Ha sido Ponente el Ilmo. Sr D. JAVIER RODRIGUEZ MORAL
PRIMERO.- ÁMBITO DE LA REVISIÓN JUDICIAL.CUESTIÓN PLANTEADA. LA VALORACIÓN DE LA SALA.
El TEAC estima parcialmente la alzada formulada contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha, dictada el 30 de mayo de 2018 interpuesta contra el acuerdo de derivación de responsabilidad dado en fecha de 9 de septiembre de 2014 por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla La Mancha, que confirma en lo relativo a sus fundamentos, por resultar acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 42.1.a) de la LGT para derivar la acción administrativa al responsable ahora recurrente, con la particularidad, respecto al alcance de la derivación, de que igualmente es confirmado, a excepción del alcance de las sanciones derivadas, debiendo acomodarse éste al importe de las sanciones una vez reducidas por la conformidad del 30% que prestó en su momento el deudor principal de acuerdo con lo señalado en el fundamento séptimo.
Las deudas y sanciones objeto de derivación tienen su origen en el procedimiento de comprobación e investigación seguido con la entidad deudora principal Construcciones Ercaci SL iniciado mediante comunicación notificada el 4 de enero de 2013. Las actuaciones tuvieron alcance general, extendiéndose al Impuesto sobre Sociedades e IVA de los períodos 2009 y 2010, centrándose, fundamentalmente, en comprobar las operaciones efectuadas con teóricos subcontratistas por parte de la entidad, dados los claros indicios de irregularidad (falsedad) en la facturación realizada por los citados subcontratistas al obligado tributario. Resultado de la comprobación realizada, el 14 de noviembre de 2013 se formalizó por la Inspección Acta en conformidad A01- NUM003 en relación con el Impuesto sobre Sociedades 2009-2010, resultando una propuesta de liquidación por importe de 119.790,09 euros, de los que 103.495,55 corresponden a cuota y el resto a intereses de demora. La liquidación derivada del Acta se entendió notificada el 16 de diciembre de 2013, de acuerdo con lo señalado en el artículo 156.3 de la LGT.
Pero sin duda, el dato más relevante del que no es posible prescindir es el que atañe a la persecución penal del recurrente por la autoría de la indebida tributación de la sociedad por él administrada, pues seguidos los trámites oportunos, en fecha 4 de diciembre de 2013, la Delegación Especial de la AEAT en Castilla La Mancha remitió, junto con el informe nº 110/2013 de 02/12/2013 emitido por el Servicio Jurídico Regional de Castilla La Mancha, denuncia por presunto Delito contra la Hacienda Pública a la Fiscalía de la Audiencia Provincial de Toledo, a consecuencia de lo cual incoó diligencias de investigación nº 70/13, formulando querella de 27 de diciembre de 2013 contra los hermanos Ezequias y Jesús Luis, Construcciones Ercaci S.L., entre otros, de ahí que, finalmente, mediante auto de fecha 29 de abril de 2014 , el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 1 de Orgaz acordase incoar Diligencias previas de Procedimiento Abreviado nº 273/2014, tomando declaración a los querellados indicados el día 23 de septiembre de ese mismo año.
Como tuvimos ocasión de señalar en la sentencia de fecha 20 de febrero de 2024, que estimó el recurso con número de autos 1567/2021, interpuesto por su hermano, de nombre Ezequias, al igual que él recurrente, administrador solidario de la entidad Construcciones Ercaci S.L., en la que también ostentaban la condición de únicos socios y autorizados en las cuentas bancarias abiertas a su nombre, la actuación de la Jurisdicción penal, excitada por la propia AEAT, así como su carácter preferente, no han sido debidamente valorados por la Administración tributaria.
En la sentencia citada, se estima el recurso de D. Ezequias de acuerdo con los razonamientos que se transcriben: "Se ha de analizar con carácter prevalente la alegación de la demanda sobre nulidad de procedimiento en cuanto que no se suspendió el mismo, con vulneración del artículo 180.1 de la LGT , en cuanto se seguían actuaciones penales por delito contra la Hacienda Pública. En la demanda se expresa al respecto lo siguiente:
"En el presente supuesto como consta en el acuerdo y se recoge en la resolución recurrida se sigue procedimiento penal ante el Juzgado de Instrucción nº 1 de Orgaz, P.A. 273/14 como consecuencia de los mismos hechos que son la causa de las infracciones por las que se declara responsable solidario a Don Ezequias, por ello tal y como manifiesta el Tribunal Supremo (EDJ 2016/178621) cuando en sede penal y administrativa se están analizando los mismos hechos, aun cuando estén referidos a conceptos impositivos distintos, la Administración tributaria tiene la obligación de paralizar los procedimientos administrativos, debiendo esperar a que se concluya la actuación judicial"
Y ciertamente como se recoge en la resolución recurrida, en los términos precedentemente transcritos, y consta en el expediente administrativo, por auto del Juzgado de Instrucción Núm. Uno de Orgaz de 29 de abril de 2014 , se incoaron diligencias previas, tras la querella interpuesta por el Ministerio Fiscal por delito de "defraudación tributaria", acordándose oír en calidad de querellado, entre otros, al ahora demandante D. Ezequias.
El artículo 181.1 LGT , en la redacción vigente antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, aplicable al presente supuesto de hecho, prescribe:
"Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el Expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad penal impedirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes".
Sin duda, de este precepto, para evitar la aplicación del principio "non bis in idem", se desprende la necesidad de paralizar las actuaciones administrativas una vez que se hayan iniciado las actuaciones penales, que permanecerán en suspensos a resultas de dichas actuaciones.
SEGUNDO.- COSTAS PROCESALES.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede que las costas procesales de esta instancia hayan de ser satisfechas por la Administración vencida, hasta un máximo de 3.000 euros por todos los conceptos.
TERCERO.- La sentencia del Tribunal Supremo de 27 de julio de 2023, recurso de casación núm. 6723/2021 , recoge la siguiente doctrina:
"La articulación entre el procedimiento penal y el procedimiento administrativo en los casos de delito fiscal ha pasado por varias etapas en nuestro ordenamiento jurídico, de las que interesa exponer ahora las que se corresponden con la vigente en la fecha en que se acuerda la remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal y la iniciación de actuaciones por la jurisdicción penal. Siguiendo lo expuesto en nuestra STS de 25 de septiembre de 2017 (rec. cas. 2994/2016 ), resulta incontestable que "[...] [e]ste sistema se articula sobre la base del principio "ne bis in idem" y de un sistema de subordinación del procedimiento tributario al proceso penal con la consiguiente primacía de la jurisdicción sobre la Administración.
a) La Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública suprime la prejudicialidad administrativa configurándose el delito fiscal como un delito público perseguible de oficio. Introduce dos nuevas modalidades delictivas, el fraude de subvenciones y el delito contable, y ubica sistemáticamente los preceptos relativos a dichos delitos en un título autónomo, el Título VI del Libro II del Código Penal, separándolos del ámbito de las falsedades en el que hasta entonces se situaban.
Por otra parte, la Ley 10/1985, de 26 de abril, da una nueva redacción al artículo 77.6 la Ley General Tributaria de 1963 para articular el respeto al principio "ne bis in idem" en los supuestos de ilícitos tributarios que pudieran constituir delito fiscal.
Pero es el desarrollo reglamentario del precepto- que se concreta en los artículos 10 del RD 2631/1985, de 18 de diciembre , sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, y 66 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección- el que supone un cambio sustancial en el sistema de liquidación de la cuota tributaria en los casos de posible delito fiscal.
Así se establece que la Administración paralizase no solo la imposición de sanciones, sino también la práctica de las liquidaciones administrativas de las correspondientes cuotas e intereses de demora, de manera que, solo tras la sentencia firme absolutoria de los Tribunales penales o terminación por sobreseimiento o archivo de las actuaciones penales, la Administración podía practicar las liquidaciones procedentes de las cuotas tributarias; y ello con base en los hechos que los Tribunales haya considerado probados.
Únicamente, si los Tribunales penales no estimaban la existencia de delito, la Administración podía, además de practicar las correspondientes liquidaciones, imponer las sanciones procedentes con base en los hechos que los Tribunales hubiesen considerado probados.
b) Este sistema se reitera, aunque ya en norma legal, en la reforma 1995/1998.
La LO 6/1995, de 29 de junio, introduce algunos cambios en la redacción de los delitos contra la Hacienda Pública ya existentes, cuyas principales novedades pasan al vigente CP de 1995. En particular, como resultado de los compromisos adquiridos con la aprobación del Convenio para la Protección de los Intereses Financieros de las Comunidades Europeas, introduce dos preceptos sobre el fraude a la Unión Europea.
La Ley 25/1995, de 20 de julio, da nueva redacción al artículo 77.6 LGT/1963 incorporando al texto legal lo establecido en las mencionadas normas reglamentarias, de manera que ordena la paralización no solo del procedimiento sancionador sino también del procedimiento administrativo de inspección y liquidación. Y dispone que, en caso de no haberse apreciado la existencia de delito la Administración continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.
c) La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, no afectó al sistema en los términos que venimos analizando, aunque impuso la separación procedimental entre actuaciones de liquidación y actuaciones de imposición de sanciones.
El desarrollo del procedimiento sancionador se hizo por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, en el que se establece la continuación del procedimiento administrativo tras el pronunciamiento jurisdiccional, pero solo en el caso de que éste fuera absolutorio, y nada se dice del supuesto en que fuera condenatorio. Reglamentariamente se acepta así, implícitamente, el resultado de la evolución producida en el sentido de detraer del ámbito de la competencia de la Administración Tributaria la fijación de la cuota en los casos de delito fiscal.
d) La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT/2003) supuso, en el aspecto que analizamos, escasa novedad.
La evolución del sistema anterior culmina en el artículo 180 LGT/2003 , bajo la rúbrica de "Principio de no concurrencia de sanciones tributarias", que sería modificado por el artículo quinto, número diez, de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude fiscal. Y su desarrollo reglamentario se realiza por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador, modificado, a su vez, por el Real Decreto 36/2006, de 29 de noviembre, por el que se desarrolla la mencionada Ley 36/2006, de Prevención del Fraude Fiscal.
Cuando se detectaba una infracción que podía ser constitutiva de delito fiscal se pasaba el tanto de culpa a la jurisdicción penal o se remitía el expediente al Ministerio Fiscal. La Administración había de abstenerse de seguir el procedimiento administrativo de liquidación, que quedaba suspendido mientras la autoridad judicial no dictase sentencia firme, tuviera lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produjera la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, recuperando, entonces, su competencia y su actividad, sólo en el caso de no haberse apreciado la existencia de delito.
En este caso, la Administración Tributaria iniciaba o continuaba sus actuaciones "de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieren considerado probados, y se reanudará [se reanudaba] el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió".
Se mantiene, por tanto, en sus mismos términos el régimen establecido en la reforma de 1995, con la única novedad de un trámite de audiencia, que se suprime por la mencionada Ley 36/2006 de Prevención del Fraude Fiscal, y la mención expresa de que las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrían por inexistentes, con lo que se refuerza la obligación absoluta de paralizar las actuaciones.
Por consiguiente, se recoge casi de forma explícita la idea de que en los casos de delito fiscal no procede fijación de cuota tributaria alguna por la Administración Tributaria [...]" (FD 3).
La misma sentencia prosigue:
"En definitiva, de acuerdo con esta doctrina, el "non bis ídem" procesal sólo prohíbe que exista un procedimiento administrativo sancionador posterior al proceso penal absolutorio por el mismo ilícito cuando aquél pueda equiparse por su complejidad y gravedad a un proceso penal.
La previsión del artículo 180 y la doctrina del TC sobre el non bis in ídem se orienta no solo a impedir el resultado material de la doble incriminación y castigo por unos mismos hechos, sino también a evitar que recaigan pronunciamientos contradictorios en el sentido que señaló la STC 77/1983, de 3 de octubre , esto es, que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado.
Y, precisamente, para impedir la eventual existencia de pronunciamientos contradictorios en el indicado sentido, el artículo 180 LGT otorgaba preferencia a los órganos penales sobre la Administración tributaria. Por ello, expresamente, antes de la reforma introducida por la Ley 34/2015; disponía que si la Administración tributaria estuviera tramitando un procedimiento administrativo y apreciase la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública, previa audiencia del interesado, debía remitir tanto de culpa a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal.
Se trata de una prejudicialidad penal no solo a efectos estrictamente punitivos, sino también a los efectos tributarios.
Dicha remisión producía la suspensión o interrupción de los plazos de prescripción del derecho de la Administración a imponer la sanción, sin que volviera a reabrirse dicho plazo hasta el sobreseimiento o archivo de las actuaciones penales o devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
Por consiguiente, puesto que la Administración ha de paralizar el procedimiento sancionador hasta la decisión del órgano de la jurisdicción penal, en el caso de que ésta sea absolutoria o no aprecie la existencia de delito, la Administración podrá continuar o incoar el procedimiento sancionador y, si procede, imponer la correspondiente sanción, conforme al ordenamiento administrativo o tributario, desde la perspectiva del ilícito administrativo, distinta del ilícito penal".
No hay duda, por lo tanto, que iniciadas actuaciones de carácter penal, como es el caso, en la que se enjuicia la responsabilidad por unos mismos hechos, que pueden tener transcendencia penal, frente a un mismo responsable, al figurar como imputado en las actuaciones penales el ahora demandante, la Administración, dada la primacía que se atribuye en nuestro derecho al enjuiciamiento penal, para evitar la vulneración del principio "non bis in idem", debió paralizar las actuaciones ya que la definitiva fijación de la cuota tributaria y sanción estaba sujeta a la previa definición de la posible responsabilidad penal por los órganos de dicha jurisdicción.
CUARTO. En el presente caso, siendo la Administración tributaria conocedora de la prosecución de actuaciones penales, las cuales incluso se citan en las resoluciones recaídas, con alusión a las mismas en el denominado informe de delito que se transcribe en la resolución impugnada, anteriormente transcrito, debió paralizar las actuaciones seguidas, sin perjuicio de su posible prosecución una vez concluidas aquellas de no haberse apreciado la existencia de responsabilidad de tal orden punitivo. Al no haberse hecho así se ha vulnerado el artículo 180.1 LGT , lo que determina la nulidad de la resolución impugnada.
Es por ello procedente la estimación de la demanda declarando la nulidad del acuerdo recurrido."
Si la primacía de los órganos del orden jurisdiccional penal para el enjuiciamiento de unos mismos hechos objeto de procedimiento de aplicación de los tributos instrumentaliza la garantía del principio "non bis in idem", es claro que su vulneración, al igual que sucedió en el fallado recurso 1567/2021, debe conducir a la estimación del presente, dejando sin efecto en favor del Sr. Jesús Luis el acuerdo de derivación de responsabilidad del que trae causa.
