Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2433/2021 de 06 de mayo del 2025

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución del TEAC dictada en fecha 19 de Mayo de 2021 por la que se confirma la resolución de 27 de febrero de 2018 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestima la reclamación tramitada con el número NUM000, interpuesta por el interesado contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, por el que se le declara responsable solidario de las deudas y sanciones tributarias pendientes de pago de la mercantil OBRAS Y REFORMAS HISPOL SL, en tanto que causante o colaborador en las infracciones cometidas por dicha entidad, de conformidad con lo señalado en el artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003.

La resolución del TEAC toma en consideración las siguientes circunstancias:

Gines es socio, administrador de la deudora principal y, a la vez autónomo sujeto a módulos lo que permite llegar a la inspección a la conclusión de que la sociedad y su socio Gines reflejan en las facturas emitidas por este a Obras y Reformas Hispol SL un importe de obra mayor de la realizada realmente y un importe de facturación mayor al correspondiente a la obra realizada, todo ello con el ilícito propósito de no satisfacer el impuesto sobre Sociedades y el IVA que corresponde a la sociedad. La inspección a la vista de los hechos comprobados, entiende que ha existido simulación al recoger en las facturas emitidas por Gines más trabajos que los realmente realizados por él:

La sociedad y su socio simulany reflejan en las facturas un importe mayor de obra realizada, sirviéndose del régimen de módulos para rebajar ilícitamente la carga fiscal de la sociedad y la rebajan de tal manera que no ingresan nada por este impuesto.

El régimen de módulos permite que el autónomo acogido a él, pueda aumentar su facturación sin que eso le suponga mayor coste fiscal para él, ya que si factura dentro de los límites del módulo va a pagar los mismos impuestos si factura un importe o el doble.

Por contraste, para la receptora de las facturas, Obras y Reformas Hispol SL, si se incrementa injustificadamente el montante de esas facturas va a obtener un elevado ahorro fiscal ilícito. Cuando el autónomo, el socio de la sociedad y el administrador son la misma persona es fácil que se produzca un incremento injustificado de los importes facturados.

Las facturas aportadas emitidas por Gines son el instrumento utilizado para la simulación, dado que él es administrador, socio de la sociedad, empresario en "módulos" y el que cuantifica los trabajos que han de figurar en las facturas.

El responsable, sirviéndose de la tributación privilegiada que supone el régimen de módulos, en que si se cumplen los límites del módulo, no se tributa por lo facturado adicionalmente, y bajo su condición de socio y administrador solidario del obligado tributario, simula la realización de obras por importes muy superiores a los facturados por otros profesionales (albañiles) del sector en condiciones similares, todo ello con el fin de permitir a la sociedad deducir los gastos correspondientes a las facturas emitidas en el Impuesto sobre Sociedades, reduciendo significativamente las cantidades a ingresar en las correspondientes autoliquidaciones

En cuanto a la dilación imputable al obligado tributarioel TEAC afirma que se procedió por la Inspección a citar al obligado tributario para que compareciera el 13 de diciembre de 2012 en las oficinas de dicho órgano, hecho que no tuvo lugar, tal como se recoge en la diligencia nº1,

incoada el 2 de febrero de 2013, en la que se establece expresamente que en esa misma fecha se inicia la comprobación de los impuestos señalados en la comunicación de inicio del procedimiento, de lo que se desprende que en esa fecha se produce la primera comparecencia del obligado tributario, hecho aceptado por su representante, quien firma la diligencia. Considera el TEAC que se ha superado, por causa imputable al contribuyente, el plazo de 12 meses al que se refiere el artículo 150 de la LGT para la duración del procedimiento de inspección y ello lo entiende acreditado porque en la primera diligencia firmada por el representante del deudor tributario (de fecha 2 de Febrero de 2013) no se realizó ninguna mención sobre la diligencia anterior.

Por lo que se refiere a la cuestión de la aplicación del método de estimación indirecta,la resolución del TEAC afirma que se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

En el caso presente, entiende que ha resultado necesario acudir a una estimación indirecta ante la imposibilidad de estimar de forma directa el importe del montante de obra realmente efectuada por Gines, ya que como se ha indicado a lo largo del acta, la documentación aportada ha sido parcial y poco fiable:

· Las facturas emitidas a clientes por Obras y Reformas Hispol SL no contienen el detalle de lo facturado.

· Las liquidaciones son hojas de ordenador que podrían ser modificadas por el editor de dicha hoja en cualquier momento. No figura el recibí del cliente en ninguna de las liquidaciones aportadas.

· En ellas no se hace referencia a ningún presupuesto.

· No se ha aportado ningún presupuesto de obra · En las facturas emitidas por Obras y Reformas Hispol SL no se hace referencia a ninguna liquidación sino a presupuestos.

· En algunas de ellas no figura fecha.

· En la liquidación no figura la identificación de la factura emitida al cliente que permita comparar el importe que figura en la hoja de liquidación con el importe facturado al cliente.

· La falta del detalle de lo facturado por otros autónomos a Obras y Reformas Hispol SL.

· La incongruencia de las "liquidaciones" aportadas.

SEGUNDO.- La parte recurrente funda su demanda en tres argumentos esenciales:

- El periodo del 13 de Diciembre de 2012 al 16 de Enero de 2013 no es imputable al obligado tributario puesto que es la Administración la que tenía que haber acreditado que ocurrió con la citación del día 13 de Diciembre de 2012 y nada ha probado sobre esta cuestión.

- No es cierto que se haya producido simulación puesto que considera que la deducción de las facturas ha sido correcta.

- No procede la aplicación del sistema de estimación indirecta puesto que no se da ninguno de las exigencias del artículo 43.1 de la LGT.

TERCERO. -En cuanto a la existencia de dilaciones indebidasresulta que la parte recurrente afirma que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 19 de Noviembre de 2012 y concluyeron el día 10 de Enero de 2014 por lo que han tenido una duración de un año y 52 días.

La inspección considera que hay tres dilaciones imputables al recurrente, pero la parte recurrente solo admite dos de ellas por un total de 40 días por lo que se habrían superado el plazo de 12 meses previsto en el artículo 150 de la LGT.

La recurrente no admite la dilación imputada a la sociedad de 34 días entre el 13 de Diciembre de 2012 (primera cita) y el día 16 de Enero de 2013 en el que se le cita telefónicamente para la segunda diligencia que tiene lugar el día 2 de Febrero de 2013.

Para resolver esta cuestión hay que partir de que consta acreditado que se le citó para el día 13 de Diciembre de 2012 en su buzón electrónico y no consta prueba documental alguna de lo que pudiera haber ocurrido dicho día 13 de Diciembre de 2012 aunque no parece que se levantara diligencia alguna.

Resulta acreditado que, posteriormente, se le citó por teléfono el día 16 de Enero y se levantó la primera diligencia el día 2 de Febrero de 2013 en donde nada se decía de lo que pudo ocurrir en la citación prevista para el día 13 de Diciembre anterior.

El problema es que de la cita del día 13 de Diciembre de 2012 no hay rastro ni constancia documental en ningún sentido y ni siquiera se levantó acta negativa por lo que no es posible conocer si se anuló la cita, si se le citó telefónicamente para otro día, si no se pudo celebrar por otra razón la diligencia prevista o cuales fueron las circunstancias que impidieron la celebración de la diligencia prevista.

No puede compartirse por esta Sala el criterio de la Administración en el sentido de que los 34 días que transcurrieron entre el día 13 de Diciembre de 2012 y el 16 de Enero de 2013 sean imputables al obligado tributario y ello puesto que nada se ha acreditado sobre esta cuestión y es sobre la Administración sobre la que recae la carga de acreditar que se había producido una incomparecencia voluntaria del contribuyente que le haga responsable de la dilación; por lo que siendo esos días imputables a la Administración, la consecuencia es que se debe entender prescrito el derecho a efectuar la liquidación tributaria que dio lugar a la posterior derivación.

Para obtener esta conclusión es importante la aplicación de lo previsto en el artículo 105 de la LGT cuando establece que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." Así como lo previsto en el artículo 150 de la LGT en cuanto a los plazos y las dilaciones y lo previsto en el artículo 104 del Reglamento General de Actuaciones en relación a lo que se deben considerar dilaciones imputables al obligado tributario.

La estimación de este primer motivo de impugnación haría innecesario referirnos a los otros dos motivos pero, no obstante, realizaremos algunas otras consideraciones en los Fundamentos Jurídicos que siguen.

CUARTO. -La derivación de responsabilidad se ha acordado en aplicación de lo previsto en el artículo 42.1.a) de la LGT cuando afirma que: 1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.

Po r lo que se refiere a la cuestión de la existencia de simulación (como razón de la colaboración) hay que referirse al Acuerdo de Derivación que obra en el expediente administrativo de donde resultan razones que hubieran sido suficientes para confirmar la derivación:

El ahora recurrente es socio fundador de la empresa deudora principal y la simulación la deduce la resolución de las siguientes circunstancias:

1. Gines en los ejercicios comprobados 2008 y 2009 trabajando (él solo) como albañil, factura unos importes y unos montantes de obra que están fuera de la lógica material y del mercado.

2. El importe facturado Gines contrasta llamativamente con los importes que han facturado otros autónomos en condiciones semejantes.

3. Gines factura dichos importes a Obras y Reformas Hispol SL siendo a su vez administrador de la sociedad y socio de la misma.

4. En los ejercicios comprobados, 2008 y 2009, Obras y Reformas Hispol ha declarado pérdidas.

5. Las facturas emitidas por Obras y Reformas Hispol SL aportadas a la inspección no recogen ningún detalle que permita identificar los trabajos realizados. No se han aportado presupuestos iniciales ni otras pruebas al efecto.

6. La documentación aportada tratando de justificar el trabajo realizado por Gines pone de manifiesto serías incongruencias entre las obras facturadas por este a Obras y Reformas Hispol SL y las que se suponen facturadas por la sociedad a sus clientes.

7. Al autónomo acogido a módulos no le supone ninguna carga fiscal facturar un importe mayor al realmente ejecutado, sin embrago, este exceso de facturación supone un considerable ahorro fiscal para la sociedad, e indirectamente para sus socios. En este caso el autónomo acogido a módulos, el socio al 50% y administrador de la entidad es la misma persona: Gines.

Gines es socio al 50%, administrador solidario y el principal autónomo sujeto a módulos que factura a la propia sociedad infractora OBRAS Y REFORMAS HISPOL SL, existiendo trabajos facturados por Gines a OBRAS Y REFORMAS HISPOL SL que ésta no ha facturado a sus clientes (según las liquidaciones aportadas), y otros que han sido facturados por menor importe.

Gines está dado de alta como empresario individual sujeto al Régimen de Estimación Objetiva (Módulos) en el epígrafe 5.013 que comprende la actividad de albañilería. Su declaración referida a dicho régimen contiene los siguientes hechos objetivos:

Declara no tener personal.

Declara no tener un local para el desarrollo de su actividad.

Declara no disponer de vehículo para el desarrollo de la actividad.

De la información que dispone la inspección Gines en el ejercicio 2008 solo le factura trabajos a Obras y Reformas Hispol SL.

Todas estas razones de fondo justificaban la derivación que deberá anularse con motivo de la dilación no imputable al recurrente.

QUINTO. -Finalmente, se plantea la cuestión de la aplicación del método de estimación indirecta que también debería haber sido confirmado de no haber sido por la estimación del primer motivo de impugnación:

En este punto hay que confirmar lo dicho por la Inspección en cuanto a que "La inspección entiende que procede la aplicación del método de estimación indirecta por resultar las declaraciones presentada Obras y Reformas Hispol SL inexactas, al entender que como se prevé en el artículo 193.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, existe una clara incongruencia entre las facturas emitidas por Gines y contabilizadas por Obras y Reformas Hispol SL y la realidad del trabajo efectuado.

La falta de aportación de presupuestos de obra, de las liquidaciones de obras entregadas a clientes, el hecho de que las facturas emitidas a clientes por Obras y Reformas Hispol SL no contengan el detalle de lo facturado, la falta del detalle de lo facturado por otros autónomos a Obras y Reformas Hispol SL, la incongruencia de las "liquidaciones" aportadas, junto a las dudas sobre el momento y circunstancias de su confección, hacen imposible determinar de manera directa el importe real correspondiente a la obra realmente efectuada por Gines".

El hecho de haber tenido por acreditada la simulación en el apartado anterior, justifica claramente la aplicación del método de estimación indirecta y obligaría a la desestimación de este hipotético motivo de impugnación.

SEXTO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la Administración demandada.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.