Sentencia Contencioso-Administrativo 62/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2733/2021 de 20 de enero del 2026

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 16 de junio de 2021 (procedimiento 4528/2018) que estima parcialmente la reclamación interpuesta contra providencias de apremio, acuerdos de compensación y solicitud de rectificación de la autoliquidación de IVA del mes de Abril de 2018.

La resolución del TEAC objeto de recurso se basa en que la actora presentó la autoliquidación del I.V.A, correspondiente al mes de abril de 2018, el día 31 de mayo de 2018, es decir fuera de plazo, y por un importe declarado a devolver de 1.860.432,07 euros, en la que incluyó en la casilla 77 referente a las cuotas devengadas a la importación y en la casilla 33 como cuotas soportadas, el importe de 47.555.979,26 euros.

La Administración tributaria ha procedido a dictar acuerdos de compensación por los que se procede a compensar el principal y referido al IVA a la importación (casilla 77, por importe de 47.555.979,26 euros) de la autoliquidación del mes de abril de 2018, así como a compensar el recargo ejecutivo del 5% de dicho principal por importe de 2.377.798,98 euros, al haberse presentado en período ejecutivo, así como ha procedido a devolver el indicado importe de 47.555.979,26 euros. Mientras que la actora, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación para que se procediese a devolver la citada cantidad de 47.555.979,26 euros, y con ello se compensara la deuda, aduciendo ahora la improcedencia del recargo.

Considera que se procedió al pago de la deuda por una autoliquidación fuera de plazo, al igual que hubiera ocurrido si se hubiera presentado una autoliquidación complementaria con ingreso y respecto de la autoliquidación del mes de abril de 2018. No obstante, en este caso el período ejecutivo había comenzado el 31 de mayo de 2018, por lo que se había devengado el recargo ejecutivo del 5%, de conformidad con la Disposición Adicional Octava del RIVA.

(...)

Así las cosas, la no inclusión de las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana en la casilla 77 de la declaración-liquidación (modelo 303) correspondiente al período en que se hubieran recibido las liquidaciones determina el impago de dichas cuotas en período voluntario y el nacimiento del período ejecutivo de cobro de las mismas una vez transcurrido el plazo voluntario de presentación de dicha declaración-liquidación, siendo, no obstante, posible el pago o cumplimiento por el interesado antes de ser notificado de apremio, a través de la presentación de una autoliquidación complementaria en la que incluya dichas cuotas en la casilla 77, procediendo en este caso la exigencia del recargo ejecutivo del 5% del artículo 28.2 de la LGT.

Del mismo modo, en este caso donde la interesada presentó la autoliquidación del mes de abril de 2018 fuera de plazo y una vez iniciado el período ejecutivo, procedió al pago de la deuda el día 31 de mayo de 2018, devengándose el recargo ejecutivo del 5% citado.

(...)

Por lo que ha de estimarse parcialmente esta reclamación, en el sentido de considerar que la actora ha procedido al pago de la deuda fuera de plazo y una vez iniciado el período ejecutivo, concretamente el día 31 de mayo de 2018, con el devengo del recargo ejecutivo del 5% del artículo 28.2 de la LGT. Por lo que, han de confirmarse los acuerdos de compensación por los que se procede al cobro del recargo del 5% citado y las providencias de apremio en las que se liquidan el indicado recargo ejecutivo. Asimismo procede la anulación de la resolución por la que se estima la solicitud de rectificación y el acuerdo de compensación nº 211830307255K referido al importe del principal de 47.555.979,26 euros, dado el pago previo por la actora una vez iniciado el período ejecutivo

SEGUNDO.- La parte recurrente basa su demandaen un inicial relato de hechos:

A las 9 de la mañana del día 31 de mayo de 2018 Atlantic Copper presentó formalmente autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período de abril de 2018, mediante el modelo 303.

Como la empresa se encontraba acogida al régimen de diferimiento incluyó expresamente tanto las cuotas devengadas con motivo de las importaciones realizadas durante ese periodo por la Compañía - en la casilla 77 del modelo 303 habilitada al efecto-, como las cuotas soportadas con motivo de dichas importaciones -en la casilla 33 del modelo 303 habilitada al efecto-.

Al coincidir en importe ambas cuotas, su inclusión no daba lugar a obligación alguna de ingreso. Considerando el resto de las operaciones llevadas a cabo por la Compañía durante el período de referencia, la citada autoliquidación resultó en una cuota a devolver por importe de 1.890.432,07 euros.

Resultó que se le notificaron las siguientes resoluciones:

1.- Un total de 17 Providencias de Apremio dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

2. Un Acuerdo de rectificación de autoliquidación del modelo 303 correspondiente al período de abril 2018.

3. Un Acuerdo de compensación a instancia del obligado tributario con referencia número 211830307255K, dictado el 2 de julio de 2018 por la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, por el que se acuerda la compensación de varias obligaciones de ingreso de la Compañía con el crédito a su favor, con número de referencia 2018DEVREC37020001Q, por importe de 47.555.979,26 euros. De acuerdo con el anexo del mismo, las deudas tributarias compensadas se encuentran en período ejecutivo e incluyen, en consecuencia, el recargo del 5 por 100 -y no el recargo de apremio inicialmente impuesto- a excepción de la relativa al DUA 21118001200, que sí mantenía en ese momento el mismo (aunque posteriormente este recargo de apremio se sustituyó igualmente por un recargo del período ejecutivo del 5 por 100).

4. Un Acuerdo de compensación de oficio número 211830307061B, dictado el 2 de julio de 2018 por la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, por el que se acuerda la compensación de varias obligaciones de ingreso de la Compañía con el crédito a su favor con referencia número 2018DEV30337020009M, por importe de 797.927,70 euros.

Todas las deudas relacionadas en este Acuerdo incluyen ya el recargo del período ejecutivo del 5 por 100 y no el recargo de apremio del 20 por 100 inicialmente impuesto en las providencias de apremio antedichas.

5. Un Acuerdo de compensación de oficio número 211830307783C, dictado el 6 de julio de 2018 por la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, por el que se acuerda la compensación de una obligación de ingreso de la Compañía con el crédito a su favor, con referencia número 2018DEV30337020010K, por importe de 1.579.871,28 euros.

Este acuerdo afecta únicamente a la deuda correspondiente al citado DUA 21118001200, a la que se adiciona ya el recargo del período ejecutivo del 5 por 100 y no el recargo de apremio inicialmente impuesto en las providencias de apremio que se mantenía en el acuerdo de compensación previo (citado en el punto 4).

Según la demanda, nada había que ingresar, y nada se ingresó, pero en el proceso sí se impusieron al amparo del artículo 28 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, "LGT"), unos recargos del período ejecutivo del 5 por 100 cuya anulación y reembolso constituyen, en definitiva, la pretensión principal ejercitada por la recurrente a través de este proceso.

Los argumentos de la parte recurrente se concretan a tratar de conseguir un pronunciamiento basado en que lo que se denuncia es precisamente la aplicación de la Disposición Adicional Octava del Reglamento del IVA y la consiguiente imposición de los recargos correspondientes a mi mandante en un caso en el que no se ha producido una formalización errónea de la autoliquidación del IVA sino una presentación extemporánea (por 9 horas) de la misma, en la que, reiteramos, sí se incluyeron las cuotas del IVA a la importación y de la que no se derivó ninguna deuda tributaria que pudiera ser objeto de reclamación a través de deuda en periodo ejecutivo, al no existir ninguna obligación de ingreso.

Sobre esta base, los argumentos de la parte recurrente son los siguientes:

- Vulneración de la normativa comunitaria por la imposición de recargos del periodo ejecutivo ya que la actuación de la Administración es contraria al principio de neutralidad fiscal del IVA.

- Vulneración de la normativa interna por la imposición de recargos deeglamento del perido ejecutivo pues la Disposicion Adicional Octava del Reglamento del IVA se refiere a un supuesto diferente.

- No ha existido deuda tributaria por lo que no se pueden imponer recargos en el periodo ejecutivo.

Según el Abogado del Estado, la cuestión que se somete a controversia en el presente recurso es si es conforme a Derecho la liquidación y exigencia del recargo ejecutivo del art. 28. 2 de la Ley General Tributaria en un supuesto en el que la declaración-liquidación propia del régimen de diferimiento del IVA a la importación no había sido presentada dentro de plazo y, consiguientemente, no se habían consignado o incluido las cuotas liquidadas por la Aduana notificadas el mes de abril de 2018. Y ello, en un supuesto en que tal consignación en la declaración-liquidación tuvo lugar el día siguiente.

TERCERO. -La normativa aplicable al presente supuesto en la siguiente y hace referencia al régimen de diferimiento en el pago del IVA:

Artículo 167 Dos de la Ley del IVA ( Ley 37/1992 ):Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.

Artículo 74.1 del Real Decreto 1624/1992 (Reglamento del IVA):a) Cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 de este Reglamento. En el supuesto de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una Administración tributaria Foral, se incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación que presenten ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma y plazos que establezca la persona titular del Ministerio de Hacienda.

La opción deberá ejercerse mediante la presentación de una declaración censal ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.

La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.

La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.

Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.

La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.

También es aplicable la Disposición adicional octavadel Reglamento. Recaudación en período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.

El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período.

CUARTO. -Esta Sala ha estimado pretensiones semejantes a la que ahora se plantea y se ha pronunciado en las sentencias correspondientes a los recursos 174/2022 y 135/2022 (esta última se remite a la anterior) en relación a la misma cuestión que ahora se recoge en la demanda por lo que, en aplicación del principio de unidad de doctrina, deberemos reproducir lo allí afirmado que es perfectamente aplicable al caso presente:

<

(...)

También invocamos en dicha sentencia el principio de íntegra regularización tributaria(..) que esta Sala también la ha acogido en sentencias entre otras como las de 30.7.2021, recurso 247/2018, o de 16.10.2019, recurso 400/2016.

Este principio, en el presente caso, debe jugar conjuntamente con los de neutralidad del IVA y proscripción del enriquecimiento injusto, el cual se produce si la deuda compensada es exigida de nuevo.

Y en virtud de ello como se deduce de la STS de 26.1.2011, hemos indicado que en los supuestos de desfase entre liquidación y deducción, y en casos como el presente, en el que hay una inversión del sujeto pasivo y autorrepercusión del IVA, no pueden girarse intereses de demora sobre una deuda que no ha existido, porque en el mismo momento del devengo surge el derecho a deducir. No hay por tanto, perjuicio para la Hacienda Pública por una declaración indebida. Y es así que esta misma doctrina jurisprudencial es plenamente aplicable, como bien invoca la actora, a la exigencia del recargo ejecutivo o de apremio.

Ello responde claramente a la finalidad de la reforma de 2014, que pretendía que los contribuyentes no tengan que soportar el coste financiero derivado desde el momento del pago del IVA a la importación con el momento de la deducción o devolución del mismo, como ha reconocido la doctrina tributaria.

QUINTO.- Aplicando esa doctrina al ámbito del régimen opcional previsto en el art.167.dos.2º de la Ley 37/1992, que viene a desarrollar lo previsto en el art. 211 de la Directiva 2006/111 /CE del Consejo de 28 de noviembre, y en relación con la DA 8ª del RIVA, ha de examinarse el mencionado régimen, que permite el inicio del período ejecutivo por falta de ajuste entre la autoliquidación contenida en la declaración en el modelo 303 y la liquidación de Aduanas producida tras el levante, que deja de dar origen a una carta de pago para establecer el régimen de diferimiento. Pero lo expuesto no implica la inaplicación a su vez de la citada DA 8ª, que necesariamente ha de jugar en los casos de improcedencia del derecho a la deducción, como ocurriría en los supuestos de mala fe o fraude ( StJUE de fecha 8.5.2008, Ecotrade, asunto C-95/07 y 96/07, 28.7.2016, asunto C-332/2015), o en los casos, como indica la recurrente en que no procede la deducción plena del impuesto.

Y es que no se trata de tener en cuenta exclusivamente las cuotas liquidadas a efectos de aplicar dicha Disposición Adicional, como entiende la Abogacía del Estado, sino también aquéllas en las que procede la deducción, a modo de compensación, so pena de desconocer el carácter neutral del IVA y el principio de enriquecimiento injusto.

En el mismo sentido, lo expuesto no supone la inaplicación de la infracción contemplada en el art.170.dos.8 de la LIVA 37/1992. Y tampoco la necesidad de dictar nueva liquidación previa a la vía de apremio por la diferencia entre lo reflejado en la casilla 77 del modelo 303 y la liquidación de Aduanas cuando el derecho a la deducción no alcance a toda la deuda tributaria. Ello contravendría el contenido de la DA 8ª del RIVA aprobada por RD 1073/2014, la cual, en cuanto permite la apertura del procedimiento ejecutivo por la falta de coincidencia entre la liquidación de Aduanas y la autoliquidación presentada no es sino la consecuencia y compensación normativa al régimen opcional nuevo y en cierto modo privilegiado previsto para quienes se sujeten al régimen de liquidación mensual del IVA.

Tampoco se somete a los obligados tributarios que no se acogen al régimen de diferimiento a un régimen de peor condición como indica el TEAC, cuando unos y otros obligados se someten a diferentes regímenes por previsión legal y cumpliendo diferentes requisitos exigidos, conforme al art.167.dos.2º de la Ley 37/1992.

Y lo que no cabe decir es que la actora dispone del plazo legal para deducir la deuda contraída o compensarla cuando ello lo está haciendo ya mediante la consignación de la deducción en la casilla 33 de la cantidad liquidada y reflejada en la 77.

Confirmamos así, la doctrina mantenida en nuestra sentencia de 30.6.2022, y de otros Tribunales Superiores de Justicia, superando la doctrina contenida en las Sentencias de esta Sección de fecha 02-12-2015, recurso 537/2018, 23-12-19, recuso 599/2018, y 11-10-21. recurso 1866/2019, así como de la Sección 6ª de 25-5-2022, recurso 25/2019.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución impugnada, por no ser conforme a derecho, sin necesidad de esperar a la resolución de la casación existente al haber resuelto la Sala otros recursos semejantes, procediendo la devolución de ingresos indebidos a favor del actor con todas las consecuencias favorables que de ello deriven.>>

El Tribunal Supremo en la sentencia correspondiente al recurso 3084/2021 (de fecha 13 de Diciembre de 2022) también estableció la misma doctrina al respecto que debe ser aplicada por esta Sala y que también obliga a la estimación del recurso:

(...) la providencia de apremio, y el recargo correspondiente, solo será posible y legítima cuando no se haya satisfecho la deuda tributaria antes de la notificación de aquélla, como ha sido el caso, según señala la Sala de instancia como hecho intangible en casación, pues la sentencia revela que el pago -debemos entender que íntegro y concordante con el objeto de la deuda- se efectuó fuera del periodo voluntario, pero horas antes de la notificación de la providencia de apremio.

i) Ésta, obviamente, deviene inútil por completo, pues su objeto legal es desencadenar la acción ejecutiva para obtener el pago completo de la deuda insatisfecha, y pierde por completo su razón de ser cuando no hay deuda alguna que apremiar. A tal efecto, no solo es indiferente la causa en virtud del cual se dictó la providencia de apremio sin verificar -conforme a las elementales exigencias de buena administración, que la deuda ya había sido abonada- sino también la naturaleza u origen de la deuda tributaria abonada. Tales hechos, es decir, el momento del pago y la integridad con que se efectúa, no han sido controvertidos por la Administración.

j) Por lo tanto, al margen de toda otra consideración, debemos declarar que no ha lugar al recurso de casación planteado por el Abogado del Estado, pues la providencia de apremio fue correctamente anulada por la Sala de instancia, aunque el razonamiento determinante de su nulidad vaya más allá de lo necesario para declararla, ya que habría bastado con verificar el pago de la deuda en concepto de IVA a la importación -tardío, por equivocación en el periodo en que debió ser satisfecha- para considerar nula la providencia de apremio y su recargo inherente.

k) En definitiva, no es necesario establecer en este caso doctrina específica sobre el derecho a la deducción de las cuotas ingresadas -que se deja al margen de esta controversia- y su influencia en el régimen de abono de deudas liquidadas en aduana en virtud del acogimiento del interesado a la modalidad especial del art. 167.2 LIVA pues, por más interés que en un plano conceptual o dogmático pudiera tener la respuesta a tal pregunta del auto de admisión, lo cierto es que la resolución del recurso de casación, con mantenimiento de la sentencia de instancia, puede efectuarse prescindiendo de su análisis, por las razones que se han expuesto.

l) En otras palabras, se responde a la pregunta formulada en el sentido de que la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio. Sobre tal cuestión no hay, en puridad, discordia, puesto que, efectivamente, la pregunta merece una respuesta afirmativa, pero tomando en consideración, de un lado, que el periodo ejecutivo no lleva consigo, automáticamente, la providencia de apremio ni su recargo; de otra, que esa respuesta se efectúa sin considerar si el derecho a la deducción de las cuotas liquidadas y soportadas, por su contenido y por el momento en que se hubiera podido ejercitar, afectaría a esta conclusión.

QUINTO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , no procede efectuar expresa imposición delas costas procesales de esta instancia dada la complejidad de la cuestión planteada y la exigencia de pronunciamiento previo del Tribunal Supremo sobre la cuestión.