Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 428/2024 de 19 de noviembre del 2025

PRIMERO.- ÁMBITO DE LA REVISIÓN JUDICIAL.CUESTIÓN PLANTEADA. EL CRITERIO DE LA SALA.

La cuestión controvertida sometida a decisión de la Sala ha quedado perfectamente establecida en el curso del proceso, de modo que llegada la fecha de deliberación, votación y fallo del recurso se puede dan por acreditadas las circunstancias siguientes.

La recurrente solicitó en fecha 29 de noviembre de 2016 rectificación de las autoliquidaciones presentadas por terceros y devolución de las cuotas indebidamente soportadas, en relación con el tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, por los períodos de enero de 2013 hasta diciembre de 2016, por importe global de 389.784,66 euros euros.

Esta solicitud se hizo en el marco del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio y de los artículos 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de Murcia inadmitió la solicitud razonando, primero, que no puede reconocerse a la entidad solicitante legitimación para instar ni obtener la devolución, conforme a lo dispuesto en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, al no haber soportado la repercusión legal del impuesto prevista en el artículo 14 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y segundo, que la Oficina Gestora de II.EE. no es competente para pronunciarse sobre si una norma vigente de rango legal vulnera o no norma comunitaria.

Esto es, se admitió, como se admite también ahora por la Administración demandada que la entidad recurrente, no siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos ni repercutido legalmente, en la medida en que ha adquirido de este, revendedor del producto energético gravado, sí ha soportado la traslación económica del impuesto, en su condición de consumidor final por recibirlo para su utilización.

Judicializada la cuestión, en el ínterin, el impuesto de que hablamos, regido por el artículo 50 ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales en la redacción establecida, con efectos desde el 1 de enero de 2013, por la disposición final 20.4 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, fue declarado disconforme con el Derecho de la Unión Europea. En sentencia de 30 de mayo de 2024 C-743/22), el Tribunal de Justicia declara que "La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, y por la Directiva 2004/75/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto."

Enjuiciándose por el orden jurisdiccional contencioso-administrativo gran número de recursos planteados con motivo de la aplicación del citado tramo autonómico, planteados por litigantes en diferente (sujeto pasivo/repercutido legalmente) o idéntica posición jurídica que Primafrio S.L. (consumidora final), la Sala Tercera del Tribunal Supremo, tomando en consideración la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión, ha tenido ocasión de pronunciarse ( sentencias 1470/2024, de 20 de septiembre, recurso de casación 1560/2021; y 1502/2024, de 25 de septiembre, recurso de casación 1902/2021) entre otras cuestiones, sobre la legitimación del consumidor final para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en los casos de tributos contrarios al Derecho de la Unión. Legitimación negada sobre la base de argumentos resumidos por la Abogacía del Estado, aprovechando el plazo de diez días concedido para efectuar alegaciones en relación con el levantamiento de la suspensión, acordada precisamente en espera por la Sala del fallo de distintos recursos de casación, que descansan en el reconocimiento por el Derecho europeo de la autonomía de que disfrutan los ordenamientos nacionales para configurar las acciones de restitución del dinero pagado indebidamente en virtud de un tributo contrario al ordenamiento comunitario.

En el caso español, la configuración legal viene dada por el artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que en la interpretación del Alto Tribunal, excluye la legitimación del consumidor final ya para solicitar la devolución como ingreso tributario indebido de las cantidades que hubiere soportado en adquisiciones de productos gravados con el tipo autonómico establecido en el artículo 50 ter.1. de la Ley de Impuestos Especiales, en la redacción introducida por la disposición final 20.4 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, ya para ser parte en el procedimiento instado por otro obligado tributario, puesto que dichas cantidades las habría soportado, no por disposición o repercusión legales, sino mediante traslación en el precio del producto, total o parcialmente, de la cuota tributaria del referido Impuesto sobre Hidrocarburos.

La Sala Tercera razona que "la circunstancia de reservar exclusivamente a las partes de la relación jurídico- tributaria, la posibilidad de reclamar directamente al Estado la devolución de un impuesto contrario a sus directrices, no infringiría los principios de equivalencia ni de efectividad, dado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia admite que el Estado miembro deniegue, en principio, la solicitud de devolución del tributo al comprador o adquirente -aunque, efectivamente, haya soportado la carga económica-, siempre que pueda ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o contra el retenedor (por todas, Sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer Danfoss, C-94/10 , EU:C:2011:674, apartado 27 y sentencia de 28 de septiembre de 2023, Kl Po, C-508/22 , ECLI: EU:C:2023:715). Dicha imposibilidad de reclamar al Estado cedería, no obstante, cuando al adquirente le resultara imposible en la práctica o excesivamente difícil -en particular, en caso de insolvencia del sujeto pasivo- percibir la indemnización del perjuicio sufrido, supuesto este en el que, entonces, podrá dirigir su solicitud de devolución, directamente contra las autoridades tributarias y en el que, a estos efectos, el Estado miembro debería establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias ( Sentencia Danfoss, C-94/10 ECLI: EU:C:2011:674, apartado 28)."

Por tal razón, la Sala venía acordando en pleitos análogos diligencia final con objeto de instar de la parte recurrente que valorase la posibilidad real y efectiva de iniciar o interponer la acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o repercutido legal o bien la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, en la consideración de que del contenido de la contestación a este requerimiento dependía la suerte de los recursos planteados, visto que la rectificación de autoliquidaciones, anudada a la devolución de ingresos debidos, es decir la restitución en el marco de los procedimientos especiales de revisión de actos y actuaciones de aplicación de los tributos, representa para el consumidor final una vía de reparación subsidiaria, es decir, abierta únicamente en defecto acreditado de la existencia de otras acciones, o cuando su ejercicio resulta en la práctica imposible o extremadamente difícil.

Contestación de la recurrente que también consta en nuestro caso, que ha consistido en alegar en escrito de fecha 10 de octubre de 2025 que "ponemos en conocimiento de este tribunal que se ha iniciado en plazo (antes del 15 Julio 2025) la solicitud de responsabilidad patrimonial al Estado por haber legislado contraviniendo la normativa comunitaria. Pero que solo se está solicitando importes descontando lo ya devuelto vía gasóleo profesional porque por el principio de buena fe entendemos que es lo procedente, aunque estamos viendo STSJCataluña que a nuestro juicio y erróneamente no lo están descontando y entienden que debe cobrarse todo."(sic).

A nuestro juicio, la iniciación del procedimiento de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador implica, desde el punto de vista de la recurrente, que la acción que le asiste contra el repercutido legal carece de efectividad. Al fallar recursos anteriores, hemos admitido la dificultad que entraña el hecho de que la relación contractual de los consumidores finales los ligue con proveedores de estaciones de servicios y gasolineras que, a su vez, han sido también sujetos que han sufrido el traslado económico (que no jurídico) en factura de la carga impositiva por el tramo autonómico del IH, agravada por el desconocimiento en muchos casos de cuál pudo ser el operador que retiró el gasóleo A o B por primera vez del depósito fiscal (sujeto pasivo repercutido o repercutido legal por ser impuesto monofásico), contra el que tampoco podría dirigirse el consumidor final por limitarse su relación comercial a la sostenida con su proveedor más cercano.

Asimismo, al igual que en los recursos fallados, hemos aceptamos el planteamiento que califica de extremadamente difícil entablar acción civil de enriquecimiento injusto contra su proveedor cuando a su vez a este le habrán repercutido económicamente la cuota por tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos no tiene recorrido, pues obligaría a aquel a hacer lo propio con su proveedor, añadiendo que, además, aunque el Tribunal Supremo abre en sus sentencias la vía civil para reclamar al sujeto pasivo o al repercutido legal, ejercitarla resulta imposible pues desconoce su identidad. En los supuestos expresados, compartimos la tesis de los empresas recurrente que, como consumidores finales, confiaban como única solución viable en ejercer el derecho a ser indemnizado por la Administración al amparo del régimen legal de responsabilidad del Estado legislador derivada de la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea, en los términos previstos en los artículos 67.1 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y 32, apartados 3 a 6 , y 34.1 Ley 40/2015 de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público.

En el caso que nos ocupa, el problema de la posibilidad de devolución a cargo del suministrador de hidrocarburos, se simplifica por la vía de los hechos, dado que la entidad recurrente viene a reconocer mediante sus actos que estaba aún viva la acción para reclamar la devolución por las vías que indica el Tribunal Supremo en la mencionada sentencia, puesto que, como vemos, informa a la Sala haber iniciado la reclamación de responsabilidad patrimonial prevista por infracción legal imputable al Estado legislador en la transposición al ordenamiento nacional del Derecho comunitario. Asimismo, da a entender quien recurre, que si reclama responsabilidad patrimonial del Estado es porque se encontraba en condiciones de acreditar el pago del impuesto de hidrocarburos.

Reconociendo abiertamente la parte recurrente que el régimen legal de responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas en la modalidad de responsabilidad del Estado legislador puede concederle una reparación plena de la lesión patrimonial derivada de la aplicación del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, equivalente a la que hubiera obtenido de prosperar la rectificación de autoliquidaciones de que trae causa el presente recurso, debemos concluir que el ejercicio de los procedimientos especiales de revisión de actos y actuaciones de aplicación de los tributos reservados a las partes de la relación jurídico- tributaria conserva el carácter subsidiario del que antes se ha hablado, subsidiariedad que conduce a desestimar el presente recurso, por resultar improcedente la utilización del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, del que se hizo uso en vía administrativa.

SEGUNDO.- COSTAS PROCESALES.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , no procede imponer el pago de las costas al recurrente, al haber sido vencido en un recurso no exento de dudas de hecho y de derecho.