Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2203/2021 de 06 de mayo del 2025

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución procedente del TEAC de fecha 16 de Marzo de 2021 que acuerda la estimación parcial del recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Andalucía por la que se desestima la reclamación interpuesta frente a la resolución que declara al recurrente responsable solidario de las deudas de la mercantil LABORATORIOS GRADIEX S.A. ex artículo 43.1.a) de la LGT.

Los hechos a los que se refiere esta resolución son los siguientes:

- El TEAC, dictó resolución en el expediente tramitado bajo el numero NUM000 en relación al ahora recurrente en el que acordaba la estimación parcial en resolución de 24 de octubre de 2013 anulando el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado y ordenando se proceda conforme se dispone en el Fundamento de Derecho Cuarto de aquella resolución.

- El día 8 de Octubre de 2014 se dictó resolución de ejecución acordándose nuevo trámite de audiencia. Tras sus alegaciones, se dictó nueva resolución de fecha 12 de Marzo de 2015.

- Se interpuso reclamación ante el TEAR de Andalucía y posteriormente se interpuso recurso de alzada ante el TEAC que dictó la resolución que es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

Los argumentos de la resolución del TEACobjeto de recurso fueron los siguientes y se orientaron al rechazo de las alegaciones formuladas por el ahora recurrente.

- La correcta notificación a la deudora principal (LABORATORIOS GRADIEX S.A.) del inicio del procedimiento inspector. Se remitió a lo dicho por el TEAR y a la STS en el recurso de casación 2218/2007 sobre los supuestos de múltiples intentos de notificación.

- Se rechaza que no se le puede imputar responsabilidad por cuanto la administración efectiva de la sociedad era desempeñada por el Consejero Delegado.

- También se rechaza que cuando se cometieron las infracciones tributarias ya no ostentaba el cargo de administrador, puesto que cesó como tal con fecha 22 de junio de 2001, al haberse producido la caducidad de su nombramiento por el transcurso del plazo de cinco años.

- No concurren defectos en el procedimiento de derivación de responsabilidad contra los responsables subsidiarios, al no haber sido previamente declaradas responsables solidarias las sucesoras en la actividad de la sociedad deudora principal, las mercantiles Laboratorios Gradiex SL y Laboratorios Gradiex SLU, debiendo ser posteriormente declaras fallidas, antes de proceder a declarar responsables subsidiarios a los miembros del Consejo de Administración del deudor principal. El TEAC reprocha al recurrente que indica que existen responsables solidarios pero no consta la identificación de los que reúnan tal condición.

Finalmente, sobre la base de la resolución del TEAC dictada en fecha 23 de Septiembre de 2020 (RG 371/2018) en relación a otro miembro del Consejo de Administración de la misma deudora principal, se acuerda "estimarse parcialmente el presente recurso de alzada, debiendo excluirse del alcance de la responsabilidad, al hallarse prescritas, las deudas en concepto de IVA 2002, IVA 1T y 2T de 2003 e IS 2002, así como las correspondientes sanciones tributarias asociadas a las mismas, y también debe anularse el acuerdo de derivación impugnado en cuanto al supuesto de "cese de la entidad deudora", por no hallarse acreditado el momento en que se produce dicho cese, no haciendo tan siquiera mención el acuerdo a dicho momento, debiendo confirmarse en sus restantes aspectos, en particular, a los presupuestos de hecho y fundamentos jurídicos de la responsabilidad contemplada en el artículo 40.1.1º y liquidaciones y sanciones a que alcanza dicha responsabilidad".

SEGUNDO.- La parte recurrente formula su demandaalegando los siguientes argumentos:

1.- En el cálculo de la cuota a pagar en el IS 2003 (también de 2002) se sumaron facturas de ingresos no realizadas por la entidad LABORATORIOS GRADIEX, S.A., sino sobre otra entidad denominada LABORATORIOS GRADIEX, S.L.U. (con NIF B-53734679) de la que no ha sido administrador. Es tan grave este defecto, que el recurrente no entiende cómo este procedimiento ha llegado hasta los tribunales sin que se anulen de pleno derecho las liquidaciones correspondientes al IS de los años 2002 y 2003.

2.- La liquidación correspondiente al año 2001 (página 65 y siguientes documentos 20 expediente electrónico) ha sido anual. Y todavía peor, la del IVA 2002 y 2003 ha sido plurianual. Entiende que esto constituye un defecto formal esencial que, aunque se realiza por parte de la administración de modo reiterado para tratar de justificar la corrección de las liquidaciones impugnadas, no debe conllevar más que la anulación de las citadas liquidaciones.

3.- Retroacción de actuaciones inspectoras con incumplimiento de los plazos. La cuantificación de los intereses de demora reclamados por la AEAT, en relación a las deudas persistentes, no se ajustaría a derecho, siendo los intereses un elemento esencial de tributo debió declararse su íntegra nulidad.

4.- Falta de motivación de las sanciones impuestas, que imputa la responsabilidad por el mero hecho del impago del tributo, achacando a esta parte la falta de prueba de la justificación de la comisión de la infracción, lo que contraría los principios más básicos del derecho administrativo sancionador.

5.- Las actuaciones inspectoras del IS 2002 fueron realizadas fuera de plazo y la ampliación de actuaciones respecto del IS 2003-2004 y del IVA 2003-2004 fue inmotivada.

6.- Defectuosas actuaciones de expediente de sanción en vía de Inspección (IS 2003 y IVA 2003) y en vía de gestión (IVA 2001).

7.- No obra en el expediente la declaración de responsabilidad de fecha 8 de Julio de 2009 ni la resolución del TEAR desestimatoria ni el recurso de alzada.

8.- El ahora recurrente no era miembro del Consejo de Administración de la entidad sobre la que se ha derivado responsabilidad; quien no tenía el cargo de miembro del Consejo de Administración de la sociedad inspeccionada era la también mercantil EXCLUSIVAS DISAR, S.L. (con NIF B80535339). Considera que no puede ser lo mismo ser representante de una persona jurídica que pertenece a un órgano de administración de otra entidad que ser directamente su consejero.

9.- El presunto responsable solidario debió ser la entidad LABORATORIOS GRADIEX S.L.U.

10.- Falta de motivación de la derivación de responsabilidad puesto que este tipo de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora y, en consecuencia, deben regir en él los principios del derecho administrativo sancionador (entre ellos, la presunción de inocencia y el principio de responsabilidad), de modo que se debió justificar el concreto aporte del declarado responsable en la actuación de la mercantil que justifique su responsabilidad.

11.- Caducidad del procedimiento puesto que el procedimiento de derivación duró más de seis meses desde la resolución del TEAC anulatoria con fecha hasta la notificación del nuevo acuerdo de derivación de responsabilidad de fecha 28 de noviembre de 2014.

El Abogado del Estado basa su contestación a la demandaen que la parte recurrente ejercita muchas pretensiones que formula ex novo en esta demanda y que se trata de pretensiones ejercitadas sin precedentes en el expediente tramitado y que ha dado lugar al presente recurso contencioso y considera que dicha actitud va en contra del silencio que ha mantenido frente a las liquidaciones y frente a la contabilidad por lo que considera que la actitud de la recurrente incurre en desviación procesal. Este argumento lo reitera el Abogado del Estado en relación a las siguientes cuestiones:

- Que la autoliquidación del deudor fuera incorrecta cuando no ha solicitado rectificación y tampoco se ha solicitado regularización.

- La solicitud de retroacción de actuaciones inspectoras acordada por el TEAC no fue impugnada durante el procedimiento de derivación de responsabilidad.

- Falta de motivación de las sanciones.

- Duración del procedimiento inspector.

- Infracciones en el procedimiento sancionador.

- Impugnación de las liquidaciones del IVA.

- Aplicación del régimen de estimación indirecta en el impuesto de sociedades.

- Alegaciones en relación a que el procedimiento estaba incompleto resultando que ni siquiera dice qué documento es el que faltaba ni que efectos tiene sobre la derivación el hecho de la omisión de determinados documentos.

- Infracción de las notificaciones en el procedimiento Inspector.

- Falta de motivación de las sanciones.

En cuanto al procedimiento de derivación, el Abogado del Estado comienza señalando que el recurrente no se refiere en su demanda a la concreta resolución que es objeto de impugnación sino, posiblemente, a otra resolución diferente.

Afirma que entre el acuerdo de 8 de octubre de 2014, conservando actuaciones precedentes y dando traslado para alegaciones y el acuerdo de 27 de noviembre de 2014 declarando la responsabilidad del recurrente, no transcurrió el plazo de caducidad.

En cuando a la condición de administrador del recurrente, se remite el AE a lo dicho por la resolución en el sentido de que consta que el recurrente compareció y actuó como tal administrador, por sí mismo, y así constaba en el Registro Mercantil.

También afirma que no había responsables solidarios, porque la sucesión de la empresa deudora habría tenido que ocurrir, de haber existido, cuando regía la Ley 230/1963, que establece la responsabilidad subsidiaria para los casos de sucesión empresarial, ni el recurrente ha acreditado que efectivamente existiesen responsables solidarios, no bastando con sus conjeturas o suposiciones.

En cuanto al fondo de las razones de la derivación, resulta que el recurrente nunca impugnó estas cuestiones y resulta que, en las fases previas, el recurrente argumentó sobre supuestas caducidades de su nombramiento o sobre que el verdadero responsable era el Consejero Delegado, admitiendo que en otro caso sí era responsable. En su demanda omite sus anteriores pretensiones y las sustituye por otra causa de pedir, considerando ahora que no hay motivación de su responsabilidad. En este punto considera que esta Sala ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones afirmando que por la inversión del principio del "onus probandi", es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

TERCERO. -La resolución que acuerda la derivación de responsabilidadse basa en los siguientes hechos:

La resolución ahora recurrida se dicta en ejecución de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central nº de Reclamación NUM000 de fecha 24 de octubre de 2013, se dicta nuevo trámite de audiencia y trámite de conformidad el 8 de octubre de 2014 para poder beneficiarse de las reducciones de las sanciones previstas en el artículo 188.1 b) y 188.3 de la LGT, notificándose dicho acuerdo el 15 de octubre de 2014.

La resolución recurrida entiende que no realizó los actos que eran de su incumbencia y que hubieran evitado la comisión de la infracción tributaria. En particular, a efectos de la comprobación de Sociedades, años 2002 y 2003, no presentó la declaración por esos ejercicios, y con respecto al IVA aunque si presentó las declaraciones dejó de ingresar cantidades no declaradas.

En el caso que nos ocupa, D. Elias, tenía la condición de Administrador, al tiempo en que se cometió el ilícito, consistente en dejar de ingresar las cantidades que se determinan en las liquidaciones incoadas. Por su parte, el ilícito, cometido por este, es el derivado de la propia dicción del art.40.1 de la LGT, de no realizar los actos necesarios que fueren de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por, quienes de ellos dependieran, adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, y ello en concordancia con la obligación genérica de desempeñar el cargo con la diligencia de un ordenado empresario. ( STS 03 /07/98, 04/07/98).

CUARTO. DESVIACIÓN PROCESAL

En el caso presente, la parte recurrente emplea diversos argumentos que no tienen relación con la derivación de responsabilidad sino con la fase de gestión y liquidación previa (básicamente, son los argumentos rubricados con los números 1 a 6 de los recogidos en el FJ Segundo de esta sentencia al resumir los argumentos de la demanda). Esta Sala conoce perfectamente la jurisprudencia dictada por el TS en relación a las liquidaciones y sanciones emitidas al deudor principal (basta con citar la STS de fecha 03 de abril de 2021, Rec 427/2017 cuando plantea como cuestión: "Delimitar si, de la posibilidad que ofrece el artículo 174.5, primer párrafo, de la Ley 58/2003, General Tributaria, en torno a la formulación de alegaciones acerca de las liquidaciones y sanciones emitidas al deudor principal, puede inferirse asimismo tanto la obligación de la Administración tributaria de poner a su disposición los expedientes relativos a esos actos, como la posibilidad de revisar los antecedentes de hecho que motivaron los pronunciamientos judiciales dictados frente al deudor principal, determinando al respecto el alcance revisionario de la citada disposición y si el procedimiento que debe seguirse ante el deudor principal es análogo al que debe aplicarse al responsable subsidiario" y concluye que la respuesta ha de ser necesariamente afirmativa en relación con las dos cuestiones, pues:

1.El precepto citado solo puede tener plena efectividad si la Administración está obligada a suministrar al reclamante los expedientes de los que derivan, mediata o inmediatamente, las liquidaciones giradas al deudor principal.

2.Cabe reconocer al responsable, conforme al precepto y a la jurisprudencia, plenas facultades de impugnación respecto del presupuesto de hecho habilitante y respecto de aquellas liquidaciones, reconocimiento que se extiende también a los supuestos en los que las liquidaciones o los acuerdos sancionadores hubieran ganado firmeza, puesto que sólo resultan intangibles para los obligados principales.

No obstante, también conoce la jurisprudencia sobre la existencia de desviación procesal: STS Rec. 7770/2022 cuando afirma "El caso de autos es peculiar y lleva razón la Comunidad Autónoma al señalar -sin llamarlo así- que el Ayuntamiento de Leganés incurre en desviación procesal al mutar su pretensión. Habrá que recordar que es esencial en un procedimiento estar a las pretensiones de las partes: determina el alcance de su derecho a la tutela judicial efectiva y, además, es el medidor de la congruenciade su enjuiciamiento". O la STS dictada en el recurso 8773/2022 donde se afirma que: "la delimitación del objeto litigioso se hace en dos escritos distintos: uno, el de interposición del recurso, en el que habrá de indicarse el acto o disposición contra el que se formula; y otro, el de demanda, en el que, con relación a aquellos actos o disposiciones, se deducirán las pretensiones que interesen, sin que sea lícito extenderlas a actos distintos de los inicialmente delimitados en el escrito de interposición, salvo que por la parte actora se hubiera solicitado formalmente la ampliación del objeto procesal prevista en el art. 36 LJCA, dando cumplimiento a los requisitos que en él se enuncian. Cuando el demandante no hace uso formalmente de la facultad ampliatoria del objeto del proceso prevista en el precepto citado, la discordancia entre el escrito de interposición y la demanda constituye la denominada por la doctrina jurisprudencial desviación procesal, cuyo efecto es la exclusión del debate sobre los actos no citados al interponerse el recurso".

En el caso presente la parte recurrente ha planteado alegaciones que, a pesar de haberse dictado previamente una resolución estimatoria parcial y que dio lugar a la retroacción del procedimiento nunca han sido planteadas ni han podido ser respondidas por la Administración ni por el TEAC (véase el resumen de las alegaciones de la parte recurrente que figura en la resolución del TEAC objeto de impugnación donde no se refiere para nada a las alegaciones 1 a 6 mencionadas más arriba).

Esta Sala considera que esta es una conducta claramente fraudulenta con la que trata de introducir en el debate cuestiones nuevas que no han sido nunca objeto de valoración y sin referirse al expediente administrativo en el que desde el acontecimiento 33 al 53 solo existe la mención de los folios del supuesto expediente desde el folio 1 hasta el 2122 sin que sea posible localizar los documentos a que se refiere la parte recurrente.

Basta referirse al escrito en el que se interpone recurso de reposición contra la resolución que acordó la derivación y comprobar como los motivos de impugnación fueron los siguientes (y totalmente diferentes a los que plantea en la presente demanda):

1º) La derivación de responsabilidad se basa en un dato erróneo que consiste en la atribución de la condición de administrador de D. Elias en el momento de comisión de la infracción.

2º) La imputación de que la conducta del administrador es reveladora de no haber puesto la diligencia en el cumplimiento de la obligación se cae por su propio peso, ya que el que no realizó los actos de su incumbencia fue D. Benedicto, que era quien ejercía la administración efectiva y en solitario de la sociedad, siendo esto un hecho notorio.

3º) Respecto al alcance de la derivación de responsabilidad de conformidad con lo dispuesto en el art. 37.3 de la LGT éste alcanzará a la totalidad de las deudas con excepción de las sanciones. Siendo esto así, el acuerdo es erróneo, pues indica que ciertas liquidaciones incluidas en el mismo son sanciones.

4º) Ausencia de declaración de fallido de los responsables solidarios.

En el expediente administrativo también aparece lo tramitado a partir de la reclamación económico administrativa ante el TEAR de Granada y resulta que allí se emplean los siguientes argumentos que se encuentran desvinculados con los que el recurrente emplea, ahora, en los primeros apartados de la demanda:

- Falta de notificación del inicio de las actuaciones de derivación.

- Razones de la imputación de responsabilidad al ahora recurrente por entender que no era administrador.

- Falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

- Ausencia de responsabilidad solidaria respecto de otros laboratorios como GRADILEX y GRADILEZ.

Por esta razón no se justifica la omisión en dicho trámite de los motivos de impugnación que, sin embargo, sí emplea en el presente contencioso administrativo y respecto de los que esta Sala no tendrá obligación de pronunciarse por considerar que concurre desviación procesal.

QUINTO. -Para dar respuesta a las alegaciones del recurrente (las mencionadas en los apartados 7 a 11 del Fundamento Jurídico Segundo de esta sentencia) en relación a la resolución que acuerda la derivación debemos mencionar los siguientes argumentos que obligan a la desestimación de la demanda:

- No es cierto que la declaración de responsabilidad no aparece en el expediente administrativo; basta examinar con detalle el expediente para comprobar que la resolución que acuerda la derivación respecto del ahora recurrente aparece bajo la indicación:" Exp 54. Procedimiento Declaración Respons.pdf" y es allí donde aparecen las circunstancias que justifican la derivación respecto de ahora recurrente.

- El día 23 de enero del 2.009, la Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de la AEAT de Granada declaró fallida a la deudora principal LABORATORIOS GRADIEX S.A. fallida, tras haber desarrollado las actuaciones ejecutivas oportunas para localizar bienes susceptibles de embargo.

- Elias, era administrador en el momento de la realización de los hechos que dan origen a ésta, en fecha 8 de julio de 2009. Al folio 26 de la demanda aparece, incorporado por el propio recurrente, copia de la inscripción registral donde consta que el recurrente era "Representante" y apoderado. En el momento en que se cometió la infracción, en el Registro Mercantil figuraban como administradores un Consejo de Administración formado por un Presidente D, Gervasio, Secretario, Dª Valle, Vocales, D. Benedicto, D. Jacobo, D. Melchor, Dª Asunción y D. Elias, figurando inscrito en el Registro Mercantil acuerdo unánime de los administradores en Junta General Universal, donde convinieron por unanimidad que los administradores serian nombrados por el plazo de cinco años.

- El inicial Acuerdo de derivación de fecha 8 de Julio de 2009 fue anulado por el TEAC en fecha 24 de Octubre de 2013 y se dictó la nueva resolución de ejecución en fecha 8 de Octubre de 2014 realizándose alegaciones y dictándose nuevo Acuerdo de derivación en fecha 27 de Noviembre de 2014 por lo que, obviamente, no transcurrió el plazo de caducidad entre estas dos resoluciones últimamente citadas y también debe rechazarse el argumento de la parte recurrente.

- No puede hablarse de defecto de motivación de la resolución de derivación y basta remitirse a los 50 folios de la resolución que han sido extractados en el FJ Tercero de esta sentencia donde se justifica sobradamente la derivación. Al final de la página 14 de dicha resolución se justifica la derivación al afirmar que:

"D. Elias, tenía la condición de Administrador, al tiempo en que se cometió el ilícito, consistente en dejar de ingresar las cantidades que se determinan en las liquidaciones incoadas. Por su parte, el ilícito, cometido por este, es el derivado de la propia dicción del art.40.1 de la ALGT, de no realizar los actos necesarios que fueren de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por, quienes de ellos dependieran, adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, y ello en concordancia con la obligación genérica de desempeñar el cargo con la diligencia de un ordenado empresario. ( STS 03 /07/98, 04/07/98)."

Finalmente, debe señalarse que esta Sala ya ha dictado sentencia en los recursos 292/2017, 344/2012 y 719/2017 en las que se rechazaban las impugnaciones formuladas por otros administradores (que se han mencionado más arriba) en relación a la impugnación de las resoluciones que acordaban la derivación de responsabilidad de LABORATORIOS GRADIEX S.A.

SEXTO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.