Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 67/2023 de 24 de marzo del 2025

PRIMERO. El presente recurso de apelación se ha interpuesto frente a sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo Número 7 de 3 de abril de 2023 por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la antes expresada recurrente frente a resolución del Director del Departamento de Recaudación de la AEAT, de fecha 10/09/2021 por la que se acordó no admitir a trámite la solicitud de nulidad de pleno derecho presentado por la demandante, por la que interesa la declaración de nulidad de pleno derecho de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones presentada por la Delegación Especial de la AEAT de Valencia ante la Consellería de Economía y Hacienda de la Generalitat Valenciana con número NUM000 (expediente SUCYDON NUM001) de la herencia del causante transmitente D. Jacobo y heredera y sujeto pasivo Dª. Azucena y de todos los demás actos administrativos posteriores basados en la misma o que traigan causa de la citada autoliquidación exenta, como mínimo y entre otros, los mandamientos de anotación preventiva de embargo dirigidos a los diferentes Registros de la Propiedad para la práctica de las anotaciones preventivas de embargo que en ellos ya constan, dictados en el procedimiento administrativo de apremio seguido frente a la misma por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT en Valencia.

En la sentencia apelada, se recogen como razonamientos jurídicos para desestimar el recurso los siguientes:

"La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de mayo de 1989 declara que la autoliquidación como acto procedente del contribuyente " no es un acto administrativo no es un acto administrativo ( Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 24-6-1978 , 12-6-1979 , 31-10-1988 , 15 y 22 abril y 25 mayo 1989 citada -, y 8-3-1990 ), ya que los actos administrativos entrañan una declaración soberana de la Administración, que en modo alguno puede transferirse al contribuyente ( STS 1-10-1984 )

Y la Sentencia de 8 noviembre 1993 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª de la Audiencia Nacional , aplicando la anterior doctrina, concluye:

"al no ser la autoliquidación un acto administrativo y postularse su revisión de oficio por la Administración -que sólo es predicable de los actos administrativos- y su declaración de nulidad de pleno derecho -lo que sólo puede tener lunar respecto de actos administrativos- la pretensión del recurrente debe ser desestimada"

Tampoco se ha causado indefensión a la demandante ya que la actora presentó la autoliquidación ante órgano incompetente, por lo que no sería acto administrativo definitivo o cualificado, ni la resolución fue dictada por órgano incompetente, por lo que tal solicitud carecía manifiestamente de fundamento y con arreglo al artículo 217.3 de la Ley General Tributaria , podía ser inadmitida a trámite, lo que determina la desestimación del recurso".

SEGUNDO. La parte actora, lo que considera es que la autoliquidación se efectúo en las oficinas de la Agencia Tributaria de Valencia y propiciada por funcionarios destinados en la misma, expresando literalmente lo siguiente:

"Ya se ha visto claramente la participación que en dicho acto - autoliquidación exenta- ha tenido la contribuyente, es decir, mi representada: ninguna participacióny, lo que aún es más grave, ningún conocimiento ni notificación por parte de la Administración a la contribuyente de la existencia de dicha actuación".

Y añade:

"En conclusión , no puede compartirse la inadmisión de nuestro recurso mediante Sentencia que basa su fallo en que la autoliquidación, como acto procedente del contribuyente, no es un acto administrativo, y ello porque, lejos de no ser verdad que la autoliquidación es un modelo de declaración tributaria reservado a los ciudadanos, no es menos cierto que la autoliquidación cuya nulidad se postula no es un acto que haya tenido su origen o procedencia en una actuación de un ciudadano sino que ha sido confeccionada y gestionada por la propia administración tributaria".

TERCERO. Así acotado lo que es objeto de impugnación, la inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho frente a la expresada resolución de inadmisión, ha de partirse de la regulación contenida en el artículo 217 de la LGT, dentro del Título V dedicado a la revisión de los actos en vía administrativa, desarrollado por los arts. 4 a 6 del RD 520/2005, de 13 de mayo, de Revisión en vía administrativa. Dispone el citado precepto legal, en su apartado 1, que "podrá declarase la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) "Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal"

En el presente caso lo que se ha de constatar es si existe nulidad de pleno derecho por cuanto que se hubiera prescindido completamente del procedimiento establecido para la adopción del acuerdo recurrido, lo que tiene como causa, en las alegaciones de la recurrente, la no confección por la misma de la autoliquidación que se elaboró en la propia Agencia Tributaria de Valencia.

CUARTO. Frente a los argumentos de la parte actora, consta en las actuaciones que fue la parte recurrente la que presentó el modelo 650 de autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones ante la Generalitat Valenciana, con sello de Registro de entrada ante la misma de fecha 125 de abril de 2015.

El hecho de que fuera auxiliado en esta actuación por determinados funcionarios de la Agencia Tributaria no puede nunca llevar a considerar que ha existido un acto administrativo, que requiere una decisión administrativa en ejercicio de una potestad atribuida a la Administración autora de la misma.

Ha de tenerse en cuenta, cuestión que no afecta al presente procedimiento, y que solo sería evaluable desde una perspectiva de prejudicialidad, que la única forma de enervar los efectos propios de la autoliquidación sería atacar la misma desde una perspectiva propia de la jurisdicción penal, lo que ya se efectuó por la parte actora, como se recoge en el fundamento de derecho 15º de la resolución impugnada en el que se expresa:

"La Audiencia Provincial de Valencia en su Auto 374/19, de 1 de abril de 2019 , dictado en el recurso interpuesto por Dª Azucena contra el auto del Juzgado de Instrucción que, por segunda vez, declara el sobreseimiento provisional de la querella por ella presentada contra diversos funcionarios por los delitos de prevaricación y falsedad de documento oficial, en base a los hechos relatados en el Antecedente Undécimo".

En el presente procedimiento no podemos sino estar a estos razonamientos, considerando que no existe acto administrativo alguno susceptible de revisión jurisdiccional.

Aunque no constituye el objeto de este procedimiento se ha de decir que las autoliquidaciones que el contribuyente considere indebidas, tienen cauces específicos para resarcir los posibles ingresos indebidos -aunque en este caso se trató de una autoliquidación de carácter exento--, como es acudir a lo previsto en el artículo 221 LGT, al establecer:

"Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidaciónde acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley".

Y el artículo 120.3 LGT preceptúa que "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

Todos los actos emitidos posteriormente y derivados de aquella actuación, como son los embargos de bienes de la recurrente tras la autoliquidación, superan el ámbito de análisis propio de esta resolución.

De esta forma, no puede entenderse que exista una nulidad de pleno derecho, que justifique la procedencia de la revisión de oficio solicitada.

QUINTO. Insistiendo en la doctrina general ha de decirse que el cauce de revisión de oficio es excepcional, así, ha de entenderse que la posibilidad de instar la revisión de oficio, no convierte a ésta en un modo alternativo de impugnación, debiendo interpretarse con carácter restrictivo, por afectar al principio de seguridad jurídica, al implicar un nuevo debate sobre actos administrativos, fuera de los plazos preclusivos normales y cuando ya se había consentido en su día la actuación administrativa, permitiendo que deviniera firme.

De esta forma ha de existir un equilibrio entre el ejercicio de la acción de nulidad por los particulares, a que nos referimos, y el principio de seguridad jurídica antes aludido, por afectar a la impugnación de actos firmes y consentidos. Por ello, aparte de los límites establecidos por el legislador respecto a los actos susceptibles de esta especial posibilidad revisora (actos nulos de pleno derecho, previstos con carácter general en el artículo 106 de la Ley 39/2015, artículo 217 LGT, remitiendo aquél a la regulación de los actos nulos de pleno derecho o disposiciones generales establecidos en el artículo 47.1 y 2 de la propia Ley 39/2015), tal punto de equilibrio se instaura en el artículo 109 de la Ley 39/2015, cuando establece que "las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes". Debe por lo tanto modularse la posibilidad de apertura del procedimiento revisor, atribuyéndole cierto carácter restrictivo por afectar a impugnaciones de actos administrativos amparados por la presunción de legitimidad.

De todo ello deriva, en abstracto, la posibilidad de inadmisión a trámite de las solicitudes de revisión de oficio, por no encontrarnos en los supuestos en que la misma es procedente, o por ser notoriamente infundada la pretensión de nulidad ejercitada, lo que es recogido en el artículo 217.3 LGT, al expresar:

"Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo, o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales".

Y en el presente caso, se ha utilizado una vía de revisión de oficio improcedente frente a actuaciones que no tienen el carácter de acto administrativo.

Por todo ello ha de desestimarse el recurso de apelación interpuesto, revocando la sentencia dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso impugnada, debiendo estarse a la desestimación del recurso acordado frente al acto administrativo objeto de impugnación en el procedimiento de primera instancia.

SEXTO. En cuanto a las costas de esta segunda instancia, de conformidad con el artículo 139.2 de la LJCA, desestimado el recurso de apelación, procede la imposición de las de esta segunda instancia a la parte apelante, debiendo estarse respecto a las de primera instancia a lo acordado en la sentencia apelada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 1.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,