Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 94/2023 de 21 de marzo del 2025

PR IMERO. Hechos relevantes para la resolución de la apelación.

El 6-11-2020 la Administración en Sabadell de AEAT de Sabadell emite un requerimiento a don Dimas para que aportase determinada documentación relativa al IVA de los cuatro trimestres de 2018, iniciando un procedimiento de comprobación limitada, que el mismo día se pone a disposición del destinatario en el buzón electrónico asociado a su Dirección Electrónica Habilitada (DEH), sin que don Dimas accediera a su contenido, por lo que se entendió rechazada la notificación el 17 de noviembre de 2020, conforme a lo dispuesto en el artículo 43.2 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).

El 7-12-2020 el órgano gestor dicta propuesta de liquidaciones provisionales. Puesta a disposición el 9 de diciembre en el buzón electrónico asociado a su DEH, don Dimas tampoco accedió a su contenido.

El 13-1-2021 se dictan las liquidaciones provisionales, de la que resulta una deuda tributaria de 47.777,35 €, que el mismo día se ponen a disposición del destinatario en el buzón electrónico asociado a su DEH, sin que accediera al contenido.

El 20-1-2021 se acuerda el inicio de los procedimientos sancionadores correlativos, que el 21 de enero se pone a disposición del interesado en el buzón electrónico asociado a su DEH, sin tampoco accediera al contenido.

El 7 -4- 2021 la Administración dicta acuerdos imponiendo sanciones de 5.066,94 € en el primer trimestre, 5.525,93 € en el segundo, 93,81 € en el tercero y 762,27 € en el cuarto trimestre, que el 8 de abril se ponen a disposición de la entidad en el buzón electrónico asociado a su DEH, sin que tampoco accediera a su contenido.

Al igual que el requerimiento inicial iniciando el procedimiento de comprobación limitada, en todos los casos, al no haber accedido don Dimas al buzón electrónico asociado a su DEH, una vez transcurridos diez días naturales desde la puesta a disposición, se entendieron rechazadas las notificaciones conforme a lo dispuestos en el artículo 43.2 LPACAP.

El 30-7- 2021 don Dimas solicita la declaración de nulidad de pleno derecho de la resolución con liquidaciones provisionales y de los acuerdos sancionadores, alegando no haber tenido conocimiento de los procedimientos tributarios hasta que se produjo el embargo de sus cuentas, entendiendo que había sido lesionado su derecho a la tutela judicial efectiva. Alegó también que si bien, debido a su actividad profesional como Notario, desarrollada hasta junio de 2018, constaba suscrito al servicio de notificaciones electrónicas, nunca lo usó ni lo gestionó personalmente; que recibió ningún aviso de la existencia de las notificaciones; y que en un procedimiento anterior, relativo al IVA de 2017, al no haber accedido a las notificaciones electrónicas, se le enviaron por correo certificado, pero que en el caso polémico no se le informó de la existencia del procedimiento relativo al ejercicio 2018, ni se le enviaron las notificaciones por correo u otros medios; todo ello, concluye, le ha impedido aportar las facturas correspondientes al IVA soportado deducible y le ha causado indefensión .

Apreciando que la solicitud carecía manifiestamente de fundamento, con cita del artículo 217.3 LGT, la solicitud fue inadmitida por resolución de la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT de fecha 20-02- 2022. En la resolución se explica que las notificaciones de las resoluciones dictadas en los procedimientos tributarios habían sido realizadas con arreglo al artículo 43 LPACAP sobre la práctica de notificaciones a través de medios electrónicos.

No está de más indicar aquí que desde el 19-12-2013, en que se dio de alta voluntariamente, don Dimas estuvo suscrito al Servicio de Notificaciones Electrónicas para procedimientos de la AEAT dándose de baja el 28-05-2021 y que estaba jubilado desde noviembre de 2020, momento de inicio del procedimiento de IVA correspondiente al IVA 2018.

Disconforme con el acuerdo de inadmisión de la solicitud de nulidad, don Dimas interpuso ecurso contencioso administrativo, cuyo conocimiento correspondió al Juzgado Central número 8 y en el que ha recaído la sentencia objeto de esta alzada.

SE GUNDO. La sentencia apelada.

Después de referir las circunstancias del caso, el contenido de los fundamentos de la demanda y de la oposición y de mostrar detalladamente la doctrina jurisprudencial sobre la revisión de oficio, las causas de nulidad de pleno derecho y el régimen de notificaciones, se zanja la controversia en el fundamento jurídico quinto de la sentencia.

Este fundamento se expresa en los siguientes términos:

« (...) Si atendemos a las liquidaciones tributarias y acuerdo de imposición de sanción, relativas al IVA del ejercicio 2018, como hace la resolución administrativa recurrida, al entender que el contribuyente pretende la declaración de nulidad de tales actos, la doctrina jurisprudencial expuesta conduce a rechazar la concurrencia de los vicios de nulidad invocados, puesto que, como antes se señaló, los hipotéticos defectos de notificación que hubieran podido producirse en la tramitación de dicho procedimiento tributario no constituirían sino vicios que harían ineficaces los actos administrativos indebidamente notificados, sin afectar a su validez, ya se practicaran electrónicamente o por cualquier otro medio, y son serían susceptibles de constituir causa de anulabilidad del procedimiento administrativo.

Como hemos dicho, por un lado, la irregular notificación de un acto administrativo, dada su naturaleza y finalidad, desde la perspectiva del interesado al que iba dirigida, aunque no priva de validez al citado acto, demora su eficacia y deja expedita la vía de impugnación administrativa o jurisdiccional contra el mismo, por lo que en modo alguno es susceptible de causarle indefensión. Y, por otro lado, la ausencia de algunos trámites procedimentales o las irregularidades formales, que hayan podido producir indefensión, no se encuentran entre los supuestos de nulidad, sin perjuicio de que constituyan causa de anulabilidad del acto administrativo, al margen de que en modo alguno cabe identificar la ausencia de notificación de actuaciones con la ausencia total y absoluta de procedimiento.

Efectivamente, la irregular notificación de las resoluciones administrativas, cuya declaración de nulidad demanda la recurrente, al llevarse a cabo electrónicamente de forma indebida, demoraría su eficacia hasta su correcta notificación, por lo que no podrían ser objeto de ejecución y quedaría expedita la vía del recurso administrativo, económico-administrativo o contencioso administrativo hasta que se agotaran los plazos previstos legalmente para la interposición de tales recursos, computados desde la notificación regular de dicho acto administrativo, o desde que el interesado realizara actuaciones que supusieran el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de notificación o interpusiera cualquier recurso que proceda, ex artículo 40.3 de la LPACAP. Este era el cauce que debió haber seguido el demandante en defensa de sus derechos e intereses legítimos frente a las actuaciones tributarias que estimara lesivas para aquellos, resultando inadecuado el ejercicio de la acción de nulidad del artículo 217 de la LGT.

Si centramos la atención sobre las notificaciones electrónicas practicadas, dado el contenido de la solicitud dirigida por la demandante a la Administración tributaria y del escrito de demanda, donde se instaba la declaración de su nulidad de pleno derecho, poniéndose el acento en la invalidez de aquellas notificaciones, debe precisarse que la correcta interpretación del artículo 217 de la LGT conduce a excluir del objeto del procedimiento que contempla las mera actuaciones de notificación de los actos administrativos.

En interpretación del precepto conviene precisar que el objeto de la revisión de oficio viene establecido por "los actos dictados en materia tributaria, así como las resoluciones de los órganos económico administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo",es decir, por los actos administrativos susceptibles de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, contemplados el artículo 227 de la LGT en relación con el artículo 222 de la LGT. Estos actos administrativos son "los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o deber y los de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan termino al procedimiento".Si bien, solo procederá la acción de revisión de oficio contra actos de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto cuando aún no hubiere recaído en el procedimiento administrativo resolución que le pusiera fin, pues en tal caso cualquier vicio de nulidad del acto de tramite podría hacerse valer en el recurso o acción de revisión interpuesta contra la resolución que hubiera puesto fin al procedimiento.

Sentado lo anterior la mera notificación de los actos administrativos reiteramos- no es susceptible de integrar el objeto de la acción de revisión de oficio que prevé el artículo 106 de la LPACAP, por lo que con amparo en tal precepto no cabe entablar una acción de nulidad frente a meras notificaciones electrónicas.

Por consiguiente, la acción de nulidad ejercitada por el recurrente carecía manifiestamente de fundamento, tal y como estimó la resolución administrativa recurrida, por lo que procede la desestimación del presente recurso contencioso administrativo».

TE RCERO. Delimitación del debate.

Sobre la base del desconocimiento absoluto de los procedimientos administrativos en los que han sido dictados los acuerdos de liquidación y sancionadores relativos al IVA 2018 al habérsele notificado exclusivamente por vía electrónica, dándose la circunstancia de hallarse jubilado desde noviembre de 2020, momento de inicio del procedimiento de IVA correspondiente al IVA 2018, se sostiene en el recurso de apelación, discrepando de la sentencia dictada por el Juzgado Central, que se cumplen los requisitos previstos en el artículo 217 LGT para que proceda el procedimiento de revisión de los actos nulos al haberse producido lesión de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, en particular haberse causado indefensión y vulnerado la tutela judicial efectiva.

En el desarrollo del recurso se pone especial énfasis en la jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Constitucional 147/2022, de 29 de noviembre de 2022 y 84/2022, de 27 de junio de 2022 (cuyos fundamentos más importantes se transcriben en el escrito del recurso), que, según el apelante, para supuestos de hecho prácticamente idénticos a este, han estimado sendos recursos de amparo sobre cuestiones relativas a notificaciones electrónicas practicadas por la Administración, reconociendo la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) . Ambos fallos concluyen acordando la nulidad de las resoluciones judiciales y administrativas concernidas declarando que ante «lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica, la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento de las interesadas».

Se dice también que las liquidaciones traen por causa única y exclusiva la imposibilidad de defensa, pues lo único que determinó su resultado fue el incumplimiento de atender el requerimiento de aportación de las facturas correspondientes al IVA soportado deducible.

Se alega igualmente por el apelante que han sido vulnerados los principios de capacidad económica y de prohibición de la confiscatoriedad fiscal y por añadidura, invoca el principio de buena administración con arreglo al cual a la Administración le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivadas de su actuación, principio que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que yendo más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente.

Subsidiariamente, se considera que en ningún caso procedía la condena en costas, porque, cuando menos, la cuestión planteada suscitaba dudas de derecho o de hecho, alegando a tal fin que la STC 147/2022 estimatoria del amparo es idéntica al caso que nos ocupa.

Al contrario que el recurrente, el Abogado del Estado sostiene que la fundamentación de sentencia apelada es ajustada a derecho. Recuerda en su escrito que el apelante con anterioridad a la entrada en vigor de la LPACAP y con independencia de su profesión de Notario, se suscribió voluntariamente el 19-12-2013 al sistema de notificación electrónica para todos los procedimientos de la AEAT, sistema del que se dio de baja el 28-05- 2021.

Frente a la alegación de que no fue enviado aviso o comunicación a correo electrónico, opone el Abogado del Estado que no consta en la base de datos ni el apelante ha probado que hubiese comunicado a la AEAT una dirección de correo electrónico a la que enviar avisos.

La alegación de indefensión, en opinión del Abogado del Estado, debe decaer puesto que la situación en la que se ha visto colocado el apelante le es imputable por falta de diligencia necesaria ( STC 48/1984).

En todo caso, y de forma, subsidiaria, con cita de la STS de 17-07-2013 (recurso 472/2012), recuerda el Abogado del Estado la doctrina según la cual «la eventual falta de notificación, o la notificación irregular, de un determinado acto administrativo, no afecta a su validez sino meramente a su eficacia y al comienzo en su caso, de los plazos para impugnarlo».

CU ARTO. El criterio de las Sala sobre las cuestiones planteadas.

Empezaremos señalando para acotar nuestro examen que los principios de capacidad económica y de prohibición de la confiscatoriedad fiscal a que se refiere el artículo 31 CE no son susceptibles de amparo, pues el artículo 53 CE comprende las libertades y derechos reconocidos en el artículo 14 y la Sección primera del Capítulo segundo, así como el derecho a la objeción de conciencia. El artículo 31 CE pertenece a Sección Segunda del Capítulo Segundo. De esta forma, su eventual vulneración no es incardinable en el artículo 217.1 a) LGT.

Con todo, este Tribunal considera que puede haberse producido lesión de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, en particular haberse causado indefensión y vulnerado la tutela judicial efectiva y que, por ello, la solicitud de revisión de oficio no debió ser inadmitida.

En nuestra opinión, como argumenta el recurrente, el supuesto que nos ocupa guarda similitudes sustanciales con los examinados en las Sentencias del Tribunal Constitucional 147/22 y 84/22 sobre las notificaciones practicadas en sede electrónica. A las declaraciones contenidas en tales sentencias han de añadirse las de la sentencia del Tribunal Supremo de 17-12-2024 dictada en el recurso de casación 3605/2023, sobre la misma materia, que reafirma y complementa lo declarado por el Tribunal Constitucional en aquellas.

Se refieren estas sentencias a notificaciones electrónicas de la AEAT en que los interesados no habían accedido a la DEH y se aprecia la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión previsto en el artículo 24-1 CE. Para no hacer excesivamente larga nuestra argumentación nos remitimos a dichas sentencias. En los supuestos analizados concurren algunas especificidades: en el caso de la STC 84/2022 el interesado no sabía que le había sido asignada una dirección electrónica habilitada de oficio y en la STC 147/22 la notificación de inclusión de la demandante de amparo en el sistema de dirección electrónica habilitada no se había efectuado al representante legal de la empresa o a algún empleado. En el caso examinado por el Tribunal Supremo la singularidad consistía en que se había producido el cambio en el sistema de notificaciones realizado por la Administración -por razón de la firma en abril de 2018 de un convenio con la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre.

Esta sentencia del Tribunal Supremo de 17-12-2024 (casación 3605/2023) que, como decimos, tiene su base en las sentencias del Tribunal Constitucional referidas, cuyo contenido esencial reproduce, alcanza la conclusión de que:

«La aplicación al caso que se enjuicia de la doctrina constitucional expuesta, en la que, como hemos visto, se introducen nuevas consideraciones sobre el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión - art. 24.1. CE-, en relación con las notificaciones electrónicas que, a pesar de haberse hecho con respeto a la ley y al procedimiento, no han surtido verdadero efecto al no haber logrado el conocimiento del acto por parte del interesado, comporta que, analizando las concretas circunstancias concurrentes, deba colegirse que la actuación administrativa impugnada ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión de la recurrente (...)»

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Dicho sea de paso, en nuestro supuesto, como refiere el apelante y no se niega de contrario, en el procedimiento de comprobación relativo al IVA de 2017, al no haber accedido a las notificaciones electrónicas, se le enviaron por correo certificado.

Junto a lo anterior, no debe perderse de vista que durante el tiempo en que don Dimas estaba suscrito - voluntariamente - al sistema de notificaciones electrónicas no se había producido ninguna situación similar; sin embargo, a consecuencia del procedimiento de comprobación del IVA 2018 tuvieron lugar numerosos actos tributarios (requerimientos, propuestas de liquidaciones, e incoación y resolución de los procedimientos sancionadores correlativos), y que en el propio acuerdo por el que se inadmite la solicitud de nulidad se expresa respecto de cada notificación que don Dimas no había accedido al buzón electrónico asociado a su DEH para recibir ninguna de los requerimientos y demás actos tributarios objeto de notificación. Es particularmente relevante señalar que muchas de las notificaciones se refieren a los expedientes sancionadores correlativos a las liquidaciones, porque en ellos opera con especial intensidad el derecho a la defensa y el derecho a ser informado de la acusación, derechos reconocidos en el artículo 24.2 CE.

En definitiva, siguiendo la doctrina notada, ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónicas, determinar si la administración debería haber desplegado ( o no) una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento de don Dimas por la incidencia que ello tiene el derecho de defensa, a ser informado de la acusación y a la tutela judicial efectiva, lleva aparejado que estimemos el recurso y, en consecuencia, que con anulación de la sentencia apelada estimemos la demanda, con la precisión de que como el objeto de este recurso se constriñe a una resolución de inadmisión de una solicitud de revisión, nuestro pronunciamiento solo debe alcanzar a la anulación de la resolución recurrida para que, en su lugar, se tramite el procedimiento de revisión de oficio y se dicte en definitiva una resolución sobre el fondo.

CU ARTO. Pronunciamiento sobre las costas.

Al declararse haber lugar al recurso de apelación no hacemos imposición de costas del recurso de apelación ni de la primera instancia.