administrativos objeto de recurso y reclamación (la Instrucción 1/2023), y la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago (la Instrucción 2/2022), exclusivamente respecto de la exigencia establecida en la Instrucción Cuarta de la 1/2023, para la tasación de inmuebles que sean aportados como garantía, del "requisito indispensable que la misma sea realizada por empresa o profesional inscrito en dicho registro...",que declaro nulo y dejo sin efecto, confirmando en todo lo demás ambas instrucciones.

2. La sentencia apelada examina en el fundamento de derecho segundo la causa de inadmisión alegado por la Abogada del Estado, ex art. 69 c) de la LJCA. La causa de inadmisión es rechazada porque " han de ser examinados todos motivos alegados en la demanda para determinar si estamos ante una instrucción interna de la Agencia o una verdadera norma jurídica que produce efectos a los contribuyentes".Y respecto de los concretos motivos aludidos , comparte la conclusión de la Abogada del Estado " porque el hecho de que se dé publicidad externa a la instrucción no altera su naturaleza jurídica, viniendo además expresamente prevista en el artículo 6.1, párrafo segundo de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (...) De la misma forma, el hecho de que se establezca en las instrucciones el momento en que han de empezar a aplicarse responde a la misma finalidad informativa a la que acabamos de hacer referencia y tiene una lógica indiscutible, pues como afirma la Abogada del Estado, estas instrucciones sustituyen a las anteriores sobre la misma materia. Ninguna otra valoración o conclusión puede por lo tanto extraerse del empleo de las expresiones "entrada en vigor" o " queda derogada" (...) Otro tanto cabe decir en relación con la afirmación contenida en la demanda: "... las dos instrucciones impugnadas son un complemento de una Orden previa..." puesto que, de conformidad con la jurisprudencia alegada por ambas partes, lo relevante no es su relación con determinadas normas jurídicas, a las que puede complementar o desarrollar sino que dicho complemento o desarrollo vaya más allá de la esfera interna de la Agencia ... Buena prueba, aunque no definitiva a la vista del precepto traspuesto más arriba, de que la Agencia no les reconoce este carácter es que no están publicadas en el BOE, pese al enlace señalado por la demandante."

3. La sentencia en el fundamento de derecho tercero examina la alegación de la parte recurrente consistente en " ... la introducción de un trámite nuevo (hasta ahora inexistente) dirigido a modificar las previas Resoluciones estimatorias de aplazamientos o fraccionamientos, cuando las garantías aportadas hayan disminuido de valor...",introducción que se encuentra en el apartado 2 de la instrucción Quinta de la Instrucción 1/2023.

4. La Sentencia apelada de acuerdo con el art. 54.4 del RD 939/2005 de 29 de julio, y 41.1 del mismo texto legal que se remite a los artículos 65 y 82 de la LGT, concluye que existiendo identidad de razón entre el régimen de suspensiones y el régimen de aplazamiento y fraccionamiento, existen disposiciones normativas de rango legal suficiente para amparar las previsiones procedimentales, por lo que la forma de actuación de los órganos recaudatorios establecidos en la Instrucción 1/2023, no excede del ámbito previsto para estas disposiciones ni innova el ordenamiento jurídico, ni impone cargas a los contribuyentes no previstas en la normativa general que regula material.

5. La sentencia en el fundamento de derecho cuarto examina la conformidad a derecho de lo dispuesto en la instrucción 4 de la Instrucción 1/2023 (página 9) que dispone " con relación a la tasación de inmuebles que sean aportados como garantía será requisito indispensable que la misma sea realizada por empresa o profesional inscrito en dicho registro ".La norma reglamentaria en materia de revisión, antes utilizaba el término "preferente" y ahora pasa a utilizar el término "indispensable".

6. La Sentencia estima esta alegación toda vez " En este caso la innovación, que restringe las posibilidades de acreditación del valor del bien ofrecido en garantía para obtener el aplazamiento o fraccionamiento, es evidente, pues la mención preferente a empresas o profesionales especializados que estén inscritos en los registros aludidos no impedía acudir a otros profesionales con la debida preparación respecto del bien ofrecido, que consta en los reglamentos mencionados en la resolución se convierte en una obligación ineludible para quien solicita el aplazamiento o fraccionamiento pues, de no aportar la valoración exigida se denegará la solicitud, porque el requisito, calificado como preferente en el inicio del apartado de la instrucción que estamos examinando, contradictoriamente, se convierte en indispensable en el párrafo final avocando, su incumplimiento a la denegación de la solicitud.

La resolución mencionada en la instrucción no puede, en este caso, servir de amparo normativo al cambio introducido, pues aquélla tiene como ámbito muy específico, "...en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los Tribunales Económico- Administrativos y la Agencia Estatal de Administración Tributaria...", supuestos no comparables con la solicitud de un aplazamiento o fraccionamiento por quien viene obligado a hacer frente a la deuda tributaria que no discute".

7. En el fundamento de derecho quinto la Sentencia examina el apartado 5.5.1 de la instrucción sexta de la Instrucción 2/2023 ( página 23) - tratamiento de las solicitudes con deudas tributarias derivadas de tributos repercutidos, especialidades en caso de concesión-. En concreto, la parte recurrente cuestiona la Instrucción cuando dispone que " en el acuerdo de concesión, ( se establecerá) una cláusula por la que procederá la cancelación por incumplimiento del mismo cuando, habiendo cobrado las cantidades repercutidas y pendientes, el contribuyente no las destine al pago anticipado del aplazamiento en el plazo máximo de 10 días desde el cobro efectivo.".La parte recurrente alega que hasta ahora no se aludía a plazo alguno. La Sentencia asume el planteamiento de la Abogacía del Estado para rechazar esta alegación por cuanto( fundamento de derecho segundo apartado 2.3 de su escrito de contestación), " existe normativa aplicable con rango legal suficiente para amparar esta pauta de actuación dirigida a los órganos subordinados de la Agencia que tramitan los expedientes de aplazamiento y fraccionamiento",en concreto el art. 55.2 del Reglamento General de Recaudación.

8. En el fundamento de derecho sexto la Sentencia examina si la instrucción quinta de la Instrucción 2/2023 (página 14)- tramitación y resolución mediante acuerdo de concesión o denegación de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de forma automatizada- en concreto el establecimiento de un procedimiento informático que permite demostrar las circunstancias financieras en los casos de deudas inferiores a 50.000 euros, es novedosa, por oponerse a lo dispuesto en el art. 65 de la LGT. La Sentencia razona que "El precepto de la LGT a que se refiere la actora prevé con carácter general la posibilidad de aplazar o fraccionar las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo previa solicitud del obligado tributario, sin exigir ninguna concreta acreditación de dicha situación. Exclusivamente se refiere a los términos que se fijen reglamentariamente y, por lo tanto, no resulta opuesto a la previsión legal, ni consta que a precepto reglamentario alguno (...) ".

9. Asimismo, la Sentencia apelada se remite al art. 65.5 de la LGT y a la Resolución de 24 de noviembre de 2011, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por la que se aprueban nuevas aplicaciones informáticas para la actuación administrativa automatizada, entre otras actuaciones administrativas para la generación y emisión de acuerdos de resolución o inadmisión de aplazamientos o fraccionamientos de pago solicitados, punto duodécimo, dedicado a la generación y emisión de acuerdos de resolución o inadmisión de aplazamientos o fraccionamientos de pago solicitado, "de donde se desprende que el acuerdo se adopta a partir de la información del solicitante que obra en la Agencia y que es integrada por el propio sistema informático, sin que, insistimos norma alguna, impida considerar suficiente esta actividad probatoria. "

10. Sobre la impugnación de la instrucción quinta de la Instrucción 1/2023, la Sentencia comparte la reflexión que la Abogacía del Estado hace en su escrito de contestación " ...El establecimiento de presunciones a favor del ejercicio de determinados derechos y la supresión de requerimientos en función de dichas presunciones no son más que manifestaciones claras de ello. Al contrario de lo señalado por la AEDAF, no implican ilegalidad alguna y van orientados al cumplimento de grandes mandatos constitucionales, como son el principio de eficacia administrativa y progresividad del sistema tributario, como ya se apuntado. Se desconoce qué es lo que pretende el demandante a la hora de criticar una presunción, aplicada en beneficio de los peticionarios, del cumplimiento de determinados requisitos, y que operaría a menos que se pruebe lo contrario en la tramitación del procedimiento...".

11. En el fundamento de derecho séptimo, la Sentencia se refiere a los motivos de nulidad de las instrucciones por vulneración del procedimiento legalmente establecido para la adopción de una disposición de carácter general y falta de competencia material para dictarla. La Sentencia razona que " (...) no es preciso realizar consideración alguna al respecto pues ambos son claros y no se opone a ellos la Abogacía del Estado (...) Ahora bien, dichos motivos únicamente producen el efecto anulatorio respecto de la única disposición en que se ha apreciado la extralimitación de la instrucción y la introducción de una innovación del ordenamiento jurídico."

SEGUNDO.- Pretensión y alegaciones de la parte apelante y apelada.

12. La Abogacía del Estado, suplica la estimación del recurso de apelación revocando la sentencia impugnada y en su lugar dicte otra por la que se acuerde la inadmisión del recurso contencioso-administrativo dirigido frente a la Instrucción 1/2023 por falta de actividad administrativa impugnable y subsidiariamente, la desestimación del recurso contencioso-administrativo confirmando íntegramente la conformidad a derecho de la Instrucción 1/2023.

13. La Abogacía del Estado opone lo siguientes motivos de apelación:

i.- la sentencia debió proceder a la inadmisión del recurso contra la Instrucción 1/2023 por falta de actividad administrativa impugnable. La Instrucción 1/2023 es una manifestación de la potestad de autoorganización de la Administración ejercitada con el fin de facilitar a los órganos de la AEAT jerárquicamente dependientes unos criterios o pautas interpretativas en materia de fraccionamiento y aplazamiento de las deudas tributarias. La Instrucción 1/2023 se dirige a los funcionarios jerárquicamente dependientes de la Dirección del Departamento de Recaudación, y el alcance y significado que la Directora del Departamento de Recaudación pretende atribuir a la instrucción cuarta, es el de simple pauta interpretativa indispensable para garantizar una aplicación uniforme de la norma en la medida en que ésta contiene un concepto oscuro o ambiguo que puede dar lugar a disparidad de criterios y actuaciones materiales de los funcionarios. La Instrucción 1/2023 no constituye actividad administrativa impugnable de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1 y 25 de la LJCA en relación con el art. 6 de la LRJSP.

ii.- la previsión contenida en la Instrucción Cuarta de la 1/2023 no contraviene lo dispuesto en el artículo 46.4 b) RGR y encuentra su respaldo normativo en el punto 1.9 del apartado cuarto de la Resolución de 21 de diciembre de 2005 de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los tribunales económico-administrativo y la AEAT, a diferencia de lo sostenido por el Juzgador a quo. Existe pues una norma de 2005 publicada en el BOE de 3 de enero de 2006 que señala el alcance de la preferencia y las solicitudes de suspensión y de aplazamiento y fraccionamiento tienen una tramitación sustancialmente idéntica.

14. La AEDAF se opone al recurso de apelación y sostiene que la Instrucción 1/2023 innova el ordenamiento jurídico al convertir en "indispensable" lo que hasta ahora era "preferente" con arreglo a lo establecido en el art. 46 del Reglamento General de Recaudación. La Instrucción 1/2023 impone una nueva obligación a los ciudadanos, consistente en exigirles que las tasaciones sean hechas por un profesional inscrito en los registros oficiales, cosa que antes no se requería. Añade que el punto 1.9 del apartado cuarto de la Resolución de 21 de diciembre de 2005 de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la AEAT, se refiere a las suspensiones y no a los "aplazamientos" o "fraccionamientos" y a diferencia de las suspensiones, el art. 65.2 de la LGT contiene una larga serie de deudas que no cabe aplazar o fraccionar. Otra diferencia es la correspondiente a las sanciones, cuya suspensión es automática ( así como la ausencia del devengo de intereses) mientras dure la impugnación en vía administrativa, lo que no se aplica a las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento.

15. La AEDAF se adhiere a la apelación, y solicitando la estimación íntegra de la adhesión y i) confirma el fallo en la instancia ii) adicionalmente revoque en lo restante la sentencia apelada para declarar la anulación integra de las dos disposiciones impugnadas en la instancia iii) cautelarmente para el caso de que se mantenga la bipolaridad normativa en las disposiciones impugnadas se proceda a la anulación de los preceptos o mandatos objeto de la impugnación en la instancia.

16. La AEDAF, afirma que la Sentencia apelada viene a decir que la Instrucción 1/2023 tendría una doble naturaleza.De una parte seria una Instrucción y de otra una disposición de carácter general. Defiende que la Instrucción 1/2023 es una disposición de carácter general por su carácter innovador, y la nulidad es de pleno derecho y afecta a todo el texto, no a un solo apartado, al haberse incumplido los trámites previstos en los artículos 129 y siguientes de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, art. 26 de la L 50/1997 de 26 de noviembre, falta de competencia de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, falta de publicación en el BOE.

17. Subsidiariamente, en relación con apartado 2 instrucción quinta de la Instrucción 1/2023, que prevé un nuevo trámite dirigido a modificar las previas resoluciones estimatorias de aplazamientos o fracciones, cuando haya una pérdida de valor "manifiesta" en el bien dado en garantía y que la Sentencia examina en el fundamento de derecho sexto,la AEDAF afirma que los artículos 42 a 54 del RGR que regulan los aplazamientos y fraccionamientos no contemplan el nuevo "umbral" de pérdida de valor del 20% ni tampoco prevén la posibilidad de modificar o cancelar anticipadamente resoluciones de aplazamiento o fraccionamiento, a causa de la posterior disminución del valor de la garantía aportada. El umbral del 20% no está previsto en el art. 54.5 del RGR. El carácter innovador de la Instrucción 1/2023 en este aspecto se extiende también a la Instrucción 2/2023 pues su instrucción sexta (página 19) dispone que la admisión de la garantía en los aplazamientos y fracciones se hará según lo dispuesto por la Instrucción 1/2023.

18. Subsidiariamente, la Sentencia en el fundamento de derecho quinto rechaza el carácter innovador del apartado 5 de la Instrucción 6 de la Instrucción 2/2023, en cuanto dispone que en los acuerdos de aplazamiento o fraccionamiento de tributos repercutidos y no cobrados, "se establecerá, en el acuerdo de concesión, una cláusula por la que procederá la cancelación por incumplimiento del mismo cuando, habiendo cobrado las cantidades repercutidas y pendientes, el contribuyente no las destine al pago anticipado del aplazamiento en el plazo máximo de 10 días desde el cobro efectivo.". La Sentencia rechaza que exista innovación al invocar el art. 52.2 del RGR. La AEDAF manifiesta que el nuevo plazo de 10 días no tiene amparo en el RGR ni tampoco la nueva obligación de destinar lo cobrado a pagar la deuda aplazada.

19. Subsidiariamente, la Sentencia en el fundamento de derecho sexto, rechaza que la eliminación de determinados requisitos legales para obtener aplazamiento o fraccionamiento de deudas inferiores a 50.000 euros suponga una innovación. La AEDAF manifiesta que ni la LGT ni la Orden HFP/311/2023, de 28 de marzo (BOE del 31), por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 50.000 euros, elimina la obligación del contribuyente de demostrar la situación económico-financiera y la imposibilidad de efectuar los pagos en los plazos establecidos.

20. Finalmente, entiende que la evidente conexión entre las Instrucciones impugnadas, determina que la nulidad de la Instrucción 1/2023 acarree la simultánea nulidad de la Instrucción 2/2023.

21. La Abogacía del Estado se opone a la adhesión a la apelación y afirma que:

i.- sobre el fundamento de derecho séptimo de la sentencia y la limitación de la nulidad a la instrucción cuarta de la Instrucción 1/2023, solo las instrucciones y/o apartados de la misma que innovan el ordenamiento jurídico serían recurribles por ostentar naturaleza de disposición general y en la medida en que el enjuiciamiento sólo se produciría respecto de estas concretas instrucciones, queda vedado al juzgador proceder a la declaración de nulidad completa de la Instrucción 1/2023 . Siendo solo la instrucción cuarta la que excede de los límites de las circulares u ordenes de servicio, a ésta se restringe el enjuiciamiento y declarada la nulidad por la sentencia resulta irrelevante que se fundamente en la vulneración de preceptos de la LGT o de los trámites para la promulgación de disposiciones generales, y ello porque los efectos de la sentencia serán idénticos.

ii.- sobre el fundamento de derecho tercero de la sentencia y la insuficiencia sobrevenida de las garantías constituidas para el aplazamiento o fraccionamiento de deudas, se remite, como la sentencia a los artículos 54 del RGR y 82 de la LGT.

iii.- sobre el fundamento de derecho quinto de la sentencia y la posibilidad de cancelar anticipadamente el aplazamiento o fraccionamiento cuando en el caso de tributos repercutidos se cobren éstos y no se apliquen al pago de la deuda aplazada, el articulo. 52.2 del RGR y el artículo 65.2 f) de la LGT amparan esta previsión.

iv.- sobre el fundamento de derecho sexto de la sentencia y la eliminación de la exigencia de acreditación para acceder al aplazamiento o fraccionamiento de determinadas deudas, la Instrucción 2/2023 contempla como se viene haciendo desde el año 1994, la gestión automatizada de aplazamiento y fraccionamiento de deudas inferiores a 500.000 pesetas. Esta posibilidad tiene cobertura en la Resolución de 24 de noviembre de 2011 de la Dirección General de la AEAT por la que se aprueban nuevas aplicaciones informáticas para la actuación administrativa automatizada, el artículo 6.1 n) de la Orden PRE/3581/2007 de 10 de diciembre. Finalmente la Administración lo que está haciendo es velar por los intereses de los administrados y que puedan ejercer su derecho sin imponérseles cargas administrativas adicionales, de una forma eficiente, sencilla y rápida.

TERCERO.- Decisión del recurso de apelación.

22. Examinaremos en primer lugar el recurso de apelación opuesto por la Abogacía del Estado y en concreto, el motivo referido a la inadmisión del recurso contencioso-administrativo contra la Instrucción 1/2023 por falta de actividad administrativa impugnable del artículo 69 c) de la LJCA, motivo que analizamos conjuntamente con la impugnación del fundamento de derecho cuarto de la Sentencia que anula la instrucción 4 de la Instrucción 1/2023, y que en relación con las tasaciones de inmuebles a realizar por empresa o profesional inscrito en el Registro al efecto, cuando éste exista, sustituye el término "preferente" por "indispensable ".

23. Debemos referirnos a la doctrina de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, recogido en las Sentencias citadas por ambas partes, y en especial la STS de 31 de enero de 2018 recurso de casación número 229/2016 que declara "hay que distinguir las normas reglamentarias de «las meras instrucciones, órdenes en definitiva, que con fundamento en la potestad de auto organización que es inherente a toda Administración Pública, pueden hacer los órganos superiores sobre los inferiores en cuanto al funcionamiento interno de cada Administración; en esa función de "dirigir la actividad" interna de la Administración dando órdenes e instrucción sobre los órganos jerárquicamente subordinados y que, en cuanto tal, ni innovan el ordenamiento jurídico, sino que lo ejecutan, ni trascienden a los ciudadanos, porque se reserva para el ámbito interno, doméstico, de la propia Administración, haciendo abstracción de la sujeción general de la ciudadanía a la potestad reglamentaria,aunque ciertamente esas órdenes internas tengan la vocación de regir en las relaciones de los respectivos órganos administrativos para con los ciudadanos dentro del ámbito establecido por la norma legal o reglamentaria que regule una determinada actividad prestacional o de relación con ellos». Se ha dicho que «el carácter normativo o no que haya de atribuirse a una determinada decisión de un órgano administrativo, no depende solo de la clase de materia sobre la que verse. Lo verdaderamente decisivo es el alcance y significación que su autor otorgue a dicha decisión. Esto último comporta que, cuando la decisión tenga como únicos destinatarios a los subordinados del órgano administrativo, y exteriorice por ello pautas para la futura actuación administrativa que dichos subordinados hayan de realizar, habrá de admitirse que lo que se está dictando no es un acto normativo con eficacia externa para los ciudadanos sino una de esas instrucciones u órdenes de servicio que autoriza y regula el citado artículo 21 de la LRJ/PAC " ( STS de 21 de junio de 2006, rec. 3837/2000 )».

24. La Sala comparte el razonamiento del juez a quo, toda vez que la instrucción cuarta de la Instrucción 1/2023, no es un simple" mandato dirigido a los funcionarios públicos a los que establece criterios de actuación meramente interpretativos, que aún pudiendo incidir en los intereses de los particulares no innovan el ordenamiento jurídico" ( cfr. STS de 31 de enero de 2018 recurso de casación 2289/2016), sino que afecta también a terceros ajenos a dicho ámbito. En efecto, como acertadamente el juez a quo razona, la instrucción cuarta de la Instrucción 1/2023, restringe las posibilidades de acreditación del valor del bien ofrecido en garantía para obtener el aplazamiento. Si bien antes cabía acudir a profesionales especializados distintos a los inscritos en los registros de empresas especializadas en el valoración de los bienes ofrecidos en garantía, ahora es una obligación ineludible, para quien solicita el aplazamiento o fraccionamiento, pues de no aportar la valoración exigida se denegará la solicitud. Evidentemente la Administración no puede amparar dicha modificación en la Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ya que ésta la tiene como ámbito muy específico, "...en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los Tribunales Económico- Administrativos y la Agencia Estatal de Administración Tributaria...", supuestos no comparables con la solicitud de un aplazamiento o fraccionamiento por quien viene obligado a hacer frente a la deuda tributaria que no discute."

25. Consecuentemente con lo expuesto, debemos confirmar el rechazo de la causa de inadmisibilidad opuesta por la Abogacía del Estado y prevista en el art. 69 c) de la LJCA. La sentencia apelada, razonó acertadamente que para resolver dicha causa de inadmisibilidad era preciso entrar en el examen de los motivos más concretos y de peso que se alegaban en la demanda y así decidir si nos hallábamos ante una instrucción interna o una verdadera norma jurídica que produce efectos ad extra. Y la Sala ha confirmado que la instrucción cuarta de la Instrucción 1/2023, tiene efectos ad extra e innova el ordenamiento jurídico ( STS de 26 de enero de 2021 recurso número 3439/2019).

26. Examinamos a continuación la adhesión a la apelación, y en primer lugar, las alegaciones referidas al fundamento de derecho séptimo de la sentencia y la doble naturaleza de la Instrucción 1/2023. Dicho motivo no puede ser estimado porque la sentencia apelada no viene a decir que la Instrucción 1/2023 tenga doble naturaleza. Lo que la Sentencia examina son los motivos de impugnación de la parte recurrente para concluir que solo la instrucción cuarta de la Instrucción 1/2023 innova el ordenamiento jurídico. El resto de dicha Instrucción 1/2023 así como la Instrucción 2/2023, son directrices de actuación dictadas por un órgano administrativo en el ejercicio del poder jerárquico con el fin de establecer los criterios de aplicación e interpretación jurídica internos que, deben de seguir los órganos dependientes. No estamos ante un tertium genus, que no tiene base en el estado actual del ordenamiento español, como ha declarado la STS de 19 de septiembre de 2022 recurso número 937/2021. No cabe alegar indefensión, dado que una circular o instrucción no es un reglamento y al proyectar sus efectos únicamente hacia los órganos y funcionarios no es susceptible de impugnación, aunque eso no significa "que las prescripciones o criterios incorporados a la Circular «constituyan la interpretación más acertada de la normativa aplicable, ni la única posible, ni tampoco lo contrario. Simplemente son prescripciones interpretativas de orden interno cuyo ajuste a Derecho deberá ser examinado, en su caso, con ocasión de los actos aplicativos que de las mismas pudieran hacerse, los cuales, obviamente, sí serían susceptibles de impugnación y, por tanto, de control»( STS de 19 de diciembre de 2018, recurso número 31/2018). Por lo anteriormente expuesto, es evidente que, como la sentencia explicó en el fundamento de derecho séptimo, los vicios del procedimiento, la falta de competencia del órgano que dictó la Instrucción 1/2023 y la falta de publicación en el BOE, solo afectarían a la única disposición en que se ha apreciado extralimitación. No puede el juez a quo declarar la nulidad completa de la instrucción y ello pese a que se invoquen vicios de nulidad de pleno derecho. Resulta irrelevante que la nulidad se fundamente en la infracción del procedimiento legalmente establecido, falta de competencia o falta de publicación en el BOE y ello porque los efectos de la sentencia serían idénticos ( nulidad de la instrucción cuarta), cualquiera que sea el vicio que se quiera acoger y que no fueron discutidos por la Abogacía del Estado.

27. La AEDAF, cuestiona el fundamento jurídico tercero de la sentencia apelada que examina el apartado 2 de la instrucción quinta de la Instrucción 1/2023. Dicho motivo no puede prosperar. Sobre la introducción de un nuevo trámite no previsto, nos encontramos que dicho contenido coincide con la Instrucción cuarta de la Instrucción 4/2015 vigente hasta la entrada en vigor de la Instrucción del 2023. En todo caso, el artículo 54.5 del RGR, el articulo 44.1 del mismo texto legal que se remite a los artículos 65.3 y 82 de la LGT amparan dicha previsión, como razona la sentencia en lo siguientes términos: " la posibilidad de exigir unas concretas garantías sin limitar el momento en que puede hacerla efectiva, al conceder inicialmente la solicitud o posteriormente si las garantías se ven perjudicadas; ; remite a la normativa reglamentaria para la constitución de otras, hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente y, previsión relevante a la vista de la alegación de la recurrente, prevé implícitamente la aplicación de la normativa establecida para las suspensiones cuando en su último inciso dispone que, para el caso de adopción de medidas cautelares en sustitución de las garantías anteriormente previstas, no será de aplicación el apartado 6 del artículo 81 que establece:" Cuando en la tramitación de una solicitud de suspensión con otras garantías distintas de las necesarias para obtener la suspensión automática, o con dispensa total o parcial de garantías, o basada en la existencia de error aritmético, material o de hecho, se observe que existen indicios racionales de que el cobro de las deudas cuya ejecutividad pretende suspenderse pueda verse frustrado o gravemente dificultado, se podrán adoptar medidas cautelares que aseguren el cobro de las mismas", es decir la aplicación del régimen previsto para la suspensión, ámbito en el que la actora reconoce que las previsiones de la instrucción sí se prevén de forma expresa en el ámbito de las suspensiones que, en consecuencia, no es extraño al del aplazamiento y fraccionamiento, puesto que el precepto referido prevé su aplicación, en caso de que las garantías puedan verse perjudicadas, también para los aplazamientos y fraccionamientos, Previsión lógica pues existe una plena identidad de razón entre ambas situaciones siendo la finalidad en ambos casos idéntica:"...La suficiencia jurídica y económica de los bienes aportados en garantía no debe considerarse como un concepto estático, sino que dicha suficiencia ha de ser mantenida durante todo el tiempo en que se vea diferido el pago de lo adeudado o el mismo no resulte exigible por estar la ejecutividad del acto suspendida; por ello se han de seguir estableciendo mecanismos y procedimientos con la finalidad de que, cuando las condiciones de mercado se vean modificadas o cuando se produzca un cambio de la normativa aplicable que afecte a la suficiencia jurídica, la Administración cuente con los medios necesarios para que, en todo caso, la garantía sirva a su fin en el momento en que se produzca su ejecución...", según leemos en el preámbulo de la instrucción.

La parte actora parece defender que la Administración debe permanecer inactiva, en los casos de aplazamiento o fraccionamiento del pago de la deuda, ante la pérdida de valor de la garantía prestada, dejando que el cobro se vea perjudicado, o al menos comprometido por dicha circunstancia, esperando al vencimiento del plazo concedido, pero esto se opone claramente a la regulación de las garantías contenida en los preceptos mencionados más arriba y a los que éstos se remiten, disposiciones normativas de rango legal suficiente para amparar las previsiones procedimentales, la forma de actuación de los órganos recaudatorios, establecidos en la Instrucción 1/2023 que, en consecuencia, no excede del ámbito previsto para estas disposiciones, ni supone una innovación del ordenamiento jurídico, ni impone cargas a los contribuyentes no previstas en la normativa general que regula la materia".

28. La Sala advierte que la AEDAF que en la adhesión al recurso de apelación viene a cuestionar que " lo que no está dicho en sitio alguno es la cuantificación del umbral de pérdida de valor del 20% siendo evidente que la Instrucción está añadiendo algo nuevo que antes no existía".Recordemos que la jurisprudencia consolidada de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo acerca de la naturaleza del recurso de apelación ( STS de 15 de julio de 2009, recurso de apelación numero 1308/1998) viene declarando que este recurso tiene por objeto depurar el resultado procesal obtenido con anterioridad y que en la apelación no se puede plantear una controversia distinta-aunque ligada a ella- de la suscitada ante el órgano jurisdiccional a quo. Resulta pues, que la AEDAF en su escrito de demanda, folios 7 y 8, manifestó que no cabe cancelar el aplazamiento o fraccionamiento de forma anticipada cuando las garantías aportadas hayan disminuido de valor. Esto es, cuestionó la introducción de un nuevo trámite. En ningún caso, como ahora pretende cuestionó la cuantificación del "umbral" de pérdida de valor del 20%". Es claro, por tanto, que dicha alegación no podría prosperar.

29. La AEDAF cuestiona el fundamento de derecho quinto de la sentencia apelada que declara la conformidad a derecho del apartado 5.5.1 de la instrucción sexta de la Instrucción 2/2023 relativa a la posibilidad de cancelar anticipadamente el aplazamiento o fraccionamiento cuando en el caso de tributos repercutidos se cobren éstos y no se apliquen al pago de la deuda aplazada. La AEDAF manifiesta ahora en la adhesión a la apelación que " el nuevo plazo de 10 dias no tiene amparo en el Reglamento General de Recaudación ni tampoco lo tiene la nueva obligación de destinar lo cobrado a pagar la deuda aplazada".

30. Acerca del "nuevo plazo de 10 dias", la AEDAF en su escrito de demanda, folios 9 y 10, estimó que la Instrucción incurría en innovación del ordenamiento jurídico ya que no existía en la normativa reguladora de la materia en el orden tributario qué ocurría "si con posterioridad a la obtención del aplazamiento, el contribuyente percibe parte o la totalidad de las cuotas repercutidas que no habían sido pagadas y que habían abierto la posibilidad de solicitar el aplazamiento (...) ni aludía a plazo alguno para llevar a cabo tal actuación".

31. Se evidencia pues, que la parte recurrente cuestionaba la supuesta innovación, consistente en la fijación de condiciones en los acuerdos de aplazamiento y fraccionamientos de pago, pero sin cuestionar directamente que el plazo fuera de 10 dias, que es lo que ahora pretende. Es claro que como ocurre en el apartado 28 de esta sentencia, no cabe introducir en el recurso de apelación como motivo separado la fijación del plazo 10 días. Siendo lo relevante si había o no innovación normativa, la parte recurrente pudo pedir aclaración y/o complemento de la sentencia. Nada de esto aconteció.

32. Por lo demás, la Sala comparte los acertados razonamientos de la sentencia apelada que rechaza la existencia de innovación con fundamento en el art. 52.2 del RGR y 65.2 f) de la LGT y que la parte recurrente no combate. Además como resalta la sentencia, en la demanda se sostenía que " las deudas por IVA nacen como inaplazables por mandato legal, con la excepción de aquellas "cuotas repercutidas que no hayan sido efectivamente satisfechas ( véase el artículo 65.2 f) de la Ley General Tributaria . Este último precepto permite así, como excepción, solicitar el aplazamiento...".Por tanto, es la propia parte recurrente quien, con sus alegaciones, viene a reconocer la conformidad a derecho de este apartado.

33. La AEDAF impugna el fundamento de derecho sexto de la sentencia apelada e insiste en afirmar que instrucción quinta de la Instrucción 2/2023, es una innovación normativa. No se han desvirtuado los acertados razonamientos de la sentencia apelada, a la que nos remitimos para evitar reiteraciones innecesarias, rechazando que no existe cobertura normativa ni infracción del art. 65 de la LGT, como lo argumento la sentencia apelada.

34. Por las razones expuestas, se desestima la adhesión a la apelación.

CUARTO.- Costas procesales.

35. Procede la desestimación del recurso de apelación y la adhesión a la apelación y las costas procesales causadas en esta segunda instancia, conforme a lo establecido en el art. 139 de la LJCA, se imponen de un lado, a la parte apelante por la desestimación del recurso de apelación y de otro, a la parte apelada, con relación a la desestimación de la adhesión a la apelación.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito, se emite el siguiente,