Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2605/2021 de 19 de mayo del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. El presente recurso contencioso-administrativo, tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de mayo de 2021 dictada en el procedimiento número 00079-2019, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia dictada en las reclamaciones acumuladas 15-6234-2017; 15-493-2018 y 15-1980-2018, en relación a requerimiento de pago, denegación de aplazamiento y adopción de medida cautelar, con relación a una liquidación vinculada a delito.

2. Son antecedentes de interés que resultan de la resolución impugnada los siguientes:

- En fecha 21 de junio de 2017 se notificó a la sociedad GALLEGA DE PESCA SOSTENIBLE S.L. liquidación vinculada a delito por el concepto Impuesto sobre Sociedades 2011-2014, por un importe a ingresar de 10.637.607,66 euros por cuota e intereses de demora.

- La denuncia fue admitida a trámite mediante Auto de fecha 26/07/2017, DILIGENCIAS PREVIAS PROCEDIMIENTO ABREVIADO 0000336/2017, del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de Ribeira, figurando la sociedad recurrente en su condición de INVESTIGADA en el procedimiento.

- Con fecha 2 de agosto de 2017 la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia emitió el requerimiento de pago de la deuda referida con clave de liquidación A1585017026003917, notificado mediante acceso por medios electrónicos en fecha 2 de agosto. Frente a este requerimiento, la entidad demandante interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante resolución de fecha 3 de octubre de 2017, y disconforme con dicha resolución interpuso reclamación ante el TEAR de Galicia, que fue tramitada con el número 15-6234-2017.

- La sociedad interesada formuló solicitud de aplazamiento de la deuda referida, que fue denegada mediante resolución de fecha 28 de diciembre de 2017, acuerdo se consigna que existen indicios en base a los cuales se considera que en la sociedad recurrente concurren las dificultades económico-financieras estructurales y no coyunturales. A tal efecto en el acuerdo que consignan los valores de los ratios financieros utilizados en el análisis y sus conclusiones; el análisis de la rentabilidad económica de la sociedad en base a las magnitudes de las cuentas anuales de los ejercicios 2013 a 2015. Frente a este acuerdo interpuso reclamación ante el TEAR de Galicia a la que se le asignó el número 15-493-2018.

- Para asegurar la deuda referida, la Delegada Especial de la AEAT Galicia adoptó acuerdo de adopción de medida cautelar con fecha 30 de enero de 2018, contra el que interpuso reclamación ante el TEAR de Galicia, tramitada con el número 15-1080- 2018.

- Las tres reclamaciones fueron desestimadas mediante resolución del TEAR de Galicia de fecha 7 de junio de 2018 y disconforme con dicha resolución interpone recurso de alzada que es resuelto por la resolución ahora impugnada.

SEGUNDO.- Pretensión y alegaciones de la parte demandante y de la parte demandada.

3. La parte demandante solicita de la Sala una sentencia que declare nula y sin efecto la resolución impugnada.

4. La parte recurrente sostiene que la Administración ha infringido el articulo 255 en relación con el articulo 253 ambos de la LGT: la entidad recurrente defiende que para requerir de pago el importe de una liquidación vinculada a delito, ( en adelante LVD) es necesario que el contribuyente tenga conocimiento fehaciente de la admisión a trámite de la querella o denuncia y este conocimiento no puede proceder de la AEAT. La entidad demandante no tuvo constancia por parte del Juzgado de Instrucción de la admisión de la querella hasta el 9 de enero de 2020. Cita el Auto número 100 del Pleno del Pleno del Tribunal Constitucional de 4 de julio de 2017, fundamento de derecho 3.ii), ATS de la Sala Segunda de 22 de diciembre de 2017 y STS Sala Segunda 438/2016 de 24 de mayo.

5. Sobre la adopción de medidas cautelares y la denegación de la solicitud de aplazamiento de la deuda tributaria. En cuanto a la adopción de medidas cautelares, defiende que la Administración Tributaria no acreditó la existencia de indicios de una posible frustración del cobro de la presunta deuda. Señala que la presunta deuda de más de 700.000 euros con la AEAT, que servía como justificación del periculum in mora no existe como lo afirmó el TEAC en su resolución de 10 de julio de 2019. Y en el momento de la adopción de la medida cautelar ni siquiera se había formalizado la querella. Con relación a la denegación del aplazamiento reitera que a fecha del requerimiento, la entidad recurrente carecía de deudas, mantenía dos barcos en plena actividad pesquera con más de 40 empleados y declaraba beneficios empresariales.

6. La Abogacía del Estado, defiende la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Sobre el requerimiento de pago de fecha 2 de agosto de 2017, manifiesta que el articulo 255 de la LGT al que se remite el articulo 253 del mismo texto legal, no vincula la posibilidad de efectuar el requerimiento de pago a la notificación al obligado tributario de la admisión a trámite de la querella o denuncia por delito por parte del órgano judicial competente del orden jurisdiccional penal. Exige únicamente la constancia de tal admisión por la Administración Tributaria. Y añade que los plazos de ingreso en periodo voluntario son, como señala el 255 de la LGT, los del art. 62.2 de la LGT fijándose como "dies a quo" de ese período voluntario de pago el de notificación de la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente ( art 253 de la LGT) .

7. En punto a la no concesión del aplazamiento de la deuda solicitada- denegada el 28 de diciembre de 2017- , se discuten de contrario los parámetros en los que se ha basado la Administración pero sin aportar prueba alguna que demuestre la incorrección de las apreciaciones vertidas por el órgano gestor.

8. Finalmente en cuanto al acuerdo de adopción de medidas cautelares de 30 de enero de 2018, el 81.9 de la LGT atribuye competencia para el enjuiciamiento al órgano juridicial penal que esté conocimiento del procedimiento. Se remite a la Disposición Adicional Décima de la Ley 29/1998. Por ello, las alegaciones de la demanda relativas al objeto y justificación de la medida cautelar deben ser planteadas ante el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 3 de Ribeira ante el que se está tramitando el procedimiento. En todo caso, las medidas cautelares no se adoptaron por la existencia de una deuda de 700.000 euros sino principalmente por la existencia de una deuda de 10.637.607,66 € y la constatación de que el recurrente no generaba recursos netos ni ingresos suficientes para afrontar el pago de la liquidación vinculada a delito por importe de 10.637.607,66 €. Y que no se ha arbitrado prueba alguna por la actora que desvirtúe los extremos puestos de manifiesto por el órgano en tal acuerdo.

TERCERO.-De cisión del recurso.

9. Sobre la necesidad de que el contribuyente tenga un conocimiento fehaciente de la admisión a trámite de la querella o denuncia correspondiente por parte del órgano judicial penal y el requerimiento de pago, debemos partir del tenor literal de los artículos 255 y 253 de la LGT.

10. El articulo 253.1 de la LGT dispone: "1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y no concurran las circunstancias que impiden dictar liquidación de acuerdo con el artículo 251.1 de esta Ley , procederá formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.

Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la propuesta.

(...)

Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alegaciones presentadas en su caso, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la regularización procedente pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública.

Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente, en los términos establecidos en el artículo 255 de esta Ley.

(...)."

El articulo 255 de la LGT dispone:

"En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.

Las actuaciones administrativas dirigidas al cobro a las que se refiere el párrafo anterior se regirán por las normas generales establecidas en el Capítulo V del Título III de esta Ley, salvo las especialidades establecidas en el presente Título.

Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de esta Ley."

11. En el caso que nos ocupa, la entidad demandante recibió el requerimiento de pago de la LVD el 2 de agosto de 2017 tras haber sido dictado Auto de 26 de julio de 2017 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 3 de Ribeira, de admisión a trámite de la denuncia o querella por delito fiscal . Así pues el requerimiento de pago es ajustado a lo dispuesto en el articulo 255 in fine de la LGT.

12. La interpretación que propugna la entidad recurrente resulta contraria al tenor literal del artículo 255 in fine de la LGT, dado que este no vincula la posibilidad de efectuar el requerimiento de pago a la notificación al obligado tributario de la admisión a trámite de la querella o denuncia. Solo exige la efectiva admisión por el órgano jurisdiccional. Y los plazos de ingreso en periodo voluntario son los del artículo 62.2 de la LGT, fijándose como "dies a quo" de ese período voluntario de pago el de notificación de la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente ( articulo 253 de la LGT) .

13. La interpretación propugnada por la entidad recurrente no puede ampararse en el Auto número 100/2017 de 4 de julio del Pleno del Tribunal Constitucional que examina la cuestión de inconstitucional planteada por un Juzgado de Instrucción con relación a las consecuencias procesales que el nuevo artículo 324 de la LECrim asigna a la expiración del nuevo plazo de duración de la investigación. Y en concreto el TC en el fundamento de derecho III, examina la alegación efectuada por la Fiscalía General del Estado relativa a la falta de audiencia de las partes conforme preceptúa el artículo 35.2 de la LOTC pues, en el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, ni se oyó a los sujetos directamente implicados ( denunciante y denunciado) ni se cumplimentó tal trámite como era obligado, con el Ministerio Fiscal. A renglón seguido y partiendo del supuesto de hecho expuesto, el Tribunal Constitucional señala "i) que el denunciante y el denunciado tenían un interés legítimo evidente en participar en la pieza preliminar del artículo 35.2 LOTC sustanciada ante el juez a quo y (ii) que la falta de personación de ambos sujetos en el procedimiento obedece en buena medida a la inaplicación de ciertas reglas procesales que habrían permitido su comparecencia temporánea, circunstancia que hace aún menos relevante el hecho de que, al tiempo de plantearse la cuestión, uno y otro no hubieran adquirido formalmente la condición de parte.(...) Cabe concluir, en suma, que el trámite de audiencia no fue correctamente cumplimentado, ya que el denunciante y el denunciado tenían un interés legítimo en alegar sobre la duda de inconstitucionalidad planteada."

14. Se evidencia pues, de lo expuesto que el ATC 100/2017 no puede ser de aplicación al presente caso y no sirve para sustentar la alegación de la parte recurrente. El motivo se desestima.

15. En relación con la denegación del aplazamiento de la deuda de fecha 28 de diciembre de 2017, el articulo 51.1 del Real Decreto 939/2005 de 29 de julio dispone que " 1. El órgano competente para la tramitación examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías, o, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla.

Realizados los trámites anteriores, se formulará propuesta de resolución que será remitida al órgano competente para su resolución."

16. La finalidad del aplazamiento y fraccionamiento de pago es facilitar el mismo en aquellos casos en que, por razones económicas afectantes al obligado, éste no puede hacer frente a la deuda. Supone dar la posibilidad del cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tener que acudir a la ejecución forzosa cuando la situación patrimonial del obligado le impide o dificulta afrontar de manera inmediata el pago de la deuda cuyo aplazamiento se solicita siempre que dicho pago pueda razonablemente llevarse a cabo en el futuro, a juicio motivado de la Administración.

17. En el presente caso, la Administración denegó el fraccionamiento al considerar dificultades de tesorería estructurales para el pago de la deuda en plazo. Esto es, falta de liquidez e incapacidad para generar recursos necesarios para afrontar el pago del aplazamiento solicitado, lo que determina que las dificultades económico-financieras tiene carácter permanente o definitivo, reflejando dificultades estructurales de tesorería que no tienen carácter transitorio. Como el TEAC razona en la resolución impugnada, en el propio acuerdo, que no ha sido desvirtuado por la parte recurrente, se consigna los indicios en base a los cuales se considera que en la sociedad recurrente concurren las dificultades económico-financieras estructurales y no coyunturales. A tal efecto se consignan los valores de los ratios financieros utilizados en el análisis y sus conclusiones; el análisis de la rentabilidad económica de la sociedad en base a las magnitudes de las cuentas anuales de los ejercicios 2013 a 2015.

18. La conclusión anterior, como apunta la Abogacía del Estado no ha sido enervada por la parte demandante que no aporta prueba alguna que demuestra la incorrección de las apreciaciones vertidas por el órgano gestor. La deuda ascendía a 10. 637.607,66 euros y la entidad recurrente no acreditó que generase recursos netos ni ingresos suficientes para afrontar el pago de la liquidación vinculada a delito, ni que las dificultades económico-financieras no fueran estructurales.

19. Por último, sobre el Acuerdo de medida cautelar de fecha 30 de enero de 2018 hay que estar a lo dispuesto en el artículo 81.8 de la LGT ( vigente en la fecha de la adopción del acuerdo) disposición adicional 10ª de la LJCA y articulo 614 bis de la Lecr, que atribuyen el conocimiento de las pretensiones sobre medidas cautelares una vez iniciado el proceso penal al juez de este orden jurisdiccional.

20. El articulo 614 bis de la Lecr dispone que " una vez iniciado el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, el juez de lo penal decidirá acerca de las pretensiones referidas a las medidas cautelares adoptada al amparo del artículo 81 de la Ley General Tributaria".

21. La Disposición adicional 10ª de la Ley 29/1998 de 13 de julio, intitulada "Delitos contra la Hacienda pública",dispone en su último párrafo:

"Una vez iniciado el correspondiente proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, tampoco corresponderá al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las medidas cautelares adoptadas al amparo del artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

22. Adoptada la medida cautelar, se mantiene hasta que el órgano judicial competente-el juez de lo penal- adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida jurisdiccional o levantamiento. Es por ello que la resolución del TEAC impugnada, señala que " el órgano económico-administrativo de primera instancia debió inadmitir la reclamación sin entrar a conocer el fondo del asunto".Por tanto, el articulo 81.8 de la LGT habilita a la AEAT a adoptar provisionalmente esa medida cautelar y su eficacia queda indefectiblemente supeditada a la decisión ulterior del órgano judicial.

Como señala la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 9 de octubre de 2019, recurso 188/2018 ,la Administración tributaria tiene por ley reconocida la potestad de adoptar medidas cautelares en defensa de créditos tributarios. Cuando el fraude fiscal excede determinados límites y corresponde dar traslado del asunto a la jurisdicción penal por comisión de un ilícito penal, se arbitra un sistema en el que se mantienen en primera instancia las potestades de autotutela administrativa, pero sujetas a la ratificación de las medidas acordadas por el órgano judicial competente para la instrucción de la causa penal.

23. La existencia de estas potestades administrativas no es contraria al derecho a la tutela judicial efectiva, según reiterados pronunciamientos del Tribunal Constitucional, siempre que se permita una revisión judicial efectiva en relación a los acuerdos adoptados. Esta revisión judicial es contemplada en la norma, que señala como competente para la ratificación o levantamiento de las medidas al juez penal.

24. En definitiva, las alegaciones que efetúa la parte recurrente debieron ser realizadas ante la jurisdicción penal, por lo que es una decisión del TEAC debe ser confirmada, pues así lo exige el precepto citado y los pronunciamientos judiciales en casos similares (véase la Sentencia de 26 de marzo de 2018 de la Audiencia Nacional, recurso nº 711/2016 , la sentencia de 18 de abril de 2016 del TSJ de Madrid, o la Sentencia de 17 de enero de 2018 del TSJ de Cataluña, recurso 48/2015 ).

QUINTO.- Costas procesales.

25. Lo expuesto nos lleva desestimación del recurso, y en materia de costas, las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente y por todos los conceptos hasta el límite de 3.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito, se emite el siguiente,