Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 88/2024 de 29 de diciembre del 2025

PRIMERO.- Cuestión planteada. Hechos y antecedentes.

La sentencia apelada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo promovido por el Sr. Teodoro contra la desestimación por silencio de la solicitud de inicio del procedimiento de revocación de la resolución dictada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Valencia en fecha 17 de diciembre de 2010, dictada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Valencia, declarando al recurrente responsable solidario de la sanción tributaria de la sociedad mercantil Medio Ambiente y Gestión de Obras y Servicios SL.

Son hechos no controvertidos, que definen el presente litigio: 1) en fecha 23 de febrero de 2021, el Sr. Teodoro formuló solicitud de inicio del procedimiento de revocación de la resolución dictada por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Valencia, de fecha 17 de diciembre de 2010, que le constituyó en responsable solidario de la sanción impuesta a la compañía mercantil Medio Ambiente y Gestión de Obras y Servicios, en aplicación del artículo 42.1 a) de la Ley General Tributaria, que establece la responsabilidad solidaria de quien sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. 2) el recurrente calificó en la solicitud como circunstancias sobrevenidas que ponían de manifiesto la improcedencia del acto recaudatorio firme su absolución en la vía penal, en sentencia dictada primero, por el Juzgado de lo Penal Tres de Valencia y después, por sentencia de la Audiencia Provincial, que en relación con la querella interpuesta por el Ministerio Fiscal contra el Sr. Teodoro y otra persona por delito fiscal, declararon no ser posible establecer la culpabilidad de los acusados con base a la prueba practicada en la vista oral, por exigencias del derecho fundamental a la presunción de inocencia consagrado en el artículo 24 de la Constitución. Se consideró por el Ministerio Fiscal que el recurrente había utilizado a la compañía mercantil Medio Ambiente y Gestión de Obras y Servicios como persona jurídica interpuesta en una transmisión simulada de inmuebles, que posteriormente esta sociedad instrumental enajenó a otra sociedad, emitiendo una factura falsa, acompañada de la elusión voluntaria del ingreso del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido a la adquirente final. 3) mediante comunicación de fecha 8 de marzo de 2021 se giró al Sr. Teodoro acuse de recibo de solicitud de inicio de procedimiento de revocación por parte del Jefe de Equipo Regional de Recaudación exponiéndole que, "de acuerdo con lo dispuesto en el art. 219.3 de la Ley General Tributaria se le informa que el procedimiento de revocación es un procedimiento cuyo inicio exclusivamente se puede acordar de oficio por la Administración Tributaria cuando concurran circunstancias excepcionales tasadas en el artículo 219 de dicha ley, en cuyo caso se le notificará el correspondiente acuerdo de inicio de procedimiento de revocación".

Dados los términos en que la sentencia apelada falla en primera instancia, estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo para dar lugar a la retroacción de las actuaciones, con el fin de que por la Administración se disponga la incoación del procedimiento de revocación, por concurrir causa legal suficiente, se entiende cuál es el sentido de ambos recursos de apelación, del recurrente y de la Administración recurrida.

El recurrente, quien había instado la revocación del acuerdo Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Valencia que lo declara responsable solidario de la deuda de Medio Ambiente y Gestión de Obras y Servicios SL, estima que, si bien en esencia el fundamento de la sentencia apelada es correcto, el fallo que condena a la Administración ut procedatur resulta insuficiente, pidiendo de la Sala que revoque el fallo, con el fin de obtener un pronunciamiento sobre el fondo del asunto, que revoque en vía judicial el acto recaudatorio .

La Abogacía del Estado, por el contrario, fundamenta el recurso de apelación en el error iuris en que ha incurrido la sentencia apelada, infringiendo los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 10 del Real Decreto 520/2005, 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que configuran la revocación como una potestad discrecional y graciable de la Administración, a la que corresponde en exclusiva la decisión de incoar el procedimiento, o de resolverlo dejando sin efecto el acto revocable, si concurren los presupuestos definidos legalmente.

SEGUNDO.- El criterio de la Sala.

Como Tribunal de apelación, es nuestro criterio que el presente recurso puede resolverse sin necesidad de hacer declaraciones maximalistas que nos obliguen a efectuar interpretaciones categóricas del artículo 219 de la Ley General Tributaria.

Reconociendo que el alcance de esta norma es cada vez más controvertido, nos es suficiente con constatar que la sentencia apelada, que evidentemente presupone que la revocación de un acto firme no representa el ejercicio de una potestad graciable, tiene respaldo en la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

Dicho de otro modo, si sería injusto afirmar de la sentencia apelada que incurre en error legal, puesto que se sitúa en la línea de pronunciamientos recientes de la Sala Tercera, cierto que todavía no unánimes, ni exentos de contradicciones, la consecuencia es que, al mismo tiempo, cabe decir que la resolución a quo encuentra apoyo en la interpretación del Alto Tribunal del artículo 219 de la Ley General Tributaria que ve en la revocación el ejercicio obligado de una potestad de depuración del ordenamiento jurídico.

En la sentencia de fecha 19 de febrero de 2014 (Roj: STS 1189/2014), la Sala Tercera comenzó a calibrar el alcance del control jurisdiccional del ejercicio de la potestad de revocación por la Administración Tributaria, negando que pudiera tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta, pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, lo que le conduce a afirmar que "la recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los límites que la Ley establece a la facultad de revocación, (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además, porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado. Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales"

No es posible pasar por alto que en la serie de sentencias de fecha 9 de febrero de 2022, 14 de febrero de 2022 (Roj: STS 699/2022 y 4 de marzo de 2022 ( Roj: STS 865/2022), el inicio de la tramitación de la revocación se contempla como un deber impuesto legalmente, que se traduce en que en los casos en que es promovida por el interesado la revocación de un acto firme de aplicación de los tributos, la Administración tenga la obligación de resolver la solicitud, al igual que el interesado, de serle la resolución desfavorable, el derecho a impugnarla por los cauce dispuestos legalmente, lo cual, según se explica en estas sentencias, no representa una novedad en nuestro sistema, claramente en relación con los actos que infringen manifiestamente la ley, para lo que basta recordar la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990.

En particular, en la sentencia de fecha 14 de febrero de 2022, la Sala Tercera, citando la sentencia de fecha 19 de febrero de 2014 que hemos citado en primer lugar, apunta que "la lectura de la expresada jurisprudencia sugiere la existencia de un derecho subjetivo del contribuyente que puede hacer valer en el procedimiento de revocación. El problema se traslada en desentrañar la naturaleza jurídica de la figura y especialmente el alcance que le ha dado el legislador tributario, con el fin de salvar las posibles contradicciones que encierra el propio artº 219 de la LGT El precepto por un lado limita el procedimiento de revocación a su inicio siempre de oficio, de suerte que parece negar la acción revocatoria del interesado por motivos de oportunidad, viniendo a consagrar una especie de potestad graciable de la Administración que actúa ante indiferentes jurídicos, pues tan correcto jurídicamente sería revocar, como no revocar, con independencia de que llegue a constatarse la concurrencia de alguno delos motivos legales de revocación; por otro, da entrada al interesado disponiendo que la Administración podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados, reconociendo un interés de los ciudadanos en que se reparten las lesiones causadas por esos actos sobre la base de motivos de legalidad expresamente dispuestos; lo que viene a constituir un oxímoron irreductible, como es reconocerle un interés o derecho al ciudadano sobre motivos legalmente dispuestos, para a reglón seguido negarle dicho interés al impedirle valerse de los cruces para hacer efectivo el derecho conculcado, creando una especie de inmunidad de esa decisión, al no poder ser objeto de control judicial".

Volviendo a la sentencia apelada ante esta Sala, debemos reproducir el fundamento del que se sirve la Juez a quo para dar lugar a la revocación, que encuentra en la existencia de una sentencia penal firme de determinado contenido que le conduce a afirmar que, a su juicio, "es claro que, la Administración, no puede obviar los pronunciamientos penales firmes y los hechos probado que los mismos contienen, aunque ello no implica, que la potestad sancionadora de la administración, se vea anulada en todo caso, por lo que se pueda decidir en vía penal, así, imaginemos una conducta que en vía penal, precisa de la concurrencia de dolo, siendo suficiente la mera imprudencia, en el ámbito administrativo sancionado, en este caso, no habría ningún inconveniente, que una vez agotada la vía penal, pudiera la administración continuar con el ejercicio de la potestad sancionadora",de modo que, sin siquiera haber abordado un esfuerzo profundo de calificación de la solicitud del Sr. Teodoro deja abierta la posibilidad que el acto de recaudación de cuya revocación hablamos infrinja manifiestamente el ordenamiento por contradecir el principio esencial de vinculación de la Administración a los hechos probados por el orden jurisdiccional. Entendemos que la sentencia apelada, quizás sin expresarlo con la precisión adecuada, refiere la eventualidad de que el acto de la Dependencia de Recaudación no se avenga al ordenamiento, por infracción del artículo 25 de la Constitución, que como tuvo a bien explicar el Tribunal Constitucional en sentencia 77/1983, de 7 de octubre, "conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado";aunque sin negar que pueda ocurrir que la contradicción entre las dos versiones de la realidad incompatibles se haya revelado una vez firme el acto del órgano de recaudación, mediante sentencia dictada posteriormente por la Jurisdicción penal.

En ausencia de una jurisprudencia clara de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, por razón del principio de especialidad, limite de forma clara y terminante el carácter preceptivo y reglado de la revocación al ámbito estricto de la devolución de ingresos indebidos, de la que se ocupan las sentencias del año 2022 arriba enumeradas, no podemos considera errónea la sentencia apelada por apartarse de forma manifiestamente contradictoria con la doctrina del Tribunal de Casación.

Tampoco encontramos que el fallo ut procedatur infrinja las normas que regulan la revocación o que se aparte de los límites revisores característicos de este orden jurisdiccional. A diferencia del supuesto enjuiciado en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de marzo de 2022 (Roj: STS 865/2022), en que la improcedencia del acto por circunstancias sobrevenidas, por consistir estas en la nulidad judicial de la Orden que había constituido el fundamento de la liquidación revocable, se hacía patente por sí misma, aquilatar la incidencia de una sentencia penal en los fundamentos en que se basa la validez del acto de recaudación del que es destinatario el recurrente remite a una labor de apreciación que la Juez a "quo" no estaba obligada a efectuar, dada la variedad de matices que pueden presentarse en el contraste entre distintas resoluciones, por un lado, las dictadas por el orden penal absolviendo al recurrente de delito fiscal y de la cooperación en la elaboración de una factura mendaz, del otro por la Dependencia de Recaudación que le declaró responsable solidario de la deuda de una sociedad.

La consecuencia de todo lo que se ha razonado hasta ahora es que, por coherencia con lo expuesto, procede la desestimación de los dos recursos de apelación interpuestos.

TERCERO. Pronunciamiento sobre las costas.

Concurren circunstancias que ameritan la no imposición de costas a ninguna de las partes recurrentes, dada la existencia de dudas de derecho razonables que envuelven el litigio fallado.