Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1584/2020 de 18 de septiembre del 2025

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el TEAC de fecha 23 de septiembre de 2020 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de las Islas Baleares, relativa a la reclamación n° NUM000 en relación a la derivación de responsabilidad tributaria realizada respecto de las deudas de Vicente.

Dicha resolución afirma que "En el presente caso no es lo mismo colaborar en la falsificación de facturas, que dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, determinando improcedentemente la misma mediante el empleo de facturas falsas. Se trata de dos conductas distintas de las que se puede derivar distintas responsabilidades en el primer caso una responsabilidad solidaria con el falsificador de las facturas y en el segundo una responsabilidad personal y directa por las cantidades dejadas de ingresar.

D. Vicente dejó de ingresar la deuda al mismo tiempo que reconoció que la facturación realizada a la entidad LA TERCERA 98 SL en los años 2007 y 2008 no se corresponden con obras realizadas realmente, sino que las obras realizadas fueron la mitad de las facturadas en 2007 y el 75% en 2008.

Una conducta elusiva desde el punto de vista fiscal mediante la simulación del ejercicio de determinadas prestaciones de servicios a favor de la actora por parte del deudor principal.

Por tanto, debe considerarse acreditada la participación de entidad LA TERCERA 98 SL en la comisión de la infracción tributaria con la finalidad de reducir la carga tributaria que debía soportar.

Por último, se ha de señalar que el procedimiento de derivación de la responsabilidad tributaria no supone la imposición de una nueva sanción, sino que lo que se trata es de derivar la obligación de pago de la sanción de un tercero, al haber participado el responsable en la comisión de la infracción tributaria, por lo que no se infringen los principios del Derecho sancionador. De acuerdo con lo cual, ha de desestimarse este recurso.

SEGUNDO.- Las pretensiones de la parte recurrentese concretan, tal como resulta del escrito de demanda, en dos:

- Que se ajuste el importe de la sanción a las cantidades correctas puesto que el 75% de 105.330,25 son 78.997,69 y el 75% de 43.700,62 son 32.775,47, no las cantidades que aparecen en el cuadro, como importe de la sanción.

- Aplicación del principio de non bis in idem por entender que ha sido sancionado dos veces por los mismos hechos.

Según el Abogado del Estado en el escrito de contestación,D. Vicente dejó de ingresar la deuda al mismo tiempo que reconoció que la facturación realizada a la entidad LA TERCERA 98 SL en los años 2007 y 2008 no se corresponden con obras realizadas realmente, sino que las obras realizadas fueron la mitad de las facturadas en 2007 y el 75% en 2008.

Entiende el Abogado del Estados que esto es una conducta elusiva desde el punto de vista fiscal mediante la simulación del ejercicio de determinadas prestaciones de servicios a favor de la actora por parte del deudor principal. Por tanto, debe considerarse acreditada la participación de entidad LA TERCERA 98 SL en la comisión de la infracción tributaria con la finalidad de reducir la carga tributaria que debía soportar.

Una participación en dicha operativa que le hace destinatario de la responsabilidad imputada, para garantizar el pago de la deuda tributaria eludida.

Por último se afirma que el procedimiento de derivación de la responsabilidad tributaria no supone la imposición de una nueva sanción, sino que lo que se trata es de derivar la obligación de pago de la sanción de un tercero, al haber participado el responsable en la comisión de la infracción tributaria, por lo que no se infringen los principios del Derecho sancionador.

TERCERO. -Se basa la derivación en la aplicación del artículo 42.1 de la LGT señala que "serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a. Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.

Como se ha dicho por el Tribunal Supremo en diversas sentencias como las dictadas en recurso de casación 2866/2012 o 860/2014, son requisitos del supuesto los siguientes:

1. La existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada en el momento de declaración de responsabilidad.

2. Ser causante o colaborar en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la traba por la Administración Tributaria, entendiéndose por ocultación "cualquier actividad que distraiga bienes o derechos ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos.

Tal y como se ha expuesto en otras resoluciones de esta Sección, uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el artículo 127 LSA y el artículo 61 LSRL, en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal".

Esto significa, que por la inversión del principio del "onus probandi", es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

CUARTO. -La resolución que acuerda la derivación de responsabilidad tributaria se basa en los siguientes hechos:

"Participación consciente e intencionada de LA TERCERA 98 SL en la comisión de la infracción de Vicente.

El Equipo Regional de Inspección, en base a las pruebas obtenidas en las actuaciones inspectoras concluyó, que las facturas correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, no tienen respaldo en operaciones reales y así lo confirma el propio Vicente pues a través de su representante en el procedimiento inspector afirma que las obras efectivamente realizadas en 2007 eran la mitad, y en el ejercicio 2008 eran el setenta y cinco por cien.

Por tanto, la recepción de las facturas, que no se corresponden con trabajos efectivamente realizados, por LA TERCERA 98 S.L., supone para la sociedad la deducción de unos mayores gastos y cuotas soportadas que generan la obtención de unos beneficios menores y como consecuencia de todo ello se muestra la conducta defraudadora en la intencionalidad de recibir unas facturas falsas que le suponen el pagar una cuota de impuestos inferior a la que realmente debería haber soportado".

Estos hechos no son negados por la parte recurrente que en su escrito de demanda ha detallado perfectamente la sucesión de hechos del presente procedimiento así como la incoación de los sucesivos expedientes sancionadores tanto a la ahora recurrente como al deudor principal.

QUINTO. -Debe responderse a los dos únicos argumentos del escrito de demanda:

En cuanto a la determinación del importe de la sanción resulta no puede discutirse en el presente procedimiento que no se refiere a la comisión de conductas sancionadoras y de imposición de sanción sino que se refiere, exclusivamente, al acuerdo de derivación de responsabilidad.

De todos modos, en la pagina 6 de la resolución del TEAC aparecen los cálculos y las cantidades que han dado lugar a la fijación del importe de la sanción: la base de la sanción, la sanción del 75% y la graduación del incremento al 100% que hace que arroje la cantidad final de 157.995,38 euros.

Cuestión diferente e la que se refiere a la supuesta infracción del principio de non bis in idem ha sido contradicha por el AE limitándose a afirmar que la derivación de responsabilidad tributaria a aquel que se considera causante o colaborador del que ha sido sancionado no supone una infracción tributaria distinta por lo que no se ha producido la duplicidad que se alega.

Resulta que la recurrente fue sancionada por dejar de ingresar y por utilizar facturas falsas, y lo mismo ha ocurrido con el deudor considerando que todo ello se realizó en ejecución de un plan para eludir la tributación y disponer de elementos para "justificar deducciones fiscales" y aunque tales conductas son diferentes de la resolución de derivación, no puede olvidarse de la naturaleza sancionadora de lo previsto en el artículo 42.1.a) de la LGT no impide la confirmación del criterio mantenido por la resolución recurrida. Afirma el TS en la sentencia de fecha 7 de Febrero de 2023 (Recurso 109/2021) que: "debe concluirse que la responsabilidad solidaria que contempla el art. 42.1.a) de la Ley General Tributaria (anterior art. 38 de la LGT de 1963 ) tiene una reconocida naturaleza sancionadora, lo que conlleva que su declaración y ejecución quede sometida a los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora y a las reglas legales que la disciplinan. Lo que es lo mismo: la exigencia de dicha responsabilidad impone acreditar suficientemente la concurrencia del elemento subjetivo y condicionar su ejecución a su firmeza en vía administrativa, respetando las exigencias que emanan de los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora: presunción de inocencia, culpabilidad, tipicidad, prohibición del non bis in ídem, etc...".

A la hora de valorar si se ha producido la infracción del principio que impide castigar dos veces por la misma cosa, debemos atender a lo dicho por el TS ya desde la sentencia dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 3418/2013 cuando concluyó afirmando que: "la derivación de responsabilidad solidaria en el pago de la sanción impuesta por una infracción consistente en la emisión de una factura falsa o con datos falseados a quien colaboró activamente en su realización cuando dicho colaborador ha sido también sancionado, como autor de una infracción muy grave, por haber utilizado esa factura en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dando lugar a que deje de ingresar, en todo o en parte, la deuda tributaria o a que obtenga indebidamente devoluciones, desconoce ese precepto legal al sancionar -la naturaleza sancionadora de la responsabilidad que se examina permite equiparar "derivar" y "sancionar", a estos efectos- separadamente una conducta que ha servido para graduar otra o para calificarla como grave o muy grave."

Esta sentencia confirmó una sentencia de un TSJ que anuló una derivación de responsabilidad basada en el mismo precepto que la presente cuando se había sancionado por el uso de facturas falsas entendiendo que el articulo 180.2 de la LGT no permite confirmar tanto las sanciones como la propia derivación.

Por lo expuesto, aplicando idéntico criterio, lo procedente es la estimación del recurso y la anulación de la resolución objeto de impugnación.

SEXTO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la administración demandada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.