Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1140/2021 de 20 de mayo del 2025

PRIMERO. - Ámbito de la revisión judicial. Cuestión planteada.

En este recurso, con número de autos 1140/2021 se impugnan los acuerdos de los órganos económico-administrativos, TEAR de Galicia en primera instancia y TEAC en alzada o en recursos contra el acto que lo estimó parcialmente , confirmando en parte los acuerdos de derivación de responsabilidad dictados por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Tributaria, por los que se declaró al Sr. Diego responsable subsidiario del pago de las deudas de las sociedades Electrónica Marpe, S.L. y Marpelogis al amparo del artículo 43.1 a) de la Ley General Tributaria, en el que se considera responsables a " los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. "

En relación con Electrónica Marpe S.L., las actuaciones de la Inspección de Tributos tuvieron por objeto la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades, en ambos tributos correspondientes a los ejercicios 2007 -2008. Marpelogis S.L., vio regularizado el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Sociedades, en ambos casos relativos a los períodos 2008-2009, sin que pueda tener por cierto la Sala que la derivación al recurrente incluya también una deuda en concepto de IVA 2006, girada a esta última sociedad.

En la demanda se esgrimen los siguientes motivos de impugnación de los acuerdos del TEAC objeto de recurso, clasificables dependiendo de que bien cuestionen la regularidad del procedimiento recaudatorio de derivación bien ataquen la regularización de la situación tributaria de las sociedades que asumen el papel de deudoras principales practicada por la Inspección de Tributos:

1ºCaducidad de los procedimientos de derivación por incumplimiento del plazo máximo de seis meses previsto en el artículo 124 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.

2ºAusencia en el expediente de los presupuestos (sic) de la derivación.

3ºEfectos de la excesiva duración del procedimiento inspector admitida por el TEAC. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar en todo caso del IVA del ejercicio 2008. Prescripción del derecho a liquidar en su totalidad las deudas derivadas al responsable subsidiario.

4ºImprocedencia de las regularizaciones practicadas a las sociedades deudoras principales basadas en simples presunciones.

5ºImprocedente aplicación del método de estimación indirecta.

6ºFalta motivación de las sanciones impuestas a las sociedades culpabilidad en la conducta del administrador.

7ºFalta de culpabilidad en la conducta del administrador.

SEGUNDO. - Caducidad de los procedimientos de derivación por incumplimiento del plazo máximo de seis meses previsto en el artículo 124 del Reglamento General de Recaudación.

Caducidad que la parte recurrente defiende cuestionando la validez de las notificaciones de los acuerdos de iniciación y resolución de los procedimientos de derivación, que de atenernos a los acuses de recibo unidos al expediente habrían tenido lugar, respectivamente en fechas 28 de febrero y 27 de agosto de 2014.

Comoquiera que quien recurre niega validez a las notificaciones, sostiene que, como máximo, ha de estarse a las fechas en que respectivamente se dictaron los acuerdos de iniciación de los procedimientos y de resolución de los mismos declarándole responsable subsidiario, es decir al intervalo temporal transcurrido entre el 17 de febrero y 25 de agosto de 2024 que de tenerse por cierto evidenciaría el incumplimiento del plazo máximo de seis meses señalado en el artículo 124 del Reglamento General de Recaudación.

Si tenemos en cuenta que la primera notificación se efectúa en un inmueble sito en la DIRECCION000., término municipal de La Coruña , CP NUM000 , y que el destinatario, si bien no por rubrica de su nombre y apellidos, se identifica por medio de su documento nacional de identidad NIF: NUM001, que resulta ser el del Sr. Diego( salvo error del acuerdo de derivación y de los acuerdos del TEAC), no es posible negar la recepción del acto comunicado por su legítimo destinatario, se hayan respetado o no escrupulosamente las restantes formalidades prescritas en los artículos 39- 41 del entonces vigente Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales. En consecuencia, la omisión del documento nacional de identidad del receptor en el acuse de la notificación efectuada el 27 de agosto de 2014 tampoco pierde validez ,al tener lugar en el mismo domicilio reseñado, que sabemos corresponde al Sr. Diego, porque incluso de no ser el firmante, rige la norma prevista en el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, conforme a la cual cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio . Añadiremos que si como recuerda la Abogacía del Estado contestando la demanda, los acuses contienen referencia numérica al procedimiento de declaración de responsabilidad en que se dictan los acuerdos notificados, permitiendo entonces al notificado cerciorarse de cuál es el concreto expediente que le concierne, la notificación se atiene a la obligación de identificación del acto a notificar, por la expresión que fuere, prevista en el artículo 40 del Reglamento citado.

Se desestima el motivo de impugnación de los acuerdos del TEAC recurridos examinado en este fundamento jurídico.

TERCERO. - Ausencia en el expediente de los presupuestos (sic) de la derivación.

Al hablar de ausencia en el expediente de los presupuestos de la derivación, quien recurre no sostiene la inexistencia o desaparición de la vida jurídica de algunas de las liquidaciones o sanciones cuyo pago le es derivado, sino que pone de manifiesto las omisiones del expediente remitido a esta Sala de la Audiencia Nacional , lamentando haber podido localizar únicamente los acuerdos de liquidación e imposición de sanción de los que es destinatario Marpelogis, sin noticia de los dictados a Electrónica Marpe.

No será la Sala quien niegue el carácter incompleto del expediente o las dificultades de adentrarse en la maraña de documentos en soporte digital que lo componen, aunque esta admisión no le obligue a deducir consecuencias jurídicas distintas de la simple manifestación de una queja. Lo cierto es que el recurrente no denuncia que la ausencia en el expediente de documentos esenciales le ha impedido ejercer adecuadamente el derecho de defensa, es más resultaría difícil convencerse de tal indefensión ,si reparamos en la batería de argumentos por referencia a datos y fechas precisas que dotan de densidad no solo a la demanda interpuesta, sino también a los distintos escritos presentados por el recurrente en vía administrativa, ante la Dependencia de Recaudación , o económico-administrativa, por lo que presumimos que las posibilidades de alegar han sido las mismas en vía judicial y extrajudicial. Los escritos de defensa y alegaciones del Sr. Diego a la vista del Tribunal por examen precisamente del expediente, por cierto, citando o transcribiendo incluso el contenido literal de algunos de los actos de regularización de la Inspección a Electrónica Marpe, no son compatibles con la posición de un recurrente indefenso por falta de conocimiento de los hechos y fundamentos tenidos en cuenta para declararle responsable subsidiario.

Se desestima el motivo de impugnación de los acuerdos del TEAC recurridos examinado en este fundamento jurídico.

CUARTO. - Prescripción del derecho de la ADMINISTRACIÓN a determinar mediante la oportuna liquidación las deudas de las sociedades deudoras principales, ELECTRÓNICA MARPE, S.L. y MARPELOGIS S.L.

Quien recurre ejerce el derecho de contradicción y defensa reconocido al responsable con el contenido garantizado constitucionalmente - sentencias del TCO 85/2006, de 27 de marzo , 39/2010, de 29 de julio , y 140/2010, de 29 de julio -, que le concede no solo la posibilidad de impugnar plenamente el acuerdo de derivación de responsabilidad sino la liquidación practicada al deudor principal.

Respetando el orden expositivo de la demanda, el recurrente impugna en primer lugar el acuerdo del TEAC resaltando que, si bien su alegación relativa a la ausencia de interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar las deudas objeto de comprobación inspectora fue acogida por aquel en acuerdo de fecha de 22 de enero de 2021, al concluir que, dado el incumplimiento del plazo máximo de duración establecido en el artículo 150 de la Ley General Tributaria , la primera actuación susceptible de interrumpir aquella habría coincidido con la notificación de las liquidaciones, efectuada el 17 de abril de 2013, sin embargo, el máximo órgano económico-administrativo no habría deducido correctamente las consecuencias derivadas de su afirmación .

Radicaría el error del TEAC en haberse limitado a entender perjudicado por la prescripción no interrumpida por la duración excesiva de las actuaciones inspectoras el derecho a liquidar las deudas tributarias relativas al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido , ambos correspondientes al ejercicio 2007, cuando lo correcto hubiera sido extender la extinción prescriptiva al Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en los distintos períodos que componen el ejercicio 2008, al haber transcurrido en el momento de reanudación de la interrupción del plazo de prescripción ( recordemos : en fecha 17 de abril de 2013) más de 4 años desde la finalización del plazo de declaración-liquidación de aquello, el último de los cuales, correspondiente al 4º trimestre, finalizó el 30 de enero de 2009.

Queremos creer que un simple error del TEAC le ha conducido a apreciar de forma incompleta los efectos de la excepción de prescripción admitida, omitiendo que, en aplicación de las normas sobre su computo, previstas en el artículo 67 de la Ley General Tributaria, la regularización practicada por la Inspección no podía retroceder más allá de abril de 2009.

En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la consecuencia, con estimación del recurso en este extremo, es que debe declararse en sede judicial improcedente, por no respetar la eficacia de la prescripción ganada, la derivación de la deuda liquidada en regularización de los trimestres comprensivos del ejercicio 2008.

Distinta suerte debe correr la pretensión, más ambiciosa, de que la Sala declare que la eficacia de la prescripción ganada se extienda a todos los ejercicios y períodos regularizados, al considerar infringida la norma que regula su interrupción por reanudación de actuaciones, tras el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento.

En el artículo 150.2 a) de la Ley General Tributaria, en la redacción aplicable "ratione temporis, se contiene esta norma, al establecer que si bien no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas una vez superado el plazo de duración máxima ,se entenderá aquella interrumpida de nuevo por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado , sin perjuicio del derecho del obligado tributario a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

En opinión del recurrente, respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar , el incumplimiento del deber de información invalida todas las actuaciones realizadas con posterioridad, que pierden así también su eficacia interruptora , pero olvida que en el caso de autos, la reanudación en fecha 17 de abril de 2013 coincide precisamente con la notificación de las liquidaciones a las sociedades inspeccionadas, por lo que no solo es que la información debida se confunda con la notificación , sino que resulta difícil encontrar un acto de más denso contenido informativo que la liquidación que regulariza la situación tributaria de su destinatario.

Se estima parcialmente el motivo de impugnación de los acuerdos del TEAC recurridos examinado en este fundamento jurídico.

QUINTO.- Improcedencia de las regularizaciones practicadas a las sociedades deudoras principales basadas en sim

En defensa de la afirmación de que las liquidaciones giradas a las sociedades deudoras principales no tienen otro fundamento que una mera presunción, el demandante nos remite a un concreto apartado de las mismas en que la Inspección señala que "el incremento de las cantidades pendientes de pago al final de cada ejercicio que resultan de los registros contables lleva a pensar que la contraprestación de los servicios prestados sea la que resulta de las hojas de ruta",para dar a entender que este patrón de contabilización, ideado con la intención de diferir indefinidamente una deuda ficticia , consiste en la única prueba de que la falta de correspondencia con la realidad de las facturas emitidas por un transportista contratado por aquellas , el Sr. Ignacio.

Si de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 de la Ley General Tributaria, para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, la inferencia utilizada por la Inspección vendría a representar un mal ejemplo de la aplicación de las garantías previstas en este precepto.

Para rechazar esta afirmación basta con recordar que el demandante reconoce que además de la contabilización sistemática de derechos de cobro a favor del transportista subcontratado (entendemos que por la diferencia entre las remuneraciones facturadas y las reales), la Inspección tuvo presente las hojas de ruta aportadas por el Sr. Ignacio, contradictorias con las facturas recibidas por las sociedades deudoras , al ser los importes facturados claramente superiores a las cantidades anotadas en aquellas.

Reflejado en el expediente que el Sr. Ignacio parece haber actuado por un móvil de venganza contra el Sr. Diego, administrador único de ambas sociedades, por no haber asumido las obligaciones presuntamente asumidas con aquel, acudiendo incluso a la Inspección de Trabajo, no cabe negar el carácter preconstituido de los documentos aportados, del que deriva su eficacia probatoria. Debe añadirse que el recurrente ni ha demandado al Sr. Ignacio por la vía civil ni ha entablado acción criminal en persecución de la falsedad de que pudieran adolecer las hojas de ruta.

En conclusión: no siendo cierto que la regularización practicada por la Inspección de Tributos se basó en débiles inferencias, deducidas de apuntes contables equívocos, es más exacto considerar que tiene como fundamento el cuestionamiento por su parte de las facturas soporte de la deducción de gastos, tras constatar la existencia de otros documentos del emisor formal de estas, denotativos de su falta de veracidad.

SEXTO. - Improcedente aplicación del método de estimación indirecta.

Aplicación del método de estimación indirecta de bases imponibles improcedente pero parcial, puesto que la demanda reconoce que la regularización practicada por la Inspección , en principio, se limita a asumir los datos de las de ruta ya mencionada ,elaboradas por el Sr. Ignacio, la Administración , cuantificando de este modo el importe real de los servicios facturados a ambas sociedades, reservando la aplicación de los datos de las facturas emitidas por las empresas de referencia a Carrefour ( principal cliente de las sociedades, dedicadas en principio al transporte, cuya ejecución hemos visto había sido subcontratado) para los meses en los que no disponía de las hojas de ruta, estimando los viajes en 35 según la media de los realizados en el 2008.

Si hemos dicho que la Inspección adquirió fundada sospecha de la veracidad de las facturas de servicios de transporte precisamente por denuncia de su emisor, se cumple entonces el criterio sostenido siempre por el Tribunal Supremo (sentencia de 16 de mayo de 2014 recurso nº 2649/2011) ,relativo a la que estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla directamente.

A partir de ahí, por artesanal que pueda parecer la solución técnica de la Inspección, es dudoso que pueda cuestionarse con éxito su aplicación en la forma en que lo hace el recurrente , o por decirlo de otro modo, la impugnación expuesta en la demanda carece de efecto útil, en la medida en que no se prueba que perjudique necesariamente a los obligados tributarios cuya situación tributaria se regulariza, al ponerse de manifiesto que al recurrir a datos de terceros grava bases imponibles excesivas o desproporcionadas.

Cierto que la fuente de la estimación pudiera haberse encontrado en los datos económicos y del proceso productivo obtenidos de las propias obligadas tributarias, incluidos los de ejercicios anteriores o posteriores en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable, puesto que se trata de una posibilidad reconocida en el artículo 158.3 b) de la Ley General Tributaria, sin embargo, por una elemental regla de justicia, el contribuyente cuyo incumplimiento constituye a la Administración en la situación de estimar indirectamente bases imponibles indebidamente contabilizadas o registradas no tiene derecho a exigir que su estimación indirecta determine la base gravada con el mismo nivel de nitidez y precisión que reporta la estimación directa, cuya inaplicación le resulta imputable. Sí tiene derecho a que la estimación indirecta no conduzca a resultados desproporcionados, manifiestamente incompatible con el principio de capacidad económica, pero sobre este extremo la demanda nada dice o critica.

SÉPTIMO. - Falta de motivación de las sanciones impuestas a las sociedades culpabilidad en la conducta del administrador. Falta de culpabilidad en la conducta del administrador.

Se examinan conjuntamente la falta de motivación de los acuerdos de imposición de sanción a las sociedades Electrónica Marpe, S.L. y Marpelogis S.L y la alegada ausencia de culpabilidad de su administrador, recurrente en este proceso.

En cuanto a la falta de motivación, dado que en los acuerdos correspondientes se consigna y da por acreditado que el obligado tributario ha utilizado facturas que no se corresponden con la realidad, simulando gastos de la sociedad con la intención de deducirse más cuotas de IVA soportado o de gastos deducibles en la base del Impuesto sobre Sociedades para así tener que ingresar una cuota inferior a la debida, es claro que se encuentran suficientemente motivados , al realizar una subsunción entre los hechos imputados y el tipo de infracción aplicada, por lo que no acertamos a comprender que su destinatario, tras su lectura, pueda afirmar que desconoce los hechos o las razones jurídicas que , a juicio de la Administración, justifican la sanción impuesta.

En cuanto a la ausencia de un juicio claro de culpabilidad, que permita imputar personalmente al recurrente las acciones u omisiones determinantes de la responsabilidad subsidiaria declarada, se observa que la Dependencia de Recaudación hace referencia a las funciones propias del cargo de administrador de sociedades mercantiles, inclusive la de verificar el adecuado cumplimiento de los deberes tributarios de la entidad administrada. Por tanto, la culpabilidad se confunde con la imputación al administrador de la utilización voluntaria de las facturas inveraces, que va de suyo desde el momento en que el Sr. Diego, por ser administrador único de ambas compañías tenía por tal título encomendada la gestión de los asuntos sociales. Hubiera sido posible que el Tribunal valorase que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma o que se amparó en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, pero lo cierto es que, en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto lo que brilla es una explicación convincente del uso de facturas cuestionables.

Desestimado el motivo de impugnación examinado en este fundamento, procede estimar parcialmente el recurso.

OCTAVO. - Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, el carácter parcialmente estimatorio del fallo impide imponer las costas a ninguna de las partes litigantes.