Sentencia Contencioso-Administrativo 178/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1659/2021 de 17 de marzo del 2026

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución de fecha 25 de Enero de 2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central por la que se desestima la reclamación interpuesta frente a la resolución de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes girada por el concepto de Impuesto de Hidrocarburos, ejercicio 2015 por importe de 419.960,24 euros.

La resolución del TEAC da respuesta a determinadas cuestiones que ahora apenas son objeto del escrito de demanda:

- Los excesos y el margen de tolerancia de los aparatos de medida en relación a las diferencias de temperatura.

- Computo de entradas a 15º C y salidas a temperatura ambiente.

- Que el combustible es utilizado para los usos previstos en el artículo 54.2 de la ley de impuestos especiales por lo que es aplicable el tipo reducido del epígrafe 1.4.

- Liquidación procedente del robo en la refinería de San Roque que la recurrente entiende que no es procedente.

- Concepto de fuerza mayor en el ámbito de las perdidas acaecidas en régimen suspensivo.

- Falta de acreditación de que los productos robados han sido destruidos o inutilizados.

Finalmente, se trata la cuestión de improcedencia de la liquidación por el gas natural empleado como carburante en las turbinas de cogeneración al ser de aplicación el supuesto de no sujeciónrecogido en el artículo 47.1.b) del al Ley de Impuestos Especiales, que establece lo siguiente: "1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: (...)

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos".

En nuestro caso, la planta de cogeneración emplea un motor de turbina, que sin que implique propulsión de vehículo alguna, consume productos energéticos, gas natural, generando energía térmica que es empleada en la producción de productos energéticos.

Siendo así las cosas, este TEAC rechaza la interpretación literal de la norma interna a la que llega la Inspección y entiende, de acuerdo con el contenido del artículo 21.3 de la Directiva 2003/96 /CE y el criterio adoptado por el TJUE, que la parte del volumen de gas natural que se utiliza en la turbina de gas de la planta de cogeneración, en la medida en que -con los contadores y registros adecuados- pueda diferenciarse del volumen de gas natural utilizado en la producción de electricidad, y siempre que se esté utilizando en el proceso de fabricación de hidrocarburos, no estaría sujeto al impuesto.

No obstante lo anterior, el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE, inciso primero, es también meridianamente claro cuando establece como requisito para que no se produzca el hecho imponible que los productos energéticos consumidos deben haberse producido en las propias dependencias del establecimiento.

(...)

Analizada la documentación que obra en el expediente, en la Diligencia de 8 de octubre de 2014, se hace constar lo siguiente: "todo el gas natural que se recibe en el establecimiento llega a través de una única línea que una vez dentro se trifulca; en cada uno de los tres ramales se encuentra instalado un contador". Además, dicho gas natural es suministrado por otra entidad, CEPSA GAS COMERCIALIZADORA S.A., para su empleo en las refinerías.

De la información anterior se desprende que el gas natural no se ha producido en las propias dependencias en las que tiene lugar su consumo con el fin de producir otros productos energéticos, por lo que no puede aplicarse la exclusión que recoge el artículo 21.3, primera frase, de la Directiva 2003/96/CE, debiendo la reclamante haber autoliquidado el impuesto, por lo que deben desestimarse sus alegaciones en este punto.

SEGUNDO.- La parte recurrente basa su demandaen que dispone de una planta cogeneradora de su Refinería "La Rábida", que genera energía térmica que emplea para su proceso de refino (su función principal), y aprovecha el excedente para la fabricación de energía eléctrica. Entiende que el gas natural empleado para el funcionamiento de dicha planta cogeneradora se encuentra incluido en los supuestos de no sujeción del Artículo 47,1, b) de la misma Ley 38/1992, de II.EE., que establece la no sujeción de los hidrocarburos empleados para fabricar otros hidrocarburos: "1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: a) La utilización de hidrocarburos como combustibleen el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos".

La parte recurrente dedica el apartado I de la demanda (folio 3 del escrito de demanda) a explicar las diferentes tipologías de plantas de cogeneración entendiendo que en cualquiera de ellas, a partir del gas natural se produce la producción de energía termina y electricidad. Afirma que hay que interpretar la Ley de manera que no cause injustos e injustificados perjuicios a unas tecnologías frente a otras. La diferenciación no puede estar en el tipo de motor en el que se emplee, sino en si se produce para propulsión de vehículos o la producción de energía eléctrica.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demandapor entender que en el caso presente insistiendo en el criterio de la Administración según la cual, la planta cogeneradora dispone de un motor de turbina, lo que le lleva a aplicar de forma literal y restrictiva el Art. 49.2 de la Ley del Impuesto según el cual, se considerará:

a) Uso como carburante:la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante."

Sobre esta base, basa su propuesta desestimatoria en que lo determinante es que se está utilizando una fuente de energía (en este caso gas natural) para mover un sistema de turbinas, es decir unas ruedas que giran propulsadas por aquella fuente de energía. Es decir para provocar el funcionamiento de un motor que genera movimiento.

TERCERO. -Esta Sala debe reiterar el criterio ya recogido en la sentencia correspondiente al recurso 2140/2021 entendió que además de fuel gas en las plantas de La Rábida I y Gegsa, hidrocarburos que se emplean en la turbina de gas de que disponen. Devengando su adquisición el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, el suministrador segrega en las facturas la parte correspondiente al uso industrial para la producción de energía térmica útil, de la parte correspondiente a cogeneración de energía eléctrica. La energía térmica útil generada se utiliza para satisfacer la demanda térmica de las fábricas del Grupo Cepsa, que son sus clientes, bien que una parte del vapor producido vuelva a utilizarse en la generación de electricidad, tras expansionarse en una segunda turbina a la que se acopla un alternador. Del proceso productivo descrito, la parte del volumen de gas natural utilizado para la producción de electricidad a tributado por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, aplicando el tipo impositivo 0,65 euros por gigajulio, tal y como se acreditó con las facturas y la declaración responsable del consumo de gas, obrantes en el expediente administrativo instruido al efecto.

La argumentación de aquella sentencia, (que no ha sido recurrida en casación) se concreta en lo siguiente: tras el análisis en el caso concreto de la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, expresado en sus sentencias nº 1213/2024, de 8 de julio de 2024 (recurso de casación 4232/2021), nº 1391/2024, de 22 de julio de 2024 (recurso de casación 4887/2021) y nº 1416/2024, de 24 de julio de 2024 (recurso 5472/2021). En la primera de las sentencias reseñadas , la Sala Tercera razona en estos términos : " La invocación de criterios de política medio ambiental que se enuncian en la exposición de motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas para la sostenibilidad energética, para someter a imposición el gas natural para producir electricidad o electricidad y calor, es aparente y formal, pues no existe un vínculo directo entre el uso de los ingresos obtenidos con este gravamen y la consecución de objetivos de protección del medio ambiente y, por otra parte los elementos esenciales de la estructura del impuesto no están configurados de forma que puedan influir en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente.

Por consiguiente, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, no cumple las exigencias que impone el artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96 /CE para permitir la exclusión de la exención obligatoria de los productos energéticos para producir electricidad o electricidad y calor. La respuesta a la cuestión casacional planteada, debe ser que, interpretado a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 (ECLI: EU:C:2018:168 ), y de la STJUE 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 , Endesa), el artículo 14.1.a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 /CE , constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art.14.1.a ), segunda frase, de la Directiva 2003/96 /CE ."

CUARTO. -Los argumentos del AE no pueden considerarse válidos para desestimar las pretensiones de la parte recurrente puesto que, aun siendo cierto que lo determinante es que se está utilizando una fuente de energía (en este caso gas natural) para mover un sistema de Turbinas y provocar el funcionamiento de un motor que genera movimiento, ello se emplea para la producción de electricidad.

La afirmación del AE que obra en su escrito de contestación con relación a que "la fuente de energía cuestionada se ha aplicado al funcionamiento de un sistema de turbinas, es decir a generar una automoción. No se ha aplicado a producir hidrocarburos o electricidad", es una afirmación que carece de prueba y que habría exigido la aportación fáctica y probatoria precisa para acreditar el modo de funcionamiento de la planta de cogeneración.

En el caso presente está acreditado que la recurrente emplea gas natural para la producción de energía eléctrica (independientemente de que para ello mueva un motor con una turbina) por lo que, aplicando el artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales, se trataría de un supuesto de no sujeción y procede la estimación del recurso.

Procede, pues, siguiendo lo dicho por esta Sala en otras sentencias como las dictadas en los recursos 566/20252 ó 562/2022) insistir en lo dicho por el TS en la mencionada sentencia correspondiente al recurso 4232/2021 cuando se ha afirmado que:

"La respuesta a la cuestión interpretativa planteada, conforme a lo razonado, debe ser que, interpretado a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Unión contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 (ECLI: EU:C:2018:168 ),y de la STJUE 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 ,Endesa), el artículo 14.1.a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 /CE ,constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art. 14.1.a), segunda frase, de la Directiva 2003/96 /CE .

La apreciación de que la referida norma nacional se opone al Derecho de la Unión Europea, al no cumplir la exigencia del artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE, de que la excepción a la exención obligatoria se funde en motivos de política medio ambiental, no requiere de planteamiento de cuestión prejudicial. Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión art. 267 TFUE, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado. La existencia de acto aclarado en lo relativo a la exención obligatoria establecida por el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96 /CE ,resulta de una jurisprudencia del TJUE que establece criterios claros inequívocos expresados, entre otras, en la sentencia ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 ,(ECLI: EU:C:2018:168 ),y, en la STJUE de 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 ,Endesa), y esta última, además, respecto a los requisitos para la excepción a la exención obligatoria".

Procede la estimación del recurso y aplicar el mismo criterio de los asuntos anteriores en los que se ha llegado a la conclusión de que la Directiva 2003/96 /CE establece una exención obligatoria y no potestativa para los productos energéticos (como el gas natural) utilizados para producir electricidad, que se impone a los Estados miembros de manera incondicional, sin que a ello obste lo establecido en el Art. 15,1, c) de la misma Directiva.

Finalmente, también debemos citar la sentencia dictada por esta Sala en el recurso 1662/2021 que ha estimado una pretensión paralela a la ahora recurrente incluso referida a la misma planta generadora de La Rabida II por la que, en virtud del principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, debe mantenerse idéntico criterio.

QUINTO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la administración demandada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución de fecha 25 de Enero de 2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central por la que se desestima la reclamación interpuesta frente a la resolución de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes girada por el concepto de Impuesto de Hidrocarburos, ejercicio 2015 por importe de 419.960,24 euros.

La resolución del TEAC da respuesta a determinadas cuestiones que ahora apenas son objeto del escrito de demanda:

- Los excesos y el margen de tolerancia de los aparatos de medida en relación a las diferencias de temperatura.

- Computo de entradas a 15º C y salidas a temperatura ambiente.

- Que el combustible es utilizado para los usos previstos en el artículo 54.2 de la ley de impuestos especiales por lo que es aplicable el tipo reducido del epígrafe 1.4.

- Liquidación procedente del robo en la refinería de San Roque que la recurrente entiende que no es procedente.

- Concepto de fuerza mayor en el ámbito de las perdidas acaecidas en régimen suspensivo.

- Falta de acreditación de que los productos robados han sido destruidos o inutilizados.

Finalmente, se trata la cuestión de improcedencia de la liquidación por el gas natural empleado como carburante en las turbinas de cogeneración al ser de aplicación el supuesto de no sujeciónrecogido en el artículo 47.1.b) del al Ley de Impuestos Especiales, que establece lo siguiente: "1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: (...)

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos".

En nuestro caso, la planta de cogeneración emplea un motor de turbina, que sin que implique propulsión de vehículo alguna, consume productos energéticos, gas natural, generando energía térmica que es empleada en la producción de productos energéticos.

Siendo así las cosas, este TEAC rechaza la interpretación literal de la norma interna a la que llega la Inspección y entiende, de acuerdo con el contenido del artículo 21.3 de la Directiva 2003/96 /CE y el criterio adoptado por el TJUE, que la parte del volumen de gas natural que se utiliza en la turbina de gas de la planta de cogeneración, en la medida en que -con los contadores y registros adecuados- pueda diferenciarse del volumen de gas natural utilizado en la producción de electricidad, y siempre que se esté utilizando en el proceso de fabricación de hidrocarburos, no estaría sujeto al impuesto.

No obstante lo anterior, el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE, inciso primero, es también meridianamente claro cuando establece como requisito para que no se produzca el hecho imponible que los productos energéticos consumidos deben haberse producido en las propias dependencias del establecimiento.

(...)

Analizada la documentación que obra en el expediente, en la Diligencia de 8 de octubre de 2014, se hace constar lo siguiente: "todo el gas natural que se recibe en el establecimiento llega a través de una única línea que una vez dentro se trifulca; en cada uno de los tres ramales se encuentra instalado un contador". Además, dicho gas natural es suministrado por otra entidad, CEPSA GAS COMERCIALIZADORA S.A., para su empleo en las refinerías.

De la información anterior se desprende que el gas natural no se ha producido en las propias dependencias en las que tiene lugar su consumo con el fin de producir otros productos energéticos, por lo que no puede aplicarse la exclusión que recoge el artículo 21.3, primera frase, de la Directiva 2003/96/CE, debiendo la reclamante haber autoliquidado el impuesto, por lo que deben desestimarse sus alegaciones en este punto.

SEGUNDO.- La parte recurrente basa su demandaen que dispone de una planta cogeneradora de su Refinería "La Rábida", que genera energía térmica que emplea para su proceso de refino (su función principal), y aprovecha el excedente para la fabricación de energía eléctrica. Entiende que el gas natural empleado para el funcionamiento de dicha planta cogeneradora se encuentra incluido en los supuestos de no sujeción del Artículo 47,1, b) de la misma Ley 38/1992, de II.EE., que establece la no sujeción de los hidrocarburos empleados para fabricar otros hidrocarburos: "1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: a) La utilización de hidrocarburos como combustibleen el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos".

La parte recurrente dedica el apartado I de la demanda (folio 3 del escrito de demanda) a explicar las diferentes tipologías de plantas de cogeneración entendiendo que en cualquiera de ellas, a partir del gas natural se produce la producción de energía termina y electricidad. Afirma que hay que interpretar la Ley de manera que no cause injustos e injustificados perjuicios a unas tecnologías frente a otras. La diferenciación no puede estar en el tipo de motor en el que se emplee, sino en si se produce para propulsión de vehículos o la producción de energía eléctrica.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demandapor entender que en el caso presente insistiendo en el criterio de la Administración según la cual, la planta cogeneradora dispone de un motor de turbina, lo que le lleva a aplicar de forma literal y restrictiva el Art. 49.2 de la Ley del Impuesto según el cual, se considerará:

a) Uso como carburante:la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante."

Sobre esta base, basa su propuesta desestimatoria en que lo determinante es que se está utilizando una fuente de energía (en este caso gas natural) para mover un sistema de turbinas, es decir unas ruedas que giran propulsadas por aquella fuente de energía. Es decir para provocar el funcionamiento de un motor que genera movimiento.

TERCERO. -Esta Sala debe reiterar el criterio ya recogido en la sentencia correspondiente al recurso 2140/2021 entendió que además de fuel gas en las plantas de La Rábida I y Gegsa, hidrocarburos que se emplean en la turbina de gas de que disponen. Devengando su adquisición el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, el suministrador segrega en las facturas la parte correspondiente al uso industrial para la producción de energía térmica útil, de la parte correspondiente a cogeneración de energía eléctrica. La energía térmica útil generada se utiliza para satisfacer la demanda térmica de las fábricas del Grupo Cepsa, que son sus clientes, bien que una parte del vapor producido vuelva a utilizarse en la generación de electricidad, tras expansionarse en una segunda turbina a la que se acopla un alternador. Del proceso productivo descrito, la parte del volumen de gas natural utilizado para la producción de electricidad a tributado por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, aplicando el tipo impositivo 0,65 euros por gigajulio, tal y como se acreditó con las facturas y la declaración responsable del consumo de gas, obrantes en el expediente administrativo instruido al efecto.

La argumentación de aquella sentencia, (que no ha sido recurrida en casación) se concreta en lo siguiente: tras el análisis en el caso concreto de la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, expresado en sus sentencias nº 1213/2024, de 8 de julio de 2024 (recurso de casación 4232/2021), nº 1391/2024, de 22 de julio de 2024 (recurso de casación 4887/2021) y nº 1416/2024, de 24 de julio de 2024 (recurso 5472/2021). En la primera de las sentencias reseñadas , la Sala Tercera razona en estos términos : " La invocación de criterios de política medio ambiental que se enuncian en la exposición de motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas para la sostenibilidad energética, para someter a imposición el gas natural para producir electricidad o electricidad y calor, es aparente y formal, pues no existe un vínculo directo entre el uso de los ingresos obtenidos con este gravamen y la consecución de objetivos de protección del medio ambiente y, por otra parte los elementos esenciales de la estructura del impuesto no están configurados de forma que puedan influir en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente.

Por consiguiente, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, no cumple las exigencias que impone el artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96 /CE para permitir la exclusión de la exención obligatoria de los productos energéticos para producir electricidad o electricidad y calor. La respuesta a la cuestión casacional planteada, debe ser que, interpretado a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 (ECLI: EU:C:2018:168 ), y de la STJUE 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 , Endesa), el artículo 14.1.a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 /CE , constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art.14.1.a ), segunda frase, de la Directiva 2003/96 /CE ."

CUARTO. -Los argumentos del AE no pueden considerarse válidos para desestimar las pretensiones de la parte recurrente puesto que, aun siendo cierto que lo determinante es que se está utilizando una fuente de energía (en este caso gas natural) para mover un sistema de Turbinas y provocar el funcionamiento de un motor que genera movimiento, ello se emplea para la producción de electricidad.

La afirmación del AE que obra en su escrito de contestación con relación a que "la fuente de energía cuestionada se ha aplicado al funcionamiento de un sistema de turbinas, es decir a generar una automoción. No se ha aplicado a producir hidrocarburos o electricidad", es una afirmación que carece de prueba y que habría exigido la aportación fáctica y probatoria precisa para acreditar el modo de funcionamiento de la planta de cogeneración.

En el caso presente está acreditado que la recurrente emplea gas natural para la producción de energía eléctrica (independientemente de que para ello mueva un motor con una turbina) por lo que, aplicando el artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales, se trataría de un supuesto de no sujeción y procede la estimación del recurso.

Procede, pues, siguiendo lo dicho por esta Sala en otras sentencias como las dictadas en los recursos 566/20252 ó 562/2022) insistir en lo dicho por el TS en la mencionada sentencia correspondiente al recurso 4232/2021 cuando se ha afirmado que:

"La respuesta a la cuestión interpretativa planteada, conforme a lo razonado, debe ser que, interpretado a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Unión contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 (ECLI: EU:C:2018:168 ),y de la STJUE 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 ,Endesa), el artículo 14.1.a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 /CE ,constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art. 14.1.a), segunda frase, de la Directiva 2003/96 /CE .

La apreciación de que la referida norma nacional se opone al Derecho de la Unión Europea, al no cumplir la exigencia del artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE, de que la excepción a la exención obligatoria se funde en motivos de política medio ambiental, no requiere de planteamiento de cuestión prejudicial. Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión art. 267 TFUE, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado. La existencia de acto aclarado en lo relativo a la exención obligatoria establecida por el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96 /CE ,resulta de una jurisprudencia del TJUE que establece criterios claros inequívocos expresados, entre otras, en la sentencia ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 ,(ECLI: EU:C:2018:168 ),y, en la STJUE de 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 ,Endesa), y esta última, además, respecto a los requisitos para la excepción a la exención obligatoria".

Procede la estimación del recurso y aplicar el mismo criterio de los asuntos anteriores en los que se ha llegado a la conclusión de que la Directiva 2003/96 /CE establece una exención obligatoria y no potestativa para los productos energéticos (como el gas natural) utilizados para producir electricidad, que se impone a los Estados miembros de manera incondicional, sin que a ello obste lo establecido en el Art. 15,1, c) de la misma Directiva.

Finalmente, también debemos citar la sentencia dictada por esta Sala en el recurso 1662/2021 que ha estimado una pretensión paralela a la ahora recurrente incluso referida a la misma planta generadora de La Rabida II por la que, en virtud del principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, debe mantenerse idéntico criterio.

QUINTO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la administración demandada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución de fecha 25 de Enero de 2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central por la que se desestima la reclamación interpuesta frente a la resolución de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes girada por el concepto de Impuesto de Hidrocarburos, ejercicio 2015 por importe de 419.960,24 euros.

La resolución del TEAC da respuesta a determinadas cuestiones que ahora apenas son objeto del escrito de demanda:

- Los excesos y el margen de tolerancia de los aparatos de medida en relación a las diferencias de temperatura.

- Computo de entradas a 15º C y salidas a temperatura ambiente.

- Que el combustible es utilizado para los usos previstos en el artículo 54.2 de la ley de impuestos especiales por lo que es aplicable el tipo reducido del epígrafe 1.4.

- Liquidación procedente del robo en la refinería de San Roque que la recurrente entiende que no es procedente.

- Concepto de fuerza mayor en el ámbito de las perdidas acaecidas en régimen suspensivo.

- Falta de acreditación de que los productos robados han sido destruidos o inutilizados.

Finalmente, se trata la cuestión de improcedencia de la liquidación por el gas natural empleado como carburante en las turbinas de cogeneración al ser de aplicación el supuesto de no sujeciónrecogido en el artículo 47.1.b) del al Ley de Impuestos Especiales, que establece lo siguiente: "1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: (...)

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos".

En nuestro caso, la planta de cogeneración emplea un motor de turbina, que sin que implique propulsión de vehículo alguna, consume productos energéticos, gas natural, generando energía térmica que es empleada en la producción de productos energéticos.

Siendo así las cosas, este TEAC rechaza la interpretación literal de la norma interna a la que llega la Inspección y entiende, de acuerdo con el contenido del artículo 21.3 de la Directiva 2003/96 /CE y el criterio adoptado por el TJUE, que la parte del volumen de gas natural que se utiliza en la turbina de gas de la planta de cogeneración, en la medida en que -con los contadores y registros adecuados- pueda diferenciarse del volumen de gas natural utilizado en la producción de electricidad, y siempre que se esté utilizando en el proceso de fabricación de hidrocarburos, no estaría sujeto al impuesto.

No obstante lo anterior, el artículo 21.3 de la Directiva 2003/96/CE, inciso primero, es también meridianamente claro cuando establece como requisito para que no se produzca el hecho imponible que los productos energéticos consumidos deben haberse producido en las propias dependencias del establecimiento.

(...)

Analizada la documentación que obra en el expediente, en la Diligencia de 8 de octubre de 2014, se hace constar lo siguiente: "todo el gas natural que se recibe en el establecimiento llega a través de una única línea que una vez dentro se trifulca; en cada uno de los tres ramales se encuentra instalado un contador". Además, dicho gas natural es suministrado por otra entidad, CEPSA GAS COMERCIALIZADORA S.A., para su empleo en las refinerías.

De la información anterior se desprende que el gas natural no se ha producido en las propias dependencias en las que tiene lugar su consumo con el fin de producir otros productos energéticos, por lo que no puede aplicarse la exclusión que recoge el artículo 21.3, primera frase, de la Directiva 2003/96/CE, debiendo la reclamante haber autoliquidado el impuesto, por lo que deben desestimarse sus alegaciones en este punto.

SEGUNDO.- La parte recurrente basa su demandaen que dispone de una planta cogeneradora de su Refinería "La Rábida", que genera energía térmica que emplea para su proceso de refino (su función principal), y aprovecha el excedente para la fabricación de energía eléctrica. Entiende que el gas natural empleado para el funcionamiento de dicha planta cogeneradora se encuentra incluido en los supuestos de no sujeción del Artículo 47,1, b) de la misma Ley 38/1992, de II.EE., que establece la no sujeción de los hidrocarburos empleados para fabricar otros hidrocarburos: "1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen: a) La utilización de hidrocarburos como combustibleen el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos".

La parte recurrente dedica el apartado I de la demanda (folio 3 del escrito de demanda) a explicar las diferentes tipologías de plantas de cogeneración entendiendo que en cualquiera de ellas, a partir del gas natural se produce la producción de energía termina y electricidad. Afirma que hay que interpretar la Ley de manera que no cause injustos e injustificados perjuicios a unas tecnologías frente a otras. La diferenciación no puede estar en el tipo de motor en el que se emplee, sino en si se produce para propulsión de vehículos o la producción de energía eléctrica.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demandapor entender que en el caso presente insistiendo en el criterio de la Administración según la cual, la planta cogeneradora dispone de un motor de turbina, lo que le lleva a aplicar de forma literal y restrictiva el Art. 49.2 de la Ley del Impuesto según el cual, se considerará:

a) Uso como carburante:la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante."

Sobre esta base, basa su propuesta desestimatoria en que lo determinante es que se está utilizando una fuente de energía (en este caso gas natural) para mover un sistema de turbinas, es decir unas ruedas que giran propulsadas por aquella fuente de energía. Es decir para provocar el funcionamiento de un motor que genera movimiento.

TERCERO. -Esta Sala debe reiterar el criterio ya recogido en la sentencia correspondiente al recurso 2140/2021 entendió que además de fuel gas en las plantas de La Rábida I y Gegsa, hidrocarburos que se emplean en la turbina de gas de que disponen. Devengando su adquisición el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, el suministrador segrega en las facturas la parte correspondiente al uso industrial para la producción de energía térmica útil, de la parte correspondiente a cogeneración de energía eléctrica. La energía térmica útil generada se utiliza para satisfacer la demanda térmica de las fábricas del Grupo Cepsa, que son sus clientes, bien que una parte del vapor producido vuelva a utilizarse en la generación de electricidad, tras expansionarse en una segunda turbina a la que se acopla un alternador. Del proceso productivo descrito, la parte del volumen de gas natural utilizado para la producción de electricidad a tributado por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, aplicando el tipo impositivo 0,65 euros por gigajulio, tal y como se acreditó con las facturas y la declaración responsable del consumo de gas, obrantes en el expediente administrativo instruido al efecto.

La argumentación de aquella sentencia, (que no ha sido recurrida en casación) se concreta en lo siguiente: tras el análisis en el caso concreto de la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, expresado en sus sentencias nº 1213/2024, de 8 de julio de 2024 (recurso de casación 4232/2021), nº 1391/2024, de 22 de julio de 2024 (recurso de casación 4887/2021) y nº 1416/2024, de 24 de julio de 2024 (recurso 5472/2021). En la primera de las sentencias reseñadas , la Sala Tercera razona en estos términos : " La invocación de criterios de política medio ambiental que se enuncian en la exposición de motivos de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas para la sostenibilidad energética, para someter a imposición el gas natural para producir electricidad o electricidad y calor, es aparente y formal, pues no existe un vínculo directo entre el uso de los ingresos obtenidos con este gravamen y la consecución de objetivos de protección del medio ambiente y, por otra parte los elementos esenciales de la estructura del impuesto no están configurados de forma que puedan influir en el comportamiento de los contribuyentes en un sentido que permita lograr una mayor protección del medio ambiente.

Por consiguiente, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, no cumple las exigencias que impone el artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96 /CE para permitir la exclusión de la exención obligatoria de los productos energéticos para producir electricidad o electricidad y calor. La respuesta a la cuestión casacional planteada, debe ser que, interpretado a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 (ECLI: EU:C:2018:168 ), y de la STJUE 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 , Endesa), el artículo 14.1.a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 /CE , constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art.14.1.a ), segunda frase, de la Directiva 2003/96 /CE ."

CUARTO. -Los argumentos del AE no pueden considerarse válidos para desestimar las pretensiones de la parte recurrente puesto que, aun siendo cierto que lo determinante es que se está utilizando una fuente de energía (en este caso gas natural) para mover un sistema de Turbinas y provocar el funcionamiento de un motor que genera movimiento, ello se emplea para la producción de electricidad.

La afirmación del AE que obra en su escrito de contestación con relación a que "la fuente de energía cuestionada se ha aplicado al funcionamiento de un sistema de turbinas, es decir a generar una automoción. No se ha aplicado a producir hidrocarburos o electricidad", es una afirmación que carece de prueba y que habría exigido la aportación fáctica y probatoria precisa para acreditar el modo de funcionamiento de la planta de cogeneración.

En el caso presente está acreditado que la recurrente emplea gas natural para la producción de energía eléctrica (independientemente de que para ello mueva un motor con una turbina) por lo que, aplicando el artículo 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales, se trataría de un supuesto de no sujeción y procede la estimación del recurso.

Procede, pues, siguiendo lo dicho por esta Sala en otras sentencias como las dictadas en los recursos 566/20252 ó 562/2022) insistir en lo dicho por el TS en la mencionada sentencia correspondiente al recurso 4232/2021 cuando se ha afirmado que:

"La respuesta a la cuestión interpretativa planteada, conforme a lo razonado, debe ser que, interpretado a la luz de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Unión contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 (ECLI: EU:C:2018:168 ),y de la STJUE 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 ,Endesa), el artículo 14.1.a ), primera frase, de la Directiva 2003/96 /CE ,constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, de Medidas Fiscales para la sostenibilidad energética, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el art. 14.1.a), segunda frase, de la Directiva 2003/96 /CE .

La apreciación de que la referida norma nacional se opone al Derecho de la Unión Europea, al no cumplir la exigencia del artículo 14.1.a) segunda frase de la Directiva 2003/96/CE, de que la excepción a la exención obligatoria se funde en motivos de política medio ambiental, no requiere de planteamiento de cuestión prejudicial. Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión art. 267 TFUE, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado. La existencia de acto aclarado en lo relativo a la exención obligatoria establecida por el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96 /CE ,resulta de una jurisprudencia del TJUE que establece criterios claros inequívocos expresados, entre otras, en la sentencia ( STJUE) de 7 de marzo de 2018, Sala Primera, Cristal Union contra Ministre de l'Économie et des Finances, asunto C-31/17 ,(ECLI: EU:C:2018:168 ),y, en la STJUE de 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21 ,Endesa), y esta última, además, respecto a los requisitos para la excepción a la exención obligatoria".

Procede la estimación del recurso y aplicar el mismo criterio de los asuntos anteriores en los que se ha llegado a la conclusión de que la Directiva 2003/96 /CE establece una exención obligatoria y no potestativa para los productos energéticos (como el gas natural) utilizados para producir electricidad, que se impone a los Estados miembros de manera incondicional, sin que a ello obste lo establecido en el Art. 15,1, c) de la misma Directiva.

Finalmente, también debemos citar la sentencia dictada por esta Sala en el recurso 1662/2021 que ha estimado una pretensión paralela a la ahora recurrente incluso referida a la misma planta generadora de La Rabida II por la que, en virtud del principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, debe mantenerse idéntico criterio.

QUINTO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la administración demandada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.