Sentencia Contencioso-Administrativo 177/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 419/2021 de 17 de marzo del 2026

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución procedente del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 24 de Septiembre de 2019 en la reclamación 1646/2017 por la que se confirma la resolución del TEAR de fecha 16 de Diciembre de Diciembre de 2016 por la que se confirma la resolución que acuerda la derivación de responsabilidad tributaria en aplicación de lo previsto en el artículo 42.1.a) en relación a las deudas de la mercantil DOCA derivadas de expediente sancionador.

La resolución del TEAC objeto de impugnación, tras entender que concurren los requisitos para la derivación de responsabilidad previstos en el artículo 42.1.a) de la LGT considera que, en aplicación de lo previsto por el artículo 180 de la LGT, el empleo de facturas con datos falsos o falseados no ha sido utilizada como circunstancia que determine la calificación de la infracción como grave o muy grave sino que se utiliza como criterio de calificación de la infracción la existencia de ocultación. En el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador no se hace mención alguna al empleo de facturas falsas por parte del sujeto sancionado para la comisión de la infracción que se sanciona.

Se concluye que el hecho de que la utilización de facturas falsas para dejar de ingresar cuota tributaria no haya operado como criterio de calificación de la infracción, en cuyo caso había sido calificada como muy grave, supone que un mismo hecho no ha sido sancionado dos veces y procede confirmar la resolución impugnada.

SEGUNDO.- La parte recurrenteformula la demanda sobre la base de que se ha producido vulneración del principio "non bis in ídem" y lo dispuesto en el art. 180.2 LGT, porque la derivación se realiza por haber colaborado en la infracción cometida por el deudor principal, consistente en la emisión de facturas con datos falsos y a su vez Priegal Nuevas Tecnologías es sancionada por dejar de ingresar las cuotas que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo como consecuencia de haber deducido cuotas documentadas en facturas falsas, por lo que un mismo hecho habría sido sancionado dos veces, ya que en ningún momento se niega por parte de la Administración la existencia de las mismas, y por la vulneración del principio Non bis in ídem.

En el escrito de conclusiones entiende que en virtud de lo establecido en el artículo 191 de la LGT la Administración debió calificar la sanción como MUY GRAVE pues el apartado 4 del citado artículo así lo establece: La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizados medios fraudulentos."

Con fecha 18 de octubre de 2013 se notificó a mi mandante expediente sancionador con imposición de sanción en virtud del artículo 191 de la LGT y, califican do está como grave en lugar de muy grave tal y como lo establece la Ley General Tributaria.

Como queda acreditado tanto en el expediente administrativo como en la demanda, en el momento de iniciar el expediente sancionador a la demandante, la Administración era conocedora de los medios utilizados para cometer la supuesta infracción del artículo 191 de la LGT.

Dada la prohibición de la reformatio in peius, mi mandante no pudo recurrir la sanción impuesta por el artículo 191 de la LGT con la finalidad de empeorarla por lo que la Administración utilizó este hecho en aras de obtener una ventaja (la derivación de una responsabilidad por un importe muy superior al de la sanción agravada que la hubiese imposibilitado) con afán recaudatorio, sin contravenir el principio de que nadie puede beneficiarse de su propia torpeza relacionado con los principios de buena fe y confianza legítima.

En consecuencia, el acuerdo recurrido, resultado justamente de esa ventaja de la propia torpeza (indebida aplicación de una potestad reglada con una desviación de poder subyacente), sería contrario a Derecho.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demandapor entender que no se ha producido vulneración del non bis in ídem, pues PRIEGAL, está siendo sancionada dos veces: una, mediante la derivación de la responsabilidad de DOCA, y otra, por la sanción que le es impuesta pero se trata de dos conductas distintas, con su propia sanción, y sin infracción del Art.180.3 LGT (antiguo 180.2).

TERCERO. -Son hechos relevantes los siguientes:

- La empresa DOCA SERVICIOS INTEGRADOS expidió a la recurrente en el ejercicio 2012 facturas falsas, que no se correspondían con servicio alguno, por importe de 396.118 euros.

- Por la expedición de facturas falsas, DOCA fue sancionada ex Art. 201.3 LGT por la comisión de una infracción muy grave: "la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados". El importe de la sanción ascendió a 150% de 396.118 euros, es decir, 594.178?35 euros. Esta sanción no fue recurrida.

- De dicha sanción fue declarado responsable solidaria la ahora recurrente, por haber colaborado en la infracción cometida de la expedición de facturas ( Art. 42.1.a) LGT)

- PRIEGAL NUEVAS TECNOLOGÍAS utilizó activamente las facturas falsas expedidas por DOCA SERVICIOS INTEGRALES, deduciéndose el IVA que se consignaba en ellas, que ascendió a 71.301?35 euros.

- Por este motivo fue sancionada ex Art. 191.3 LGT, es decir, por "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo". Dicha infracción fue calificada de grave por ser la base superior a 3.000 euros y existir ocultación ( Art. 191.3 LGT) . Igualmente fue sancionado por recabar del emisor de tales facturas los documentos lo que supone colaborar en la infracción impuesta al emisor.

- En relación a estos mismos hechos, se inició expediente de derivación de responsabilidad en aplicación del artículo 42.1.a) LGT a la empresa ahora recurrente y que concluyó con la resolución objeto del presente recurso contencioso.

CUARTO. -La cuestión que se plantea, es la que hace referencia a sí, habiendo sido sancionada la entidad deudora principal por haber dejado de ingresar parte de la cuota correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del año 2012 por haber utilizado facturas falsas, procede declarar la responsable solidaria de la sanción impuesta al emisor de dicha factura sin que ello vulnere el principio del non bis in idem.

El Acuerdo de resolución del recurso de reposición (confirmado posteriormente, por el TEAR y el TEAC) entiende que el receptor de las facturas falseadas realiza dos conductas, cada una de las cuales conlleva un tratamiento diferenciado por parte del ordenamiento tributario:

- La primera es dejar de ingresar y valerse para ello de documentos falsos lo cual resulta constitutivo de una infracción tributaria grave o muy grave por aplicación del artículo 191.3 de la Ley General tributaria.

- La segunda conducta consiste en recabar del emisor de tales facturas los documentos, lo cual supone la causación o la colaboración activa en la comisión de la infracción impuesta al emisor, conducta que le sitúa como responsable tributario, es decir como garante del pago de la multa.

En supuestos como el señalado, el TS ha declarado la vulneración del principio del non bis in ídem cuando se ha colaborado en la expedición de facturas falsas (derivando responsabilidad al colaborador), y a su vez, se sanciona al colaborador por dejar de ingresar, calificando la infracción de muy grave por utilizar medios fraudulentos. Sensu contrario, sería admisible si la sanción impuesta no se gradúa como muy grave por el uso de medios fraudulentos. ( STS 6 julio 2015. RJ 2015\3238)

En este caso resulta claro que se impuso a la entidad recurrente y una sanción por dejar de ingresar la cuota por el concepto impositivo de IVA como consecuencia la deducción de determinadas cuotas correspondientes a servicios cuya realidad práctica no estaba acreditada. Dicha infracción es calificada en el caso presente como grave en virtud del artículo 191.3 de la Ley General tributaria.

La parte ahora recurrente pretende que se considere infracción muy grave por la utilización de medios fraudulentos. Esta posibilidad encuentra amparo en lo que señala el artículo 184.3.b) de la LGT que considera como tal "El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción" lo que se debe unir a lo que dice el artículo 191.3 de la LGT cuando habla de que "La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave".

Valorando los hechos que resultan del expediente administrativo remitido, resulta que esta Sala no encuentra justificación suficiente a que no se haya sancionado la infracción como muy grave haciendo referencia a la ocultación cuando el tipo infractor aplicado prevé la circunstancia del empleo de facturas falsas como elemento que permite la consideración de la conducta como muy grave, con los efectos que ello conlleva a la hora de determinar la existencia de posible derivación.

QUINTO. -El articulo 180.1 LGT establece que: "1. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente."

La jurisprudencia parece uniforme que no hay infracción del non bis in idem si se sanciona por infracción grave pero sí que hay infracción de dicho precepto si se sanciona como infracción simplemente grave.

La STS núm. 1177/2020 de 17 septiembre. JUR 2020\278156, zanja de

forma definitiva las posibles dudas que pudieran quedar: para un caso de facturas falsas, admite la derivación de responsabilidad al colaborador, que a su vez las utiliza para obtener devoluciones indebidas, cuando en esta sanción no se ha utilizado como criterio de graduación o calificación tales medios fraudulentos:

"1. A la luz de los argumentos expuestos, y en respuesta expresa a la cuestión casacional objetiva planteada, no podemos sino concluir que cuando un contribuyente es sancionado por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes ( artículos 194.1 y 195.1 de la LGT (RCL 2003, 2945) ), puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) LGT, respecto de la sanción impuesta a otro contribuyente como autor de una infracción muy grave por incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación agravada por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados ( apartados 1 y 3 del artículo 201 LGT) , cuando el tipo de la infracción cometida por el primer contribuyente implica el uso de las facturas o documentos sustitutivos con datos falseados emitidas por el segundo de los contribuyentes citados, cuya responsabilidad solidaria se deriva.

2. Según ha quedado expuesto, en tanto que los ilícitos tributarios de los arts. 194.1/195.1 LGT y 201.3 LGT responden a un distinto fundamento y no se absorben o consumen, pues son diversos los intereses directos e inmediatos que cada precepto aspira a proteger, y, en consecuencia, puede afirmarse que existe entre ellos un concurso ideal medial de infracciones -y no un concurso aparente de normas-, no concurre la triple identidad que presupone la infracción del principio non bis in idem tutelado por el art. 25.1 CE ( RCL 1978, 2836) .

3. Y, en fin, la doble represión por la que se nos pregunta tampoco contraviene la manifestación concreta del non bis in idem -el denominado principio de inherencia-reconocida en el art. 180.2 LGT [en la redacción vigente ratione temporis , hoy contenida en el artículo 180.1 ) LGT], en tanto que el comportamiento tipificado en el art. 201.3 LGT no opera -ni expresa ni implícitamente- como criterio de calificación de las infracciones de los arts. 194.1 y/o 195.1 LGT (a diferencia de lo que sucede con los tipos de los arts. 191 , 192 y 193 de la LGT) o de graduación de las sanciones establecidas en esos preceptos. En conclusión, la AEAT, con pleno conocimiento de los pronunciamientos jurisprudenciales, derivó responsabilidad e impuso una sanción (no muy grave),lo que es ajustado al Art.180.3 LGT, y ha sido ratificado por la reciente STS.

Esta misma sección Séptima en la sentencia correspondiente al recurso 1584/2020 anuló la derivación pero porque se había sancionado como infracción muy grave y ello lo hizo aplicando el criterio de la TS en la sentencia de fecha 7 de Febrero de 2023 (Recurso 109/2021) que: "debe concluirse que la responsabilidad solidaria que contempla el art. 42.1.a) de la Ley General Tributaria (anterior art. 38 de la LGT de 1963 ) tiene una reconocida naturaleza sancionadora, lo que conlleva que su declaración y ejecución quede sometida a los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y a las reglas legales que la disciplinan. Lo que es lo mismo: la exigencia de dicha responsabilidad impone acreditar suficientemente la concurrencia del elemento subjetivo y condicionar su ejecución a su firmeza en vía administrativa, respetando las exigencias que emanan de los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora: presunción de inocencia, culpabilidad, tipicidad, prohibición del non bis in ídem, etc....".

A la hora de valorar si se ha producido la infracción del principio que impide castigar dos veces por la misma cosa, debemos atender a lo dicho por el TS ya desde la sentencia dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 3418/2013 cuando concluyó afirmando que: "la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave."

Esta sentencia confirmó una sentencia de un TSJ que anuló una derivación de responsabilidad basada en el mismo precepto que la presente cuando se había sancionado por el uso de facturas falsas entendiendo que el artículo 180.2 de la LGT no permite confirmar tanto las sanciones como la propia derivación.

Por lo expuesto, aplicando idéntico criterio, lo procedente es la estimación del recurso y la anulación de la resolución objeto de impugnación".

En el caso presente debemos entender que una aplicación simplemente literal de la norma habría obligado a calificar la infracción como muy grave (por empleo de facturas falsas) lo que habría llevado a considerar (aplicando la jurisprudencia que acabamos de citar) que no es posible sancionar por infracción muy grave y además acordar la derivación de responsabilidad por lo que será procedente la estimación del recurso dejando sin efecto la derivación acordada.

El argumento de la Administración demandada de que "no ha operado el criterio de la utilización de facturas falsas" no es suficiente para permitir la sanción y la derivación (con infracción del principio de non bis in idem) cuando dicha utilización no encuentra más justificación que permitir la apertura del expediente de derivación.

Procede, pues, la estimación de la demanda puesto que la calificación como muy grave (que era la correcta) habría impedido la simultaneidad de la sanción y la derivación.

SEXTO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la administración demandada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución procedente del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 24 de Septiembre de 2019 en la reclamación 1646/2017 por la que se confirma la resolución del TEAR de fecha 16 de Diciembre de Diciembre de 2016 por la que se confirma la resolución que acuerda la derivación de responsabilidad tributaria en aplicación de lo previsto en el artículo 42.1.a) en relación a las deudas de la mercantil DOCA derivadas de expediente sancionador.

La resolución del TEAC objeto de impugnación, tras entender que concurren los requisitos para la derivación de responsabilidad previstos en el artículo 42.1.a) de la LGT considera que, en aplicación de lo previsto por el artículo 180 de la LGT, el empleo de facturas con datos falsos o falseados no ha sido utilizada como circunstancia que determine la calificación de la infracción como grave o muy grave sino que se utiliza como criterio de calificación de la infracción la existencia de ocultación. En el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador no se hace mención alguna al empleo de facturas falsas por parte del sujeto sancionado para la comisión de la infracción que se sanciona.

Se concluye que el hecho de que la utilización de facturas falsas para dejar de ingresar cuota tributaria no haya operado como criterio de calificación de la infracción, en cuyo caso había sido calificada como muy grave, supone que un mismo hecho no ha sido sancionado dos veces y procede confirmar la resolución impugnada.

SEGUNDO.- La parte recurrenteformula la demanda sobre la base de que se ha producido vulneración del principio "non bis in ídem" y lo dispuesto en el art. 180.2 LGT, porque la derivación se realiza por haber colaborado en la infracción cometida por el deudor principal, consistente en la emisión de facturas con datos falsos y a su vez Priegal Nuevas Tecnologías es sancionada por dejar de ingresar las cuotas que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo como consecuencia de haber deducido cuotas documentadas en facturas falsas, por lo que un mismo hecho habría sido sancionado dos veces, ya que en ningún momento se niega por parte de la Administración la existencia de las mismas, y por la vulneración del principio Non bis in ídem.

En el escrito de conclusiones entiende que en virtud de lo establecido en el artículo 191 de la LGT la Administración debió calificar la sanción como MUY GRAVE pues el apartado 4 del citado artículo así lo establece: La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizados medios fraudulentos."

Con fecha 18 de octubre de 2013 se notificó a mi mandante expediente sancionador con imposición de sanción en virtud del artículo 191 de la LGT y, califican do está como grave en lugar de muy grave tal y como lo establece la Ley General Tributaria.

Como queda acreditado tanto en el expediente administrativo como en la demanda, en el momento de iniciar el expediente sancionador a la demandante, la Administración era conocedora de los medios utilizados para cometer la supuesta infracción del artículo 191 de la LGT.

Dada la prohibición de la reformatio in peius, mi mandante no pudo recurrir la sanción impuesta por el artículo 191 de la LGT con la finalidad de empeorarla por lo que la Administración utilizó este hecho en aras de obtener una ventaja (la derivación de una responsabilidad por un importe muy superior al de la sanción agravada que la hubiese imposibilitado) con afán recaudatorio, sin contravenir el principio de que nadie puede beneficiarse de su propia torpeza relacionado con los principios de buena fe y confianza legítima.

En consecuencia, el acuerdo recurrido, resultado justamente de esa ventaja de la propia torpeza (indebida aplicación de una potestad reglada con una desviación de poder subyacente), sería contrario a Derecho.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demandapor entender que no se ha producido vulneración del non bis in ídem, pues PRIEGAL, está siendo sancionada dos veces: una, mediante la derivación de la responsabilidad de DOCA, y otra, por la sanción que le es impuesta pero se trata de dos conductas distintas, con su propia sanción, y sin infracción del Art.180.3 LGT (antiguo 180.2).

TERCERO. -Son hechos relevantes los siguientes:

- La empresa DOCA SERVICIOS INTEGRADOS expidió a la recurrente en el ejercicio 2012 facturas falsas, que no se correspondían con servicio alguno, por importe de 396.118 euros.

- Por la expedición de facturas falsas, DOCA fue sancionada ex Art. 201.3 LGT por la comisión de una infracción muy grave: "la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados". El importe de la sanción ascendió a 150% de 396.118 euros, es decir, 594.178?35 euros. Esta sanción no fue recurrida.

- De dicha sanción fue declarado responsable solidaria la ahora recurrente, por haber colaborado en la infracción cometida de la expedición de facturas ( Art. 42.1.a) LGT)

- PRIEGAL NUEVAS TECNOLOGÍAS utilizó activamente las facturas falsas expedidas por DOCA SERVICIOS INTEGRALES, deduciéndose el IVA que se consignaba en ellas, que ascendió a 71.301?35 euros.

- Por este motivo fue sancionada ex Art. 191.3 LGT, es decir, por "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo". Dicha infracción fue calificada de grave por ser la base superior a 3.000 euros y existir ocultación ( Art. 191.3 LGT) . Igualmente fue sancionado por recabar del emisor de tales facturas los documentos lo que supone colaborar en la infracción impuesta al emisor.

- En relación a estos mismos hechos, se inició expediente de derivación de responsabilidad en aplicación del artículo 42.1.a) LGT a la empresa ahora recurrente y que concluyó con la resolución objeto del presente recurso contencioso.

CUARTO. -La cuestión que se plantea, es la que hace referencia a sí, habiendo sido sancionada la entidad deudora principal por haber dejado de ingresar parte de la cuota correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del año 2012 por haber utilizado facturas falsas, procede declarar la responsable solidaria de la sanción impuesta al emisor de dicha factura sin que ello vulnere el principio del non bis in idem.

El Acuerdo de resolución del recurso de reposición (confirmado posteriormente, por el TEAR y el TEAC) entiende que el receptor de las facturas falseadas realiza dos conductas, cada una de las cuales conlleva un tratamiento diferenciado por parte del ordenamiento tributario:

- La primera es dejar de ingresar y valerse para ello de documentos falsos lo cual resulta constitutivo de una infracción tributaria grave o muy grave por aplicación del artículo 191.3 de la Ley General tributaria.

- La segunda conducta consiste en recabar del emisor de tales facturas los documentos, lo cual supone la causación o la colaboración activa en la comisión de la infracción impuesta al emisor, conducta que le sitúa como responsable tributario, es decir como garante del pago de la multa.

En supuestos como el señalado, el TS ha declarado la vulneración del principio del non bis in ídem cuando se ha colaborado en la expedición de facturas falsas (derivando responsabilidad al colaborador), y a su vez, se sanciona al colaborador por dejar de ingresar, calificando la infracción de muy grave por utilizar medios fraudulentos. Sensu contrario, sería admisible si la sanción impuesta no se gradúa como muy grave por el uso de medios fraudulentos. ( STS 6 julio 2015. RJ 2015\3238)

En este caso resulta claro que se impuso a la entidad recurrente y una sanción por dejar de ingresar la cuota por el concepto impositivo de IVA como consecuencia la deducción de determinadas cuotas correspondientes a servicios cuya realidad práctica no estaba acreditada. Dicha infracción es calificada en el caso presente como grave en virtud del artículo 191.3 de la Ley General tributaria.

La parte ahora recurrente pretende que se considere infracción muy grave por la utilización de medios fraudulentos. Esta posibilidad encuentra amparo en lo que señala el artículo 184.3.b) de la LGT que considera como tal "El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción" lo que se debe unir a lo que dice el artículo 191.3 de la LGT cuando habla de que "La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave".

Valorando los hechos que resultan del expediente administrativo remitido, resulta que esta Sala no encuentra justificación suficiente a que no se haya sancionado la infracción como muy grave haciendo referencia a la ocultación cuando el tipo infractor aplicado prevé la circunstancia del empleo de facturas falsas como elemento que permite la consideración de la conducta como muy grave, con los efectos que ello conlleva a la hora de determinar la existencia de posible derivación.

QUINTO. -El articulo 180.1 LGT establece que: "1. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente."

La jurisprudencia parece uniforme que no hay infracción del non bis in idem si se sanciona por infracción grave pero sí que hay infracción de dicho precepto si se sanciona como infracción simplemente grave.

La STS núm. 1177/2020 de 17 septiembre. JUR 2020\278156, zanja de

forma definitiva las posibles dudas que pudieran quedar: para un caso de facturas falsas, admite la derivación de responsabilidad al colaborador, que a su vez las utiliza para obtener devoluciones indebidas, cuando en esta sanción no se ha utilizado como criterio de graduación o calificación tales medios fraudulentos:

"1. A la luz de los argumentos expuestos, y en respuesta expresa a la cuestión casacional objetiva planteada, no podemos sino concluir que cuando un contribuyente es sancionado por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes ( artículos 194.1 y 195.1 de la LGT (RCL 2003, 2945) ), puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) LGT, respecto de la sanción impuesta a otro contribuyente como autor de una infracción muy grave por incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación agravada por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados ( apartados 1 y 3 del artículo 201 LGT) , cuando el tipo de la infracción cometida por el primer contribuyente implica el uso de las facturas o documentos sustitutivos con datos falseados emitidas por el segundo de los contribuyentes citados, cuya responsabilidad solidaria se deriva.

2. Según ha quedado expuesto, en tanto que los ilícitos tributarios de los arts. 194.1/195.1 LGT y 201.3 LGT responden a un distinto fundamento y no se absorben o consumen, pues son diversos los intereses directos e inmediatos que cada precepto aspira a proteger, y, en consecuencia, puede afirmarse que existe entre ellos un concurso ideal medial de infracciones -y no un concurso aparente de normas-, no concurre la triple identidad que presupone la infracción del principio non bis in idem tutelado por el art. 25.1 CE ( RCL 1978, 2836) .

3. Y, en fin, la doble represión por la que se nos pregunta tampoco contraviene la manifestación concreta del non bis in idem -el denominado principio de inherencia-reconocida en el art. 180.2 LGT [en la redacción vigente ratione temporis , hoy contenida en el artículo 180.1 ) LGT], en tanto que el comportamiento tipificado en el art. 201.3 LGT no opera -ni expresa ni implícitamente- como criterio de calificación de las infracciones de los arts. 194.1 y/o 195.1 LGT (a diferencia de lo que sucede con los tipos de los arts. 191 , 192 y 193 de la LGT) o de graduación de las sanciones establecidas en esos preceptos. En conclusión, la AEAT, con pleno conocimiento de los pronunciamientos jurisprudenciales, derivó responsabilidad e impuso una sanción (no muy grave),lo que es ajustado al Art.180.3 LGT, y ha sido ratificado por la reciente STS.

Esta misma sección Séptima en la sentencia correspondiente al recurso 1584/2020 anuló la derivación pero porque se había sancionado como infracción muy grave y ello lo hizo aplicando el criterio de la TS en la sentencia de fecha 7 de Febrero de 2023 (Recurso 109/2021) que: "debe concluirse que la responsabilidad solidaria que contempla el art. 42.1.a) de la Ley General Tributaria (anterior art. 38 de la LGT de 1963 ) tiene una reconocida naturaleza sancionadora, lo que conlleva que su declaración y ejecución quede sometida a los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y a las reglas legales que la disciplinan. Lo que es lo mismo: la exigencia de dicha responsabilidad impone acreditar suficientemente la concurrencia del elemento subjetivo y condicionar su ejecución a su firmeza en vía administrativa, respetando las exigencias que emanan de los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora: presunción de inocencia, culpabilidad, tipicidad, prohibición del non bis in ídem, etc....".

A la hora de valorar si se ha producido la infracción del principio que impide castigar dos veces por la misma cosa, debemos atender a lo dicho por el TS ya desde la sentencia dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 3418/2013 cuando concluyó afirmando que: "la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave."

Esta sentencia confirmó una sentencia de un TSJ que anuló una derivación de responsabilidad basada en el mismo precepto que la presente cuando se había sancionado por el uso de facturas falsas entendiendo que el artículo 180.2 de la LGT no permite confirmar tanto las sanciones como la propia derivación.

Por lo expuesto, aplicando idéntico criterio, lo procedente es la estimación del recurso y la anulación de la resolución objeto de impugnación".

En el caso presente debemos entender que una aplicación simplemente literal de la norma habría obligado a calificar la infracción como muy grave (por empleo de facturas falsas) lo que habría llevado a considerar (aplicando la jurisprudencia que acabamos de citar) que no es posible sancionar por infracción muy grave y además acordar la derivación de responsabilidad por lo que será procedente la estimación del recurso dejando sin efecto la derivación acordada.

El argumento de la Administración demandada de que "no ha operado el criterio de la utilización de facturas falsas" no es suficiente para permitir la sanción y la derivación (con infracción del principio de non bis in idem) cuando dicha utilización no encuentra más justificación que permitir la apertura del expediente de derivación.

Procede, pues, la estimación de la demanda puesto que la calificación como muy grave (que era la correcta) habría impedido la simultaneidad de la sanción y la derivación.

SEXTO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la administración demandada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución procedente del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en fecha 24 de Septiembre de 2019 en la reclamación 1646/2017 por la que se confirma la resolución del TEAR de fecha 16 de Diciembre de Diciembre de 2016 por la que se confirma la resolución que acuerda la derivación de responsabilidad tributaria en aplicación de lo previsto en el artículo 42.1.a) en relación a las deudas de la mercantil DOCA derivadas de expediente sancionador.

La resolución del TEAC objeto de impugnación, tras entender que concurren los requisitos para la derivación de responsabilidad previstos en el artículo 42.1.a) de la LGT considera que, en aplicación de lo previsto por el artículo 180 de la LGT, el empleo de facturas con datos falsos o falseados no ha sido utilizada como circunstancia que determine la calificación de la infracción como grave o muy grave sino que se utiliza como criterio de calificación de la infracción la existencia de ocultación. En el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador no se hace mención alguna al empleo de facturas falsas por parte del sujeto sancionado para la comisión de la infracción que se sanciona.

Se concluye que el hecho de que la utilización de facturas falsas para dejar de ingresar cuota tributaria no haya operado como criterio de calificación de la infracción, en cuyo caso había sido calificada como muy grave, supone que un mismo hecho no ha sido sancionado dos veces y procede confirmar la resolución impugnada.

SEGUNDO.- La parte recurrenteformula la demanda sobre la base de que se ha producido vulneración del principio "non bis in ídem" y lo dispuesto en el art. 180.2 LGT, porque la derivación se realiza por haber colaborado en la infracción cometida por el deudor principal, consistente en la emisión de facturas con datos falsos y a su vez Priegal Nuevas Tecnologías es sancionada por dejar de ingresar las cuotas que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo como consecuencia de haber deducido cuotas documentadas en facturas falsas, por lo que un mismo hecho habría sido sancionado dos veces, ya que en ningún momento se niega por parte de la Administración la existencia de las mismas, y por la vulneración del principio Non bis in ídem.

En el escrito de conclusiones entiende que en virtud de lo establecido en el artículo 191 de la LGT la Administración debió calificar la sanción como MUY GRAVE pues el apartado 4 del citado artículo así lo establece: La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizados medios fraudulentos."

Con fecha 18 de octubre de 2013 se notificó a mi mandante expediente sancionador con imposición de sanción en virtud del artículo 191 de la LGT y, califican do está como grave en lugar de muy grave tal y como lo establece la Ley General Tributaria.

Como queda acreditado tanto en el expediente administrativo como en la demanda, en el momento de iniciar el expediente sancionador a la demandante, la Administración era conocedora de los medios utilizados para cometer la supuesta infracción del artículo 191 de la LGT.

Dada la prohibición de la reformatio in peius, mi mandante no pudo recurrir la sanción impuesta por el artículo 191 de la LGT con la finalidad de empeorarla por lo que la Administración utilizó este hecho en aras de obtener una ventaja (la derivación de una responsabilidad por un importe muy superior al de la sanción agravada que la hubiese imposibilitado) con afán recaudatorio, sin contravenir el principio de que nadie puede beneficiarse de su propia torpeza relacionado con los principios de buena fe y confianza legítima.

En consecuencia, el acuerdo recurrido, resultado justamente de esa ventaja de la propia torpeza (indebida aplicación de una potestad reglada con una desviación de poder subyacente), sería contrario a Derecho.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demandapor entender que no se ha producido vulneración del non bis in ídem, pues PRIEGAL, está siendo sancionada dos veces: una, mediante la derivación de la responsabilidad de DOCA, y otra, por la sanción que le es impuesta pero se trata de dos conductas distintas, con su propia sanción, y sin infracción del Art.180.3 LGT (antiguo 180.2).

TERCERO. -Son hechos relevantes los siguientes:

- La empresa DOCA SERVICIOS INTEGRADOS expidió a la recurrente en el ejercicio 2012 facturas falsas, que no se correspondían con servicio alguno, por importe de 396.118 euros.

- Por la expedición de facturas falsas, DOCA fue sancionada ex Art. 201.3 LGT por la comisión de una infracción muy grave: "la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados". El importe de la sanción ascendió a 150% de 396.118 euros, es decir, 594.178?35 euros. Esta sanción no fue recurrida.

- De dicha sanción fue declarado responsable solidaria la ahora recurrente, por haber colaborado en la infracción cometida de la expedición de facturas ( Art. 42.1.a) LGT)

- PRIEGAL NUEVAS TECNOLOGÍAS utilizó activamente las facturas falsas expedidas por DOCA SERVICIOS INTEGRALES, deduciéndose el IVA que se consignaba en ellas, que ascendió a 71.301?35 euros.

- Por este motivo fue sancionada ex Art. 191.3 LGT, es decir, por "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo". Dicha infracción fue calificada de grave por ser la base superior a 3.000 euros y existir ocultación ( Art. 191.3 LGT) . Igualmente fue sancionado por recabar del emisor de tales facturas los documentos lo que supone colaborar en la infracción impuesta al emisor.

- En relación a estos mismos hechos, se inició expediente de derivación de responsabilidad en aplicación del artículo 42.1.a) LGT a la empresa ahora recurrente y que concluyó con la resolución objeto del presente recurso contencioso.

CUARTO. -La cuestión que se plantea, es la que hace referencia a sí, habiendo sido sancionada la entidad deudora principal por haber dejado de ingresar parte de la cuota correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del año 2012 por haber utilizado facturas falsas, procede declarar la responsable solidaria de la sanción impuesta al emisor de dicha factura sin que ello vulnere el principio del non bis in idem.

El Acuerdo de resolución del recurso de reposición (confirmado posteriormente, por el TEAR y el TEAC) entiende que el receptor de las facturas falseadas realiza dos conductas, cada una de las cuales conlleva un tratamiento diferenciado por parte del ordenamiento tributario:

- La primera es dejar de ingresar y valerse para ello de documentos falsos lo cual resulta constitutivo de una infracción tributaria grave o muy grave por aplicación del artículo 191.3 de la Ley General tributaria.

- La segunda conducta consiste en recabar del emisor de tales facturas los documentos, lo cual supone la causación o la colaboración activa en la comisión de la infracción impuesta al emisor, conducta que le sitúa como responsable tributario, es decir como garante del pago de la multa.

En supuestos como el señalado, el TS ha declarado la vulneración del principio del non bis in ídem cuando se ha colaborado en la expedición de facturas falsas (derivando responsabilidad al colaborador), y a su vez, se sanciona al colaborador por dejar de ingresar, calificando la infracción de muy grave por utilizar medios fraudulentos. Sensu contrario, sería admisible si la sanción impuesta no se gradúa como muy grave por el uso de medios fraudulentos. ( STS 6 julio 2015. RJ 2015\3238)

En este caso resulta claro que se impuso a la entidad recurrente y una sanción por dejar de ingresar la cuota por el concepto impositivo de IVA como consecuencia la deducción de determinadas cuotas correspondientes a servicios cuya realidad práctica no estaba acreditada. Dicha infracción es calificada en el caso presente como grave en virtud del artículo 191.3 de la Ley General tributaria.

La parte ahora recurrente pretende que se considere infracción muy grave por la utilización de medios fraudulentos. Esta posibilidad encuentra amparo en lo que señala el artículo 184.3.b) de la LGT que considera como tal "El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción" lo que se debe unir a lo que dice el artículo 191.3 de la LGT cuando habla de que "La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave".

Valorando los hechos que resultan del expediente administrativo remitido, resulta que esta Sala no encuentra justificación suficiente a que no se haya sancionado la infracción como muy grave haciendo referencia a la ocultación cuando el tipo infractor aplicado prevé la circunstancia del empleo de facturas falsas como elemento que permite la consideración de la conducta como muy grave, con los efectos que ello conlleva a la hora de determinar la existencia de posible derivación.

QUINTO. -El articulo 180.1 LGT establece que: "1. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente."

La jurisprudencia parece uniforme que no hay infracción del non bis in idem si se sanciona por infracción grave pero sí que hay infracción de dicho precepto si se sanciona como infracción simplemente grave.

La STS núm. 1177/2020 de 17 septiembre. JUR 2020\278156, zanja de

forma definitiva las posibles dudas que pudieran quedar: para un caso de facturas falsas, admite la derivación de responsabilidad al colaborador, que a su vez las utiliza para obtener devoluciones indebidas, cuando en esta sanción no se ha utilizado como criterio de graduación o calificación tales medios fraudulentos:

"1. A la luz de los argumentos expuestos, y en respuesta expresa a la cuestión casacional objetiva planteada, no podemos sino concluir que cuando un contribuyente es sancionado por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes ( artículos 194.1 y 195.1 de la LGT (RCL 2003, 2945) ), puede ser declarado responsable solidario, ex artículo 42.1.a) LGT, respecto de la sanción impuesta a otro contribuyente como autor de una infracción muy grave por incumplimiento de sus obligaciones de facturación o documentación agravada por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados ( apartados 1 y 3 del artículo 201 LGT) , cuando el tipo de la infracción cometida por el primer contribuyente implica el uso de las facturas o documentos sustitutivos con datos falseados emitidas por el segundo de los contribuyentes citados, cuya responsabilidad solidaria se deriva.

2. Según ha quedado expuesto, en tanto que los ilícitos tributarios de los arts. 194.1/195.1 LGT y 201.3 LGT responden a un distinto fundamento y no se absorben o consumen, pues son diversos los intereses directos e inmediatos que cada precepto aspira a proteger, y, en consecuencia, puede afirmarse que existe entre ellos un concurso ideal medial de infracciones -y no un concurso aparente de normas-, no concurre la triple identidad que presupone la infracción del principio non bis in idem tutelado por el art. 25.1 CE ( RCL 1978, 2836) .

3. Y, en fin, la doble represión por la que se nos pregunta tampoco contraviene la manifestación concreta del non bis in idem -el denominado principio de inherencia-reconocida en el art. 180.2 LGT [en la redacción vigente ratione temporis , hoy contenida en el artículo 180.1 ) LGT], en tanto que el comportamiento tipificado en el art. 201.3 LGT no opera -ni expresa ni implícitamente- como criterio de calificación de las infracciones de los arts. 194.1 y/o 195.1 LGT (a diferencia de lo que sucede con los tipos de los arts. 191 , 192 y 193 de la LGT) o de graduación de las sanciones establecidas en esos preceptos. En conclusión, la AEAT, con pleno conocimiento de los pronunciamientos jurisprudenciales, derivó responsabilidad e impuso una sanción (no muy grave),lo que es ajustado al Art.180.3 LGT, y ha sido ratificado por la reciente STS.

Esta misma sección Séptima en la sentencia correspondiente al recurso 1584/2020 anuló la derivación pero porque se había sancionado como infracción muy grave y ello lo hizo aplicando el criterio de la TS en la sentencia de fecha 7 de Febrero de 2023 (Recurso 109/2021) que: "debe concluirse que la responsabilidad solidaria que contempla el art. 42.1.a) de la Ley General Tributaria (anterior art. 38 de la LGT de 1963 ) tiene una reconocida naturaleza sancionadora, lo que conlleva que su declaración y ejecución quede sometida a los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y a las reglas legales que la disciplinan. Lo que es lo mismo: la exigencia de dicha responsabilidad impone acreditar suficientemente la concurrencia del elemento subjetivo y condicionar su ejecución a su firmeza en vía administrativa, respetando las exigencias que emanan de los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora: presunción de inocencia, culpabilidad, tipicidad, prohibición del non bis in ídem, etc....".

A la hora de valorar si se ha producido la infracción del principio que impide castigar dos veces por la misma cosa, debemos atender a lo dicho por el TS ya desde la sentencia dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 3418/2013 cuando concluyó afirmando que: "la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave."

Esta sentencia confirmó una sentencia de un TSJ que anuló una derivación de responsabilidad basada en el mismo precepto que la presente cuando se había sancionado por el uso de facturas falsas entendiendo que el artículo 180.2 de la LGT no permite confirmar tanto las sanciones como la propia derivación.

Por lo expuesto, aplicando idéntico criterio, lo procedente es la estimación del recurso y la anulación de la resolución objeto de impugnación".

En el caso presente debemos entender que una aplicación simplemente literal de la norma habría obligado a calificar la infracción como muy grave (por empleo de facturas falsas) lo que habría llevado a considerar (aplicando la jurisprudencia que acabamos de citar) que no es posible sancionar por infracción muy grave y además acordar la derivación de responsabilidad por lo que será procedente la estimación del recurso dejando sin efecto la derivación acordada.

El argumento de la Administración demandada de que "no ha operado el criterio de la utilización de facturas falsas" no es suficiente para permitir la sanción y la derivación (con infracción del principio de non bis in idem) cuando dicha utilización no encuentra más justificación que permitir la apertura del expediente de derivación.

Procede, pues, la estimación de la demanda puesto que la calificación como muy grave (que era la correcta) habría impedido la simultaneidad de la sanción y la derivación.

SEXTO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la administración demandada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.