Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2924/2021 de 30 de septiembre del 2025

PRIMERO. - La parte recurrente, Cornelio, interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de fecha 19 julio 2021 que estima el recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT contra la resolución del TEAR Andalucía de 24 noviembre 2017 que resolvía la reclamación económica administrativa nº NUM000 relativa a un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria estimando dicha reclamación.

La Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT en Andalucía seguía un procedimiento de apremio contra la entidad VIAJES MARBESOL SL para el cobro de una liquidación practicada del Impuesto de Sociedades 2004 y sanción. La entidad deudora se declara fallida el 10 marzo 2014, y se notifica el 11 marzo acuerdo de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado el 24 julio 2014 en base al art. 43.1.a) LGT. Se interpuso reclamación económica administrativa ante el TEARA que estima la resolución el 24 noviembre 2017. El Director del Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT formula recurso de alzada el 22 enero 2018. La resolución señala respecto del art. 43.1.a LGT: 1.Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley , los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

Las cuestiones suscitadas son las referidas a que si la liquidación del Impuesto de Sociedades 2004 resultante del procedimiento inspector de la deudora principal Viajes Marbesol SL son ajustadas a derecho, sin que como consecuencia del recurso de alzada puedan revisarse las liquidaciones que hayan adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la derivación de responsabilidad de este responsable. Y si una vez determinado el ajuste a derecho de la liquidación y sanción concurren en el responsable el resto de los requisitos para la derivación de responsabilidad.

La operación que dio lugar a la liquidación, renta resultante de la aportación no dineraria de un inmueble en la ampliación de capital de una sociedad se encuentra en la redacción del RDLeg 4/2004 que aprueba el TRLIS y disponía: Artículo 15. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias.

1. Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.

2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reduccióndel capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

e) Los adquiridos por permuta.

f) Los adquiridos por canje o conversión.

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.

3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.

En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones."

"Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas.

1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.

(...)

3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

b) Supletoriamente resultarán aplicables:

1.º Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

2.º Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas."

En la resolución impugnada señala que respecto a la valoración del inmueble debe aplicarse el art. 15.2 TRLIS pues la deudora principal, Viajes Marbesol, debió de valorar la renta resultante de la transmisión del inmueble por su valor normal de mercado que se acredita con el valor de transmisión a un 3ª ajeno al mes de haber recibido el inmueble. Se aplica el art. 15.2 y a los efectos de determinar el valor de mercado se remite al art. 16.3 TRLIS. Esa valoración debía hacerse por el deudor principal en la base imponible del Impuesto de Sociedades 2004 y si no lo hacía debían hacerlo los órganos de la inspección. Esa liquidación a la deudora principal del Impuesto de Sociedades 2004 es conforme a derecho. Respecto al cumplimiento de los requisitos del art. 43.1.b LGT concurre la negligencia evidente puesto que ostentaba un cargo en la sociedad que tenía inherentes obligaciones que debía de cumplir su obligación infringida es un correcto cumplimiento de sus deberes normales como gestor, esto es una correcta declaración del Impuesto de Sociedades 2004 de la entidad. La Administración ha motivado de manera suficiente el elemento subjetivo de la responsabilidad por lo que se estima el recurso de alzada.

SEGUNDO. - La parte actora en su demanda señala que el 24 julio 2014 recibió el acuerdo de derivación de responsabilidad de la deuda de la entidad Viajes Marbesol SL e importe de 3.515.318'01€, 2.158.493,25 euros derivados de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 y 1.356.825,01 euros derivado de las sanciones impuestas, sin reducción.

El origen de las deudas de Viajes Marbesol SL surge del procedimiento de inspección del Impuesto de Sociedades 2004. El 10 septiembre 2004, la entidad Tierra de Sinoble realiza una ampliación de capital y la entidad Viajes Marbesol participa mediante la aportación no dineraria de una parcela de terreno con una superficie de 5.008 m2 sita en Marbella. En esa ampliación la citada finca se valoró en 600.000e pero la inspección determinó que el valor de la finca era de 5.781.736€, consecuentemente se procedió a regularizar la liquidación del Impuesto de Sociedades 2004 de Viajes Marbesol y de la nueva regularización la cuota a ingresar era de 1.809.100'01e más intereses de demora de 359.498'51€, siendo la deuda tributaria de 2.168.598'52e. Y se sancionó a la entidad conforme al art. 191 LGT siendo el importe de 1.356.825'01e.

Añade la demanda que no concurren los requisitos del art. 43.1.a LGT. El recurrente era administrador mancomunado de Viajes Marbesol SL en el momento de la suscripción de la ampliación de capital de la sociedad Tierras de Sinoble SA y su conducta siempre ha sido de empresario diligente, su actuación siguió lo establecido en el art. 16 TRLIS porque entiende que desde el 1 enero 1996 hasta el 1 diciembre 2006 la Administración tributaria era la única que podía aplicar en el seno de una comprobación tributaria el valor de mercado a la operación vinculada y los sujetos intervinientes en la operación vinculada no podían corregir el precio convenido cuando éste difería del valor de mercado a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades. El TEAC entendió que el TS en sentencia de 20-12-2016 (rec. casación 2298/2016) señalaba la existencia de un principio de especialidad en el art. 15.2 TRLIS sobre el art. 16. La operación de ampliación de capital mediante aportación no dineraria se lleva a cabo el 10 de septiembre de 2004. La autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 se presenta en el mes de julio de 2005. Es decir, 4 años después de las actuaciones llevadas a cabo por Viajes Marbesol, S.L. y por su administrador, D. Cornelio, la Audiencia Nacional, en su sentencia de 10 de noviembre de 2009, mantenía una doctrina en virtud de la cual la actuación de estos, de aplicar preferencialmente en virtud de su especialidad el art. 16 del TRLIS, habría sido absolutamente correcta desde el punto de vista tributario. Y siguió siéndolo hasta la STS del 20 diciembre 2016. Existe una interpretación razonable de la norma de ahí que sea procedente la exclusión de la sanción y por consiguiente de la derivación de responsabilidad subsidiaria del art. 43.1.a LGT.

Que exige la comisión de una infracción tributaria por una conducta ilícita del administrador, así el art. 179.2 d) LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en el siguiente supuesto:

"Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados". Añade el recurrente una ausencia de motivación en la comprobación del valor y análisis de las particularidades de la operación de venta a Comprodesa SL que debe determinar la nulidad del valor comprobado por la Administración. Esa discrepancia valorativa no puede llevar a la sanción. Vulneración de la doctrina de los actos propios, enriquecimiento injusto, y cambio de calificación de los hechos con trascendencia tributaria. Y suplica que se tenga por formulada demanda en el presente recurso contencioso administrativo y se dicte resolución con la revocación íntegra de la resolución del TEAC y en consecuencia confirmación de la resolución del TEARA que declara la nulidad de la derivación de responsabilidad subsidiaria".

TERCERO. - El Abogado del estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación con imposición de costas a la parte actora. Concurren los requisitos de la derivación de responsabilidad subsidiaria, la valoración de la aportación no dineraria exige la aplicación del art. 14 TRLIS 2004, la actora ni tan siquiera prueba el valor de mercado, la discrepancia valorativa es un valor declarado ocho veces menor al precio del mercado. No hay vulneración de actos propios ni enriquecimiento injusto.

CUARTO. - En el expediente administrativo, (expediente NUM001) figura el acuerdo de derivación de responsabilidad de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT Andalucía sobre el art. 43.1.a LGT. Se refiere a la derivación de las deudas tributarias y sanciones de la entidad Viajes Marbesol SL, Impuesto de Sociedades 2004 y sanción, vencido el plazo de ingreso en voluntaria se inicia el procedimiento de apremio con notificación de las providencias el 20-8-2009, se practicaron diligencias de embargo de créditos, de participaciones sociales, cuentas bancarias y no se pudo satisfacer las deudas tributarias. Viajes Marbesol se declaró fallida el 10 marzo 2014. La entidad Viajes Marbesol SL tiene su origen en la entidad Viajes Marbesol SA que en 1992 se transformó en SL nombrándose administrador único a Everardo. Se fija el domicilio social en Marbella, Carretera de Cadiz Km 178, Urbanización Carolina Park. En el año 2001 se acordó trasladar el domicilio social a la Avda Duque de Ahumada 12 de Marbella y el 1 abril 2002 se nombra administrador social por tiempo indefinido al recurrente Cornelio, este acuerdo se inscribió en el Registro Mercantil de Málaga. El recurrente cesó como administrador único el 16 octubre 2002 y se nombró como administradores mancomunados a Cornelio y a Bernabe inscribiéndose el acuerdo en el Registro Mercantil Este último fue sustituido por otra persona y fue en el año 2005 cuando se nombró otro administrador único.

Los hechos surgen cuando la entidad TIERRA DE SINOBLE SL constituida en fecha 21 mayo 2004 procede al aumento de su capital social y participa la entidad VIAJES MARBESOL SL mediante la aportación no dineraria de una parcela de terreno situada en Marbella, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 3 Marbella, finca registral nº 13684, asumiendo Viajes Marbesol la totalidad de las nuevas participaciones sociales. La ampliación de capital se produjo el 6 septiembre 2004 elevada a público el 10 septiembre 2004 y se establece como valor de esa aportación no dineraria 600.000€.

La entidad Tierra de Sinoble en documento elevado a público el 8 octubre 2004 vende dicha finca de Marbella a la entidad Comprodesa SL por un precio de 5.781.736€, posteriormente ante los impagos o incumplimientos de esta entidad se produjo la rescisión del contrato retornando la propiedad del inmueble en 2008 a Tierra de Sinoble.

Como consecuencia de lo anterior, la entidad Viajes Marbesol declaró en el Impuesto de Sociedades 2004 como beneficio en la enajenación de inmovilizado material un importe de 214.151'57€ correspondiente a las participaciones sociales recibidas y el valor de los terrenos transmitidos menos los gastos de la transmisión. Por ello, se determina el valor de los terrenos en 373.729'15e. Se procede a la comprobación el valor de bien transmitido y se procede al aumento en el Impuesto de Sociedades 2004 de la base imponible declarada de 0€ a 5.181.736e. Esta liquidación tributaria obedece a la aplicación del art. 15 TRLIS 2004 y a la aplicación de los métodos previstos de valoración del art. 16.3 del mismo texto. La entidad Tierra de Sinoble no efectuó declaración del Impuesto de Sociedades 2004.

El acuerdo sancionador de 2009 parte del art. 191 y ss LGT justifica la existencia de un ánimo culposo tendente a ocultar el verdadero valor del inmueble aportado a la entidad Tierra de Sinoble SL a los efectos de disminuir la ganancia patrimonial derivada de la aportación no dineraria, lo que se desprende de la aportación valorada en 600.000e y vendido el inmueble un mes después por 5.781.736e, lo que supone un valor de casi diez veces más y no cabe apreciar una interpretación razonables de la norma. Se trata de una conducta voluntaria del obligado tributario y estamos ante una infracción calificada de grave.

Tras el inicio del procedimiento ejecutivo y tras la declaración de fallido de la entidad en fecha 10 marzo 2014, se inicia el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria contra el recurrente por el art. 43.1.a LGT y en fecha 24 julio se dicta acuerdo de derivación de responsabilidad tanto de la liquidación como de la sanción e importe de 2.870.826'38€.

QUINTO. - El artículo 43.1. a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores en los siguientes términos: "Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

Se exige la concurrencia de los siguientes requisitos: a)la comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b)la condición de administrador de hecho o de derecho al tiempo de cometerse la infracción; y c)una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho artículo 43.1. a) y b), reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

Como se ha dicho reiteradamente cabe derivar la responsabilidad contra los administradores por dos causas: No realizar los administradores los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consentir el incumplimiento de quienes de ellos dependan o adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. En este supuesto (existencia de una infracción tributaria simple o grave), por tanto, la Ley exige los siguientes requisitos para que pueda declararse la responsabilidad subsidiaria de los administradores: a) la comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) la condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción; c) y la existencia de una conducta ilícita por parte del administrador.

La parte actora suscita la confirmación de la resolución del TEARA de fecha 24 noviembre 2017 que estima la reclamación económica administrativa formulada contra el acuerdo de derivación de responsabilidad. En esa resolución se expresa que el reclamante como administrador societario de Viajes Marbesol, actuó con la debida diligencia pues dentro de sus competencias no estaba la determinación del valor atribuible al terreno que aportó a la sociedad Tierra de Sinoble para la suscripción del aumento de capital dado que la valoración era competencia de los administradores de la entidad Tierra de Sinoble. Añade que tras el examen de las pruebas aportadas debe considerarse que las sociedades que participaron en la operación de aumento de capital social de 10 septiembre 2004 eran sociedades vinculadas y ante ello era de aplicación el art. 16.1 TRLIS 2004. Al no aportarse ningún otro dato del que se dedujera que Tierra de Sinoble SL no tributase efectivamente en España por el resultado de la transmisión a favor de un tercero el 8 octubre 2004 y por un precio de 5.781.736e, cuando se había valorado el inmueble en 600.000e en la aportación y no habiéndose probado que el administrador de la sociedad aportante tuviera conocimiento efectivo de aquella transmisión, no está acreditado que incumpliese su obligación y actuase negligentemente.

Esta resolución recurrida por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT fue revocada por el TEAC en la resolución aquí impugnada de 19 julio 2021. En esta resolución el TEAC en lo relativo a la responsabilidad tributaria señala que concurren los requisitos necesarios para esa declaración. Lo cierto es que el recurrente, conforme al art. 174.5 LGT que le permite impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, viene a sostener que el recurrente era administrador mancomunado de Viajes Marbesol SL en el momento de la suscripción de la ampliación de capital de la sociedad Tierras de Sinoble SA y su conducta siempre ha sido de empresario diligente, su actuación siguió lo establecido en el art. 16.1 TRLIS porque entiende que desde el 1 enero 1996 hasta el 1 diciembre 2006 la Administración tributaria era la única que podía aplicar en el seno de una comprobación tributaria el valor de mercado a la operación vinculada y los sujetos intervinientes en la operación vinculada no podían corregir el precio convenido cuando éste difería del valor de mercado a efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades.

El recurrente ha insistido, en todo momento, en la existencia de operaciones vinculadas por lo que ha entendido que Viajes Marbesol no intervenía en la valoración del bien aportado a la ampliación de capital y se ampara en el art. 74. LSRL, Ley 2/1995, vigente en aquel momento. Este Tribunal entiende que el actor, administrador de Viajes Marbesol, no puede excusar su responsabilidad en ese precepto en el cual se establece que en supuestos de ampliación de capital y aportaciones no dinerarias es preciso poner a disposición de los socios de la entidad que procede a la ampliación de capital con un informe en el que se describan, entre otras circunstancias, las aportaciones, su valoración, etc.....lo cual no impide que la entidad aportante y que participa en esa aumento de capital voluntariamente determine el valor del bien con el que participa.

El TEAC en su resolución de manera clara establece que aun cuando esas entidades estuvieran vinculadas, que no las considera como tales, aplicando el art. 16.1 TRLIS en su redacción original, utiliza el término valor normal de mercado en esas operaciones. Y en efecto, el art. 16.1 en su redacción original referido a operaciones vinculadas empleaba dichos términos. La Administración Tributaria, al examinar la operación, comprobó que en esa operación transaccional no se había establecido el precio que en condiciones normales de libre competencia tendría el inmueble en cuestión, y el recurrente no ha demostrado una equivocación al respecto mediante una prueba que así lo demostrase.

SEXTO. - La Administración de manera absolutamente correcta ha venido aplicando en el presente caso la regla general de valoración y las reglas especiales del art. 15 TRLIS 2004 precepto que establece en su redacción original:

"...2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

e) Los adquiridos por permuta.

f) Los adquiridos por canje o conversión.

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.

3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.

En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones...".

La referencia al art. 16.3 del mismo texto es para determinar el valor de mercado aplicando los métodos previstos:

"a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

b) Supletoriamente resultarán aplicables:

1.º Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

2.º Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas.8

Por consiguiente, es de aplicación el art. 15.2 que se remite al art. 16.3 pues la valoración del inmueble debe efectuarse de acuerdo al valor normal del mercado por tratarse de un bien aportado a una entidad en contraprestación a las participaciones sociales y hay que estar al valor normal de mercado.

SÉPTIMO.- Se ha venido sosteniendo que el ajuste fiscal no correspondía a la deudora principal porque Tierra de Sinoble vendió el inmueble el 8 octubre 2004 a la entidad Comprodesa, transmisión que llevo consigo diferentes impagos por lo que se procedió a resolver el contrato de mutuo acuerdo el 13 marzo 2008, retornando el inmueble a Tierra de Sinoble que lo aportó a una ampliación de capital llevada a cabo el 23 abril 2008 de la entidad Proyectos Strange 07 SL que luego lo vende el 5 noviembre 2009 a la entidad Aldi Supermercados.

Los hechos producidos y aceptados son nítidos, la contraprestación pactada en la ampliación de capital (600.000€ el valor de los terrenos) no es un valor normal de mercado como lo demuestra que al mes siguiente dichos terrenos se venden a un tercero por importe de 5.781.736€. Estamos ante operaciones de transmisión de un inmueble llevadas a cabo con un mes de diferencia donde el precio debería ser comparable, pero no ha sido así en tanto en cuanto esa segunda transmisión aumenta unas 10 veces el valor de la primera, lo cual en sí mismo es desproporcionado. En este caso se aprecia que la operación llevada a cabo entre Viajes Marbesol y Tierra de Sinoble es una actuación concertada entre ambas tendente a lograr una menor tributación, y en este caso es cuasi irrelevante que estas dos sociedades estén o no vinculadas.

La actora dice en algún párrafo de la demanda que no tiene relación con Tierra de Sinoble, mientras que en otros párrafos viene a sostener que se trata de una operación vinculada realizada en 2004 siendo aplicable el RDLeg 4/2004 en su redacción original. Y le sirve para afirmar que la valoración que hace la Administración en su liquidación carece del más mínimo rigor, ni siquiera ha visitado la finca, ni ha cotejado el valor medio de mercado, etc... argumentos totalmente rechazables por cuanto a simple vista esa diferencia valorativa de la transmisión con un mes de diferencia viene a evidenciar la ocultación del verdadero precio de mercado del inmueble transmitido. Sostiene que sobre esa finca pesaba una hipoteca constituida por el hoy actor en fecha 11 agosto 2004 y la entidad bancaria la había valorado en poco más de 600.000e. Estamos ante una valoración a efectos hipotecarios que no es el precio o valor de mercado, pero es que además cuando un mes después de la aportación no dineraria se vende el inmueble por 10 veces más del valor fijado en la aportación ya se está evidenciando que el valor de mercado estaba muy por encima del valor por el que se había hipotecado. Esta diferencia valorativa es tan elevada que determina que el precio de la aportación no dineraria no se correspondía con el precio real siendo absolutamente correcta la comprobación llevada a cabo por la Administración.

OCTAVO. - Este Tribunal siguiendo lo afirmado por el TEAC entiende que la valoración de la renta del bien por su valor normal de mercado en la base imponible del Impuesto de Sociedades 2004 correspondía a la deudora principal. Los preceptos citados art.15.2 y 16.3 exigen la valoración del bien con arreglo al valor normal del mercado. Para la actora ese ajuste fiscal no le correspondía. Pero es un criterio absolutamente erróneo, es suficiente y bastante comprobar el escaso o mínimo tiempo transcurrido entre la operación de aportación del inmueble en la operación de ampliación de capital de Tierra de Sinoble SL, y la venta del inmueble por esta entidad a un tercero por un precio 10 veces mayor. Y ello era de fácil apreciación por el recurrente que como administrador de la entidad Viajes Marbesol tenía un deber de diligencia, y un deber de lealtad para con la sociedad que administra y ese deber de diligencia en cuanto a la contabilidad societaria y cuentas anuales de la entidad le obligaban a realizar aquellos actos que fueran necesarios en beneficio de la entidad, pues su deber es actuar como un representante leal y un empresario ordenado. Y ese deber de diligencia fue incumplido por el actor, administrador societario al no realizar aquellos actos que le incumbían para el cumplimiento correcto y exacto de las obligaciones tributarias. No puede escudarse el recurrente en la vinculación entre las sociedades y que siempre impuso el valor del inmueble la entidad Tierra de Sinoble, el actor debió de comprobar si ese valor de la finca se correspondía con el valor normal de mercado, y si no lo era podía haber adoptado medidas que dejasen a salvo su responsabilidad, lo que no hizo.

NOVENO. - Se alega la existencia de una interpretación razonable de la norma del art. 179.2.d LGT. Manifiesta la parte actora que la operación se llevó a cabo con arreglo a la normativa de operaciones vinculadas, art. 16.1 TRLIS 2004: La administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. [...].

Esto significa para el actor que no podía corregir esa valoración de la operación vinculada. Así lo reconoció el TEARA pero no el TEAC que parte de la doctrina fijada por el TS en sentencia de 20.12.2016 refiriéndose a la existencia de un principio de especialidad en el art.15 sobre el art. 16 del TRLIS 2004. Esta nueva interpretación del TS es posterior incluso al acuerdo de derivación. El comportamiento del administrador de la entidad Viajes Marbesol es conforme a derecho pues hizo una interpretación razonable de la norma conforme la interpretación entonces vigente.

Sostiene el recurrente que cuando se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; aun cuando la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Al examinar el comportamiento tributario de la entidad administrada por el recurrente se ha podido comprobar que el valor atribuido al inmueble objeto de aportación en la ampliación de capital era manifiestamente incorrecto, y ese dato era conocido por la parte aportante del terreno que necesariamente tiene que conocer el valor o precio de los bienes que posee. Debemos partir que la normativa tributaria viene a considerar o a confiar en que de modo natural se proceda a la declaración tributaria, lo que no es obstáculo para que se proceda a su comprobación. En este caso, la entidad obligada principal había presentado declaración del Impuesto de Sociedades 2004 solicitando una devolución tributaria por ese impuesto. Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación queda al descubierto que el obligado tributario Viajes Marbesol, amparándose en una operación de aportación no dineraria en una ampliación de capital realiza una declaración que no puede sostenerse en esa operación que lo único que tendía era a ocultar el valor real de los bienes aportados. Es más que evidente que la valoración de la aportación y la valoración de la misma un mes después impiden considerar que se ha producido una interpretación razonable de una norma que exigía una valoración de mercado, ese comportamiento lo que deja en evidencia es un claro intento de ocultación por lo que no existe una conducta diligente en la que el recurrente se pueda amparar.

DÉCIMO. - Discrepa el recurrente de la valoración que realiza la Administración y a ello nos hemos referido con anterioridad. Partimos de que en el año 2004 ya existía la obligación de valorar conforme al valor normal del mercado, aunque aún no existiera una doctrina tan marcada como la actual. En este caso el actor está empleando una tasación hipotecaria como indicio de valor razonable (nos referimos a la hipoteca que solicita el actor a una entidad bancaria en agosto 2004), y lo sería si la transmisión posterior se hubiera acercado a ese valor de la aportación, pero cuando un mes después de la misma se vende la finca por más de 5 millones de euros no existe ninguna razonabilidad en la interpretación de valor normal de mercado, los precios de la aportación y de la transmisión posterior son tan incomparables que es imposible sustentar una interpretación razonable.

UNDÉCIMO. - Dice el recurrente que se ha vulnerado la doctrina de los actos propios, enriquecimiento injusto, cambio de calificación de los hechos con trascendencia tributaria.

Viene a decir la recurrente que la Unidad de Delito Fiscal emitió un informe en un procedimiento iniciado frente a Proyectos Strange 07 SL (entidad que compro de nuevo a Tierra de Sinoble el inmueble) que vendió el inmueble a Aldi Supermercados, en el que se dice que habría de determinarse la ganancia patrimonial a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio atendiendo al precio de adquisición en el primer y en el último eslabón de la cadena de transmisiones efectuadas por las referidas sociedades instrumentales de dicha "esfera patrimonial única.

En ese informe se califican las transmisiones como operaciones simuladas y dice el actor que en la liquidación que nos ocupa del Impuesto de Sociedades 2004 se considera una operación real. Olvida el recurrente que estamos ante una liquidación tributaria en la que se analiza el valor otorgado a la aportación no dineraria que es 10 veces menor al precio de la transmisión del inmueble un mes después a una tercera empresa que ante la imposibilidad de llevar a cabo los pagos convenidos provocó la rescisión del contrato de compraventa retornando el inmueble a Tierra de Sinoble, que posteriormente lo vendió a Proyectos Strange y lo que si podemos decir es que esa diferencia tan extraordinaria de valor, la analizada en este recurso, es un indicio de una posible simulación. Pero es más ajustado decir que estamos ante un valor no conforme con el valor de mercado que es lo que produjo la valoración fiscal de la liquidación.

No cabe apreciar infracción de estos principios porque no se dan ninguna de sus condiciones, y menos amparándose en un informe de la unidad de delito fiscal y referido a otra empresa.

DUODÉCIMO. - Tras el examen puntual de los hechos analizados, la conducta del recurrente es suficientemente acreditativa de lo que se tendía con esa operación era la ocultación exigida en el art. 191 LGT, en el acuerdo sancionador se motiva y justifica suficientemente, no estamos tan solo en el mero hecho de no ingresar la deuda tributaria, se trata de ocultar un inmueble cuya valoración de mercado excedía con creces de la determinada en la escritura de aportación no dineraria. El ánimo defraudatorio se infiere de esa anormal valoración del inmueble aparentando la entidad Viajes Marbesol una situación patrimonial que no le correspondía.

Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo y conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción aplicable a este procedimiento que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y en el presente caso, desestimado el recurso, sin que existan dudas de hecho o de derecho, procede su imposición a la parte actora.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,