Sentencia Contencioso-Administrativo 125/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 3049/2021 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en este proceso la resolución dictada con fecha 20 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de 27 de abril de 2021 que desestimó, a su vez, los recursos de reposición presentados frente a la publicación de la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, referidos a la actividad clasificada en el epígrafe 661.2 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto.

Los antecedentes de interés para resolver el litigio pueden resumirse de este modo:

1. Con fechas 13 de mayo de 2015, 11 de mayo de 2016, 11 de mayo de 2017 y 10 de mayo de 2018, LEROY MERLIN interpuso recursos de reposición contra la publicación de la matrícula del IAE correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente, referidos a la actividad clasificada en el epígrafe 661.2 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, relativo al "Comercio en hipermercados, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes".

Entendía la entidad afectada que la actividad que desarrolla no tiene cabida en el epígrafe 661.2 en la medida en que los establecimientos de LEROY MERLÍN ni son, ni pueden ser considerados, como hipermercados, toda vez que la consideración de hipermercado requiere que se lleve a cabo un comercio mixto y de productos tanto alimenticios como no alimenticios, situación que no se produciría en su caso.

2. Por resolución de 4 de abril de 2019 la Oficina de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona desestimó los referidos recursos al considerar que la actividad reunía todas las características necesarias para su inclusión en el referido epígrafe, rechazando la alegación relativa a la no comercialización de productos alimenticios, por cuanto "la matriculación en el epígrafe 661.2 no implica que la actividad deba desarrollarse ofreciendo una misma proporción de productos alimenticios y no alimenticios, ni que deba concurrir la venta de ambos tipos de productos. Es decir, bastará la comercialización de un surtido amplio de uno de estos tipos de artículos, porque, como hemos razonado, el legislador se ha fijado preponderantemente en el aspecto organizativo de la actividad y en el tipo de establecimiento en el cal se lleva a cabo, del mismo modo que tampoco exige que se realicen todas y cada una de las actividades complementarias que se recogen en la Nota 1ª de las comunes al grupo 661"; añadiendo que "De hecho, el obligado tributario ofrece bebidas y alimentos sólidos (bocadillos, snacks, galletas, etc) a través de máquinas expendedoras".

3. Frente a este acuerdo presentó la sociedad afectada reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña (registrada con número 08/06023/2019), que la desestimó por resolución de 27 de abril de 2021.

4. Finalmente, contra el anterior acuerdo LEROY MERLIN presentó recurso de alzada ante el TEAC, que asimismo lo desestimó mediante la resolución de 20 de octubre de 2021 cuya impugnación es objeto del presente proceso.

SEGUNDO.- Ha de decirse que la misma cuestión que se plantea aquí ha sido abordada y resuelta por esta Sección en diversos recursos, interpuestos todos ello por LEROY MERLIN frente a los actos de rectificación censal que afectaban a la actividad de sus centros ubicados en diferentes localidades de Cataluña. Así, en el recurso núm. 2366/19, respecto de los centros ubicados en Barberá del Vallés y Cabrera de Mar ( sentencia de 9 de mayo de 2024); o en el recurso núm. 98/22, en relación al centro de Sant Boi de Llobregat ( sentencia de 9 de diciembre de 2024).

Pues bien, en esta última sentencia nos pronunciamos en los siguientes términos:

"PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de noviembre de 2021, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 27 de abril de 2021, por el que se desestima la reclamación económico administrativas interpuesta frente a la desestimación de los recursos de reposición interpuestos contra las matrículas del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a los ejercicios 2015 a 2018 del establecimiento comercial sito en el municipio de San Boi de Llobregat (Barcelona).

SEGUNDO. -Del examen de las actuaciones resulta que, LEROY MERLIN interpuso frente a la publicación de las matrículas del Impuesto Sobre Actividades Económicas correspondientes a los ejercicios 2015 a 2018, del establecimiento comercial del que es titular sito en el municipio de San Boi de Llobregat (Barcelona). Recursos de reposición, en los que manifestaba su disconformidad con la inclusión de la actividad desarrollada por la misma en el epígrafe 661.2 "Comercio en hipermercados, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta que disponen, normalmente, de establecimientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes" de la Sección 1ª de las Tarifas del IAE.

Entendía que la actividad desarrollada por la misma no tiene cabida en el citado epígrafe en la medida en que los establecimientos de Leroy Merlín no pueden considerarse hipermercados.

Los citados recursos de reposición fueron objeto de desestimación por la Oficina de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona, mediante resolución de 2 de abril de 2019, por entender que su actividad reunía todas las características necesarias para su inclusión en el citado epígrafe 661.2.

La interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que fueron desestimadas por resolución de fecha 27 de abril de 2021 Contra ese acuerdo del TEAR de Madrid se interpuso recurso de alzada ante el TEAC.

El acuerdo del TEAC aquí recurrido explica que:

La cuestión a resolver es si las actividades realizadas por la recurrente han de ser clasificadas en el epígrafe 661.1 del lAE, o bien en uno o varios de los contenidos en el grupo 65 del mismo impuesto.

"En el caso que nos ocupa la actividad desarrollada por la reclamante en su establecimiento de San Sebastián de los Reyes, reviste las siguientes características:

La actividad se lleva a cabo en un establecimiento de grandes dimensiones en el que los productos se encuentran apilados en estanterías formando pasillos y divididos en secciones.

Se ofrecen a los clientes servicios diversos tales como zona infantil, corte de madera y vidrio, alquiler de maquinaria y herramientas, reparación de maquinaria, intermediación en los proyectos de decoración y transporte a domicilio entre otros.

Dispone de zona de aparcamiento para clientes.

La venta se realiza en régimen de autoservicio contando con personal para el asesoramiento.

Cuenta con un surtido amplio y profundo de varias gamas de productos (mobiliario para el hogar, muebles de oficina, lámparas, productos de domótica, plantas, etc)."

A juicio del TEAC los citados rasgos característicos de la actividad desarrollada en el establecimiento sito en San Boi de Llobregat encaja en la descripción contenida en el epígrafe 661.1. "comercio en grandes almacenes" al tratarse de un gran almacén puesto que el establecimiento ofrece un surtido amplio y profundo de varias gamas de productos, presentados en departamentos múltiples y que ofrece diversos servicios a los clientes (como guardería, zona de lactancia, transporte al hogar, etc."

Siendo éste el acuerdo del TEAC que aquí se impugna.

TERCERO. - En la demanda, LEROY MERLIN, denuncia la vulneración del principio de confianza legítima toda vez que el TEAC ha cambiado de criterio para ampliar el contenido del concepto de comercio mixto y así, ampliar el marco de aplicación del grupo 661.

En segundo lugar, el TEAC realiza una interpretación extensiva (no deseable) e incluso analógica (expresamente prohibida), que desoye tanto una interpretación literal, sistemática (instrucciones 8ª, 10ª y 14ª del Real Decreto Legislativo 1175/1990), y teleológica, toda vez que la finalidad de la norma pretendida por el legislador era la tributación de locales similares a El Corte Inglés, no de locales de venta especializada de productos para el equipamiento del hogar y el bricolaje (véase los documentos 21 y 23, informe y artículo doctrinal del señor Rubio de Urquía, redactor de las normas cuya interpretación se discute).

Los productos de la recurrente no responden a ese concepto, pues la actividad de la actora consiste en la venta de productos dirigidos a la adecuación y mantenimiento del hogar, por lo que no hay heterogeneidad de productos, sino especialización, es decir homogeneidad del producto pues existe "una amplia gama de productos para el equipamiento del hogar", lo que no resulta subsumible en el epígrafe antes examinado.

La clave de la definición del grupo 661 es la existencia de un comercio heterogéneo, contrapuesto a un comercio especializado, como el de LEROY MERLÍN, y que, en consecuencia, no se integra en la actividad de gran almacén, sino en el multiepígrafe de los del grupo 653. En puridad, entenderlo de otra manera supondría una extensión del contenido de la actividad del epígrafe 661.1 que chocaría con el sistema impositivo del IAE, así como con la intención del legislador, que estableció una regulación concreta que no puede ser variada por la interpretación interesada de los organismos recaudadores.

CUARTO. -El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida.

QUINTO. -El art. 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004 define el hecho imponible del IAE como el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

El art. 79 dice que el contenido de las actividades gravadas se definirá en las tarifas del impuesto.

El art. 85, dispone en lo que aquí interesa que:

1. Las tarifas del impuesto, en las que se fijarán las cuotas mínimas, así como la Instrucción para su aplicación, se aprobarán por real decreto legislativo del Gobierno, que será dictado en virtud de la presente delegación legislativa al amparo de lo dispuesto en el artículo 82 de la Constitución . La fijación de las cuotas mínimas se ajustará a las bases siguientes:

Primera. -Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto.

Segunda. -Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

Tercera. -Determinación de aquellas actividades o modalidades de estas a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero.

Cuarta. -Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15 por ciento del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.

Coincide la Sala en una parte del razonamiento de la actora cuando afirma que la Agrupación 66 de las Tarifas del Impuesto lo que quiere regular es el comercio que se realiza fuera de los cauces tradicionales y que lo que se pretende regular es una determinada forma de comerciar.

Efectivamente, si acudimos a las tarifas del Impuesto fijadas en el Real Decreto vemos como la agrupación 66 comprende:

Comercio mixto o integrado (en grandes almacenes, hipermercados y almacenes populares); comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente (ambulancia, mercadillos y mercados ocasionales o periódicos); comercio en régimen de expositores en depósito y mediante aparatos automáticos; comercio al por menor por correo y catálogo de productos diversos.

Y tiene razón también, a juicio de la Sala, cuando afirma que la existencia del grupo 661 no responde tanto al tipo de producto comercializado como al aspecto organizativo de la actividad y el tipo de establecimiento en el que se lleva a cabo.

El grupo 661. Comercio mixto o integrado en grandes superficies, comprende tres epígrafes:

Epígrafe 661.1 Comercio en grandes almacenes, entendiendo por tales "aqu ellos establecimientos que ofrecen un surtido amplio y, en general, profundo de varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes.""

Epígrafe 661.2 Comercio en hipermercados, entendiendo por tales "aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente, de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."

Epígrafe 661.3 Comercio en almacenes populares, entendiendo por tales "aquellos establecimientos que ofrecen en secciones múltiples y venden en autoservicio o en preselección un surtido relativamente amplio y poco profundo de bienes de consumo, con una gama de precios baja y un servicio reducido."

Y, en lo que aquí interesa, existe una nota común a este grupo 661:

"Los sujetos pasivos matriculados en este grupo podrán realizar, sin pago de cuota adicional alguna, comercio al por mayor y al por menor, así como todas aquellas otras actividades que les son propias, tales como aparcamiento, cafetería- restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, confección a medida, montaje y colocación de sus artículos, cámaras frigoríficas, elaboración y preparación de alimentos, etc., así como ceder a terceros el uso de espacios dentro del local, por cualquier título y mediante contraprestación, para la realización de actividades económicas".

Por lo tanto, coincidimos con la actora en que el grupo 66 comprende unas determinadas formas de actividad comercial diferentes a la tradicional y en el grupo 661 se distinguen tres tipos de centro comerciales que se caracterizan por integrarse en grandes superficies, por la gama de productos que ofrecen, la asistencia de personal de venta o régimen de autoservicio y la posibilidad común a todas ellas de prestar una serie de servicios como aparcamiento, cafetería- restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, etc.

Se ampara el TEAC en una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid de 5 de marzo de 2009, rec.1604/2008 que sostiene que LEROY MERLIN es una gran superficie y la incluye en el epígrafe 661.1 y otra de Valencia de 28 de enero de 2016, rec. 746/2012 que reproduce la de Madrid y dice que:

"de la prueba obrante en autos, se considera correcta la inclusión de la actividad dentro de la Agrupación 66, Grupo 661 (Comercio Mixto o integrado en grandes superficies), puesto que:

a) Estamos ante una mercantil que desarrolla su actividad en una gran superficie de venta, impropia de los comercios de pequeñas o medianas dimensiones."

Ahora bien, una cosa es que LEROY MERLIN sea en términos coloquiales una gran superficie y otra cosa es que la actividad que realiza se integre en el concepto de gran almacén, tal y como lo configura el epígrafe 661.1.

El hecho de que el establecimiento discutido tenga por sus dimensiones la consideración de gran superficie y que preste una serie de servicios adicionales al cliente como contempla la Nota 1ª del Grupo 661 son elementos necesarios pero no determinan en sí mismos la inclusión en el epígrafe 661.1 pues todos los epígrafes del grupo se vinculan a un determinado tipo de establecimiento, gran almacén, hipermercado y almacén popular, de tal manera que lo relevante es el tipo de establecimiento que se define por sus características específicas.

En el caso del gran almacén, este se caracteriza por ofertar "varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."

El diccionario de la Real Academia de la Lengua define gama como "serie de elementos que pertenecen a una misma clase o categoría. P.e, toda la gama de productos cosméticos."

Es decir, el gran almacén se caracteriza por disponer de varios departamentos y ofertar cada uno de ellos varias gamas de productos. Por ejemplo, el departamento de alimentación de un gran almacén oferta la gama de productos frescos, lácteos, congelados, dietéticos, etc; el departamento de caballeros (camisería, punto, ropa interior, confección a medida, etc).

Por el contrario, Leroy Merlín no participa de esos caracteres pues oferta "productos relacionados con el mantenimiento y adecuación del hogar", es decir, una sola categoría amplia de productos con un alto nivel de especialización.

Por tanto, y con independencia de la superficie de las tiendas y los servicios adicionales que presta a los clientes, la actividad realizada no puede integrarse en el epígrafe 661.1 al no reunir dichos establecimientos la condición de gran almacén por ausencia de los elementos esenciales referidos a la variedad de departamentos y gamas de productos que lo definen.

SEXTO.-La abundante documentación aportada con la demanda (documental y pericial) pone de relieve las contradicciones de la Administración a la hora de integrar la actividad de Leroy Merlín en uno u otro epígrafe pues ante la realidad de encontrase ante una gran superficie, surgía la dificultad de incluir la actividad de los establecimientos de la actora en el concepto de gran almacén solo posible haciendo una interpretación extensiva o por analogía, prohibida por el art. 14 de la Ley General Tributaria .

Consciente el legislador de esa situación, la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, ha introducido un nuevo epígrafe para comprender aquellos comercios que teniendo la consideración de gran superficie no encajaban dentro de las figuras de gran almacén, hipermercado o almacén popular que dan cobertura a las características propias de LEROY MERLIN y otros establecimientos similares.

Así, "Epígrafe 661.9. Otro comercio mixto o integrado en grandes superficies, entendiendo por tal el realizado de forma especializada en establecimientos con una superficie útil para la exposición y venta al público igual o superior a los 2.500 m² de productos tales como los relacionados con el bricolaje y el equipamiento del hogar, mobiliario para el hogar y la oficina, artículos electrónicos y electrodomésticos, artículos para el automóvil, artículos para el deporte u otros".

Esta descripción que comprende a las grandes superficies que han ido surgiendo en los últimos años para ofertar productos especializados en diferentes ámbitos como los que se relacionan, confirma que el epígrafe 661.1 no permitía encajar la actividad de LEROY MERLIN.

Argumenta el TEAC en su resolución que "esta norma no estaba en vigor en el momento de la matrícula del impuesto para el año 2018.

Que la clasificación de la actividad en el epígrafe 661.1 no vulnera el espíritu y finalidad de la nueva regulación.

Sino más bien que la Ley 11/2020 crea un apartado particular para este tipo de establecimientos, aclarando legislativamente que se encuadran dentro del grupo 661 y, por tanto, respaldando la clasificación que, en ausencia de subepígrafe específico, se venía realizando de los mismos."

A juicio de la Sala, la interpretación del TEAC no altera la conclusión a la que hemos llegado porque todos los epígrafes del grupo 661 se vinculan a un determinado tipo de establecimiento, gran almacén, hipermercado y almacén popular, de tal manera que lo relevante es el tipo de establecimiento que se define por sus características específicas y el de la recurrente no las reúne al ofertar una sola gama de productos de adecuación y mantenimiento del hogar.

Procede en consecuencia, estimar el recurso y anular la resolución recurrida por ser contraria a derecho, reconociendo el derecho de LEROY MERLIN a tributar en el IAE de los ejercicios 2015 a 2018 de la tienda objeto de recurso por los epígrafes correspondientes a las actividades realizadas de forma acumulada".

Solución que procede acoger también ahora dada la identidad de supuestos.

TERCERO.- Las costas deberán ser satisfechas por la Administración demandada con arreglo a lo establecido para estos casos en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en este proceso la resolución dictada con fecha 20 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de 27 de abril de 2021 que desestimó, a su vez, los recursos de reposición presentados frente a la publicación de la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, referidos a la actividad clasificada en el epígrafe 661.2 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto.

Los antecedentes de interés para resolver el litigio pueden resumirse de este modo:

1. Con fechas 13 de mayo de 2015, 11 de mayo de 2016, 11 de mayo de 2017 y 10 de mayo de 2018, LEROY MERLIN interpuso recursos de reposición contra la publicación de la matrícula del IAE correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente, referidos a la actividad clasificada en el epígrafe 661.2 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, relativo al "Comercio en hipermercados, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes".

Entendía la entidad afectada que la actividad que desarrolla no tiene cabida en el epígrafe 661.2 en la medida en que los establecimientos de LEROY MERLÍN ni son, ni pueden ser considerados, como hipermercados, toda vez que la consideración de hipermercado requiere que se lleve a cabo un comercio mixto y de productos tanto alimenticios como no alimenticios, situación que no se produciría en su caso.

2. Por resolución de 4 de abril de 2019 la Oficina de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona desestimó los referidos recursos al considerar que la actividad reunía todas las características necesarias para su inclusión en el referido epígrafe, rechazando la alegación relativa a la no comercialización de productos alimenticios, por cuanto "la matriculación en el epígrafe 661.2 no implica que la actividad deba desarrollarse ofreciendo una misma proporción de productos alimenticios y no alimenticios, ni que deba concurrir la venta de ambos tipos de productos. Es decir, bastará la comercialización de un surtido amplio de uno de estos tipos de artículos, porque, como hemos razonado, el legislador se ha fijado preponderantemente en el aspecto organizativo de la actividad y en el tipo de establecimiento en el cal se lleva a cabo, del mismo modo que tampoco exige que se realicen todas y cada una de las actividades complementarias que se recogen en la Nota 1ª de las comunes al grupo 661"; añadiendo que "De hecho, el obligado tributario ofrece bebidas y alimentos sólidos (bocadillos, snacks, galletas, etc) a través de máquinas expendedoras".

3. Frente a este acuerdo presentó la sociedad afectada reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña (registrada con número 08/06023/2019), que la desestimó por resolución de 27 de abril de 2021.

4. Finalmente, contra el anterior acuerdo LEROY MERLIN presentó recurso de alzada ante el TEAC, que asimismo lo desestimó mediante la resolución de 20 de octubre de 2021 cuya impugnación es objeto del presente proceso.

SEGUNDO.- Ha de decirse que la misma cuestión que se plantea aquí ha sido abordada y resuelta por esta Sección en diversos recursos, interpuestos todos ello por LEROY MERLIN frente a los actos de rectificación censal que afectaban a la actividad de sus centros ubicados en diferentes localidades de Cataluña. Así, en el recurso núm. 2366/19, respecto de los centros ubicados en Barberá del Vallés y Cabrera de Mar ( sentencia de 9 de mayo de 2024); o en el recurso núm. 98/22, en relación al centro de Sant Boi de Llobregat ( sentencia de 9 de diciembre de 2024).

Pues bien, en esta última sentencia nos pronunciamos en los siguientes términos:

"PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de noviembre de 2021, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 27 de abril de 2021, por el que se desestima la reclamación económico administrativas interpuesta frente a la desestimación de los recursos de reposición interpuestos contra las matrículas del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a los ejercicios 2015 a 2018 del establecimiento comercial sito en el municipio de San Boi de Llobregat (Barcelona).

SEGUNDO. -Del examen de las actuaciones resulta que, LEROY MERLIN interpuso frente a la publicación de las matrículas del Impuesto Sobre Actividades Económicas correspondientes a los ejercicios 2015 a 2018, del establecimiento comercial del que es titular sito en el municipio de San Boi de Llobregat (Barcelona). Recursos de reposición, en los que manifestaba su disconformidad con la inclusión de la actividad desarrollada por la misma en el epígrafe 661.2 "Comercio en hipermercados, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta que disponen, normalmente, de establecimientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes" de la Sección 1ª de las Tarifas del IAE.

Entendía que la actividad desarrollada por la misma no tiene cabida en el citado epígrafe en la medida en que los establecimientos de Leroy Merlín no pueden considerarse hipermercados.

Los citados recursos de reposición fueron objeto de desestimación por la Oficina de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona, mediante resolución de 2 de abril de 2019, por entender que su actividad reunía todas las características necesarias para su inclusión en el citado epígrafe 661.2.

La interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que fueron desestimadas por resolución de fecha 27 de abril de 2021 Contra ese acuerdo del TEAR de Madrid se interpuso recurso de alzada ante el TEAC.

El acuerdo del TEAC aquí recurrido explica que:

La cuestión a resolver es si las actividades realizadas por la recurrente han de ser clasificadas en el epígrafe 661.1 del lAE, o bien en uno o varios de los contenidos en el grupo 65 del mismo impuesto.

"En el caso que nos ocupa la actividad desarrollada por la reclamante en su establecimiento de San Sebastián de los Reyes, reviste las siguientes características:

La actividad se lleva a cabo en un establecimiento de grandes dimensiones en el que los productos se encuentran apilados en estanterías formando pasillos y divididos en secciones.

Se ofrecen a los clientes servicios diversos tales como zona infantil, corte de madera y vidrio, alquiler de maquinaria y herramientas, reparación de maquinaria, intermediación en los proyectos de decoración y transporte a domicilio entre otros.

Dispone de zona de aparcamiento para clientes.

La venta se realiza en régimen de autoservicio contando con personal para el asesoramiento.

Cuenta con un surtido amplio y profundo de varias gamas de productos (mobiliario para el hogar, muebles de oficina, lámparas, productos de domótica, plantas, etc)."

A juicio del TEAC los citados rasgos característicos de la actividad desarrollada en el establecimiento sito en San Boi de Llobregat encaja en la descripción contenida en el epígrafe 661.1. "comercio en grandes almacenes" al tratarse de un gran almacén puesto que el establecimiento ofrece un surtido amplio y profundo de varias gamas de productos, presentados en departamentos múltiples y que ofrece diversos servicios a los clientes (como guardería, zona de lactancia, transporte al hogar, etc."

Siendo éste el acuerdo del TEAC que aquí se impugna.

TERCERO. - En la demanda, LEROY MERLIN, denuncia la vulneración del principio de confianza legítima toda vez que el TEAC ha cambiado de criterio para ampliar el contenido del concepto de comercio mixto y así, ampliar el marco de aplicación del grupo 661.

En segundo lugar, el TEAC realiza una interpretación extensiva (no deseable) e incluso analógica (expresamente prohibida), que desoye tanto una interpretación literal, sistemática (instrucciones 8ª, 10ª y 14ª del Real Decreto Legislativo 1175/1990), y teleológica, toda vez que la finalidad de la norma pretendida por el legislador era la tributación de locales similares a El Corte Inglés, no de locales de venta especializada de productos para el equipamiento del hogar y el bricolaje (véase los documentos 21 y 23, informe y artículo doctrinal del señor Rubio de Urquía, redactor de las normas cuya interpretación se discute).

Los productos de la recurrente no responden a ese concepto, pues la actividad de la actora consiste en la venta de productos dirigidos a la adecuación y mantenimiento del hogar, por lo que no hay heterogeneidad de productos, sino especialización, es decir homogeneidad del producto pues existe "una amplia gama de productos para el equipamiento del hogar", lo que no resulta subsumible en el epígrafe antes examinado.

La clave de la definición del grupo 661 es la existencia de un comercio heterogéneo, contrapuesto a un comercio especializado, como el de LEROY MERLÍN, y que, en consecuencia, no se integra en la actividad de gran almacén, sino en el multiepígrafe de los del grupo 653. En puridad, entenderlo de otra manera supondría una extensión del contenido de la actividad del epígrafe 661.1 que chocaría con el sistema impositivo del IAE, así como con la intención del legislador, que estableció una regulación concreta que no puede ser variada por la interpretación interesada de los organismos recaudadores.

CUARTO. -El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida.

QUINTO. -El art. 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004 define el hecho imponible del IAE como el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

El art. 79 dice que el contenido de las actividades gravadas se definirá en las tarifas del impuesto.

El art. 85, dispone en lo que aquí interesa que:

1. Las tarifas del impuesto, en las que se fijarán las cuotas mínimas, así como la Instrucción para su aplicación, se aprobarán por real decreto legislativo del Gobierno, que será dictado en virtud de la presente delegación legislativa al amparo de lo dispuesto en el artículo 82 de la Constitución . La fijación de las cuotas mínimas se ajustará a las bases siguientes:

Primera. -Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto.

Segunda. -Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

Tercera. -Determinación de aquellas actividades o modalidades de estas a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero.

Cuarta. -Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15 por ciento del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.

Coincide la Sala en una parte del razonamiento de la actora cuando afirma que la Agrupación 66 de las Tarifas del Impuesto lo que quiere regular es el comercio que se realiza fuera de los cauces tradicionales y que lo que se pretende regular es una determinada forma de comerciar.

Efectivamente, si acudimos a las tarifas del Impuesto fijadas en el Real Decreto vemos como la agrupación 66 comprende:

Comercio mixto o integrado (en grandes almacenes, hipermercados y almacenes populares); comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente (ambulancia, mercadillos y mercados ocasionales o periódicos); comercio en régimen de expositores en depósito y mediante aparatos automáticos; comercio al por menor por correo y catálogo de productos diversos.

Y tiene razón también, a juicio de la Sala, cuando afirma que la existencia del grupo 661 no responde tanto al tipo de producto comercializado como al aspecto organizativo de la actividad y el tipo de establecimiento en el que se lleva a cabo.

El grupo 661. Comercio mixto o integrado en grandes superficies, comprende tres epígrafes:

Epígrafe 661.1 Comercio en grandes almacenes, entendiendo por tales "aqu ellos establecimientos que ofrecen un surtido amplio y, en general, profundo de varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes.""

Epígrafe 661.2 Comercio en hipermercados, entendiendo por tales "aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente, de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."

Epígrafe 661.3 Comercio en almacenes populares, entendiendo por tales "aquellos establecimientos que ofrecen en secciones múltiples y venden en autoservicio o en preselección un surtido relativamente amplio y poco profundo de bienes de consumo, con una gama de precios baja y un servicio reducido."

Y, en lo que aquí interesa, existe una nota común a este grupo 661:

"Los sujetos pasivos matriculados en este grupo podrán realizar, sin pago de cuota adicional alguna, comercio al por mayor y al por menor, así como todas aquellas otras actividades que les son propias, tales como aparcamiento, cafetería- restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, confección a medida, montaje y colocación de sus artículos, cámaras frigoríficas, elaboración y preparación de alimentos, etc., así como ceder a terceros el uso de espacios dentro del local, por cualquier título y mediante contraprestación, para la realización de actividades económicas".

Por lo tanto, coincidimos con la actora en que el grupo 66 comprende unas determinadas formas de actividad comercial diferentes a la tradicional y en el grupo 661 se distinguen tres tipos de centro comerciales que se caracterizan por integrarse en grandes superficies, por la gama de productos que ofrecen, la asistencia de personal de venta o régimen de autoservicio y la posibilidad común a todas ellas de prestar una serie de servicios como aparcamiento, cafetería- restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, etc.

Se ampara el TEAC en una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid de 5 de marzo de 2009, rec.1604/2008 que sostiene que LEROY MERLIN es una gran superficie y la incluye en el epígrafe 661.1 y otra de Valencia de 28 de enero de 2016, rec. 746/2012 que reproduce la de Madrid y dice que:

"de la prueba obrante en autos, se considera correcta la inclusión de la actividad dentro de la Agrupación 66, Grupo 661 (Comercio Mixto o integrado en grandes superficies), puesto que:

a) Estamos ante una mercantil que desarrolla su actividad en una gran superficie de venta, impropia de los comercios de pequeñas o medianas dimensiones."

Ahora bien, una cosa es que LEROY MERLIN sea en términos coloquiales una gran superficie y otra cosa es que la actividad que realiza se integre en el concepto de gran almacén, tal y como lo configura el epígrafe 661.1.

El hecho de que el establecimiento discutido tenga por sus dimensiones la consideración de gran superficie y que preste una serie de servicios adicionales al cliente como contempla la Nota 1ª del Grupo 661 son elementos necesarios pero no determinan en sí mismos la inclusión en el epígrafe 661.1 pues todos los epígrafes del grupo se vinculan a un determinado tipo de establecimiento, gran almacén, hipermercado y almacén popular, de tal manera que lo relevante es el tipo de establecimiento que se define por sus características específicas.

En el caso del gran almacén, este se caracteriza por ofertar "varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."

El diccionario de la Real Academia de la Lengua define gama como "serie de elementos que pertenecen a una misma clase o categoría. P.e, toda la gama de productos cosméticos."

Es decir, el gran almacén se caracteriza por disponer de varios departamentos y ofertar cada uno de ellos varias gamas de productos. Por ejemplo, el departamento de alimentación de un gran almacén oferta la gama de productos frescos, lácteos, congelados, dietéticos, etc; el departamento de caballeros (camisería, punto, ropa interior, confección a medida, etc).

Por el contrario, Leroy Merlín no participa de esos caracteres pues oferta "productos relacionados con el mantenimiento y adecuación del hogar", es decir, una sola categoría amplia de productos con un alto nivel de especialización.

Por tanto, y con independencia de la superficie de las tiendas y los servicios adicionales que presta a los clientes, la actividad realizada no puede integrarse en el epígrafe 661.1 al no reunir dichos establecimientos la condición de gran almacén por ausencia de los elementos esenciales referidos a la variedad de departamentos y gamas de productos que lo definen.

SEXTO.-La abundante documentación aportada con la demanda (documental y pericial) pone de relieve las contradicciones de la Administración a la hora de integrar la actividad de Leroy Merlín en uno u otro epígrafe pues ante la realidad de encontrase ante una gran superficie, surgía la dificultad de incluir la actividad de los establecimientos de la actora en el concepto de gran almacén solo posible haciendo una interpretación extensiva o por analogía, prohibida por el art. 14 de la Ley General Tributaria .

Consciente el legislador de esa situación, la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, ha introducido un nuevo epígrafe para comprender aquellos comercios que teniendo la consideración de gran superficie no encajaban dentro de las figuras de gran almacén, hipermercado o almacén popular que dan cobertura a las características propias de LEROY MERLIN y otros establecimientos similares.

Así, "Epígrafe 661.9. Otro comercio mixto o integrado en grandes superficies, entendiendo por tal el realizado de forma especializada en establecimientos con una superficie útil para la exposición y venta al público igual o superior a los 2.500 m² de productos tales como los relacionados con el bricolaje y el equipamiento del hogar, mobiliario para el hogar y la oficina, artículos electrónicos y electrodomésticos, artículos para el automóvil, artículos para el deporte u otros".

Esta descripción que comprende a las grandes superficies que han ido surgiendo en los últimos años para ofertar productos especializados en diferentes ámbitos como los que se relacionan, confirma que el epígrafe 661.1 no permitía encajar la actividad de LEROY MERLIN.

Argumenta el TEAC en su resolución que "esta norma no estaba en vigor en el momento de la matrícula del impuesto para el año 2018.

Que la clasificación de la actividad en el epígrafe 661.1 no vulnera el espíritu y finalidad de la nueva regulación.

Sino más bien que la Ley 11/2020 crea un apartado particular para este tipo de establecimientos, aclarando legislativamente que se encuadran dentro del grupo 661 y, por tanto, respaldando la clasificación que, en ausencia de subepígrafe específico, se venía realizando de los mismos."

A juicio de la Sala, la interpretación del TEAC no altera la conclusión a la que hemos llegado porque todos los epígrafes del grupo 661 se vinculan a un determinado tipo de establecimiento, gran almacén, hipermercado y almacén popular, de tal manera que lo relevante es el tipo de establecimiento que se define por sus características específicas y el de la recurrente no las reúne al ofertar una sola gama de productos de adecuación y mantenimiento del hogar.

Procede en consecuencia, estimar el recurso y anular la resolución recurrida por ser contraria a derecho, reconociendo el derecho de LEROY MERLIN a tributar en el IAE de los ejercicios 2015 a 2018 de la tienda objeto de recurso por los epígrafes correspondientes a las actividades realizadas de forma acumulada".

Solución que procede acoger también ahora dada la identidad de supuestos.

TERCERO.- Las costas deberán ser satisfechas por la Administración demandada con arreglo a lo establecido para estos casos en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en este proceso la resolución dictada con fecha 20 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de 27 de abril de 2021 que desestimó, a su vez, los recursos de reposición presentados frente a la publicación de la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, referidos a la actividad clasificada en el epígrafe 661.2 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto.

Los antecedentes de interés para resolver el litigio pueden resumirse de este modo:

1. Con fechas 13 de mayo de 2015, 11 de mayo de 2016, 11 de mayo de 2017 y 10 de mayo de 2018, LEROY MERLIN interpuso recursos de reposición contra la publicación de la matrícula del IAE correspondiente a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, respectivamente, referidos a la actividad clasificada en el epígrafe 661.2 de la Sección 1ª de las Tarifas del Impuesto, relativo al "Comercio en hipermercados, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes".

Entendía la entidad afectada que la actividad que desarrolla no tiene cabida en el epígrafe 661.2 en la medida en que los establecimientos de LEROY MERLÍN ni son, ni pueden ser considerados, como hipermercados, toda vez que la consideración de hipermercado requiere que se lleve a cabo un comercio mixto y de productos tanto alimenticios como no alimenticios, situación que no se produciría en su caso.

2. Por resolución de 4 de abril de 2019 la Oficina de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona desestimó los referidos recursos al considerar que la actividad reunía todas las características necesarias para su inclusión en el referido epígrafe, rechazando la alegación relativa a la no comercialización de productos alimenticios, por cuanto "la matriculación en el epígrafe 661.2 no implica que la actividad deba desarrollarse ofreciendo una misma proporción de productos alimenticios y no alimenticios, ni que deba concurrir la venta de ambos tipos de productos. Es decir, bastará la comercialización de un surtido amplio de uno de estos tipos de artículos, porque, como hemos razonado, el legislador se ha fijado preponderantemente en el aspecto organizativo de la actividad y en el tipo de establecimiento en el cal se lleva a cabo, del mismo modo que tampoco exige que se realicen todas y cada una de las actividades complementarias que se recogen en la Nota 1ª de las comunes al grupo 661"; añadiendo que "De hecho, el obligado tributario ofrece bebidas y alimentos sólidos (bocadillos, snacks, galletas, etc) a través de máquinas expendedoras".

3. Frente a este acuerdo presentó la sociedad afectada reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña (registrada con número 08/06023/2019), que la desestimó por resolución de 27 de abril de 2021.

4. Finalmente, contra el anterior acuerdo LEROY MERLIN presentó recurso de alzada ante el TEAC, que asimismo lo desestimó mediante la resolución de 20 de octubre de 2021 cuya impugnación es objeto del presente proceso.

SEGUNDO.- Ha de decirse que la misma cuestión que se plantea aquí ha sido abordada y resuelta por esta Sección en diversos recursos, interpuestos todos ello por LEROY MERLIN frente a los actos de rectificación censal que afectaban a la actividad de sus centros ubicados en diferentes localidades de Cataluña. Así, en el recurso núm. 2366/19, respecto de los centros ubicados en Barberá del Vallés y Cabrera de Mar ( sentencia de 9 de mayo de 2024); o en el recurso núm. 98/22, en relación al centro de Sant Boi de Llobregat ( sentencia de 9 de diciembre de 2024).

Pues bien, en esta última sentencia nos pronunciamos en los siguientes términos:

"PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de noviembre de 2021, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 27 de abril de 2021, por el que se desestima la reclamación económico administrativas interpuesta frente a la desestimación de los recursos de reposición interpuestos contra las matrículas del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a los ejercicios 2015 a 2018 del establecimiento comercial sito en el municipio de San Boi de Llobregat (Barcelona).

SEGUNDO. -Del examen de las actuaciones resulta que, LEROY MERLIN interpuso frente a la publicación de las matrículas del Impuesto Sobre Actividades Económicas correspondientes a los ejercicios 2015 a 2018, del establecimiento comercial del que es titular sito en el municipio de San Boi de Llobregat (Barcelona). Recursos de reposición, en los que manifestaba su disconformidad con la inclusión de la actividad desarrollada por la misma en el epígrafe 661.2 "Comercio en hipermercados, entendiendo por tales aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta que disponen, normalmente, de establecimientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes" de la Sección 1ª de las Tarifas del IAE.

Entendía que la actividad desarrollada por la misma no tiene cabida en el citado epígrafe en la medida en que los establecimientos de Leroy Merlín no pueden considerarse hipermercados.

Los citados recursos de reposición fueron objeto de desestimación por la Oficina de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona, mediante resolución de 2 de abril de 2019, por entender que su actividad reunía todas las características necesarias para su inclusión en el citado epígrafe 661.2.

La interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que fueron desestimadas por resolución de fecha 27 de abril de 2021 Contra ese acuerdo del TEAR de Madrid se interpuso recurso de alzada ante el TEAC.

El acuerdo del TEAC aquí recurrido explica que:

La cuestión a resolver es si las actividades realizadas por la recurrente han de ser clasificadas en el epígrafe 661.1 del lAE, o bien en uno o varios de los contenidos en el grupo 65 del mismo impuesto.

"En el caso que nos ocupa la actividad desarrollada por la reclamante en su establecimiento de San Sebastián de los Reyes, reviste las siguientes características:

La actividad se lleva a cabo en un establecimiento de grandes dimensiones en el que los productos se encuentran apilados en estanterías formando pasillos y divididos en secciones.

Se ofrecen a los clientes servicios diversos tales como zona infantil, corte de madera y vidrio, alquiler de maquinaria y herramientas, reparación de maquinaria, intermediación en los proyectos de decoración y transporte a domicilio entre otros.

Dispone de zona de aparcamiento para clientes.

La venta se realiza en régimen de autoservicio contando con personal para el asesoramiento.

Cuenta con un surtido amplio y profundo de varias gamas de productos (mobiliario para el hogar, muebles de oficina, lámparas, productos de domótica, plantas, etc)."

A juicio del TEAC los citados rasgos característicos de la actividad desarrollada en el establecimiento sito en San Boi de Llobregat encaja en la descripción contenida en el epígrafe 661.1. "comercio en grandes almacenes" al tratarse de un gran almacén puesto que el establecimiento ofrece un surtido amplio y profundo de varias gamas de productos, presentados en departamentos múltiples y que ofrece diversos servicios a los clientes (como guardería, zona de lactancia, transporte al hogar, etc."

Siendo éste el acuerdo del TEAC que aquí se impugna.

TERCERO. - En la demanda, LEROY MERLIN, denuncia la vulneración del principio de confianza legítima toda vez que el TEAC ha cambiado de criterio para ampliar el contenido del concepto de comercio mixto y así, ampliar el marco de aplicación del grupo 661.

En segundo lugar, el TEAC realiza una interpretación extensiva (no deseable) e incluso analógica (expresamente prohibida), que desoye tanto una interpretación literal, sistemática (instrucciones 8ª, 10ª y 14ª del Real Decreto Legislativo 1175/1990), y teleológica, toda vez que la finalidad de la norma pretendida por el legislador era la tributación de locales similares a El Corte Inglés, no de locales de venta especializada de productos para el equipamiento del hogar y el bricolaje (véase los documentos 21 y 23, informe y artículo doctrinal del señor Rubio de Urquía, redactor de las normas cuya interpretación se discute).

Los productos de la recurrente no responden a ese concepto, pues la actividad de la actora consiste en la venta de productos dirigidos a la adecuación y mantenimiento del hogar, por lo que no hay heterogeneidad de productos, sino especialización, es decir homogeneidad del producto pues existe "una amplia gama de productos para el equipamiento del hogar", lo que no resulta subsumible en el epígrafe antes examinado.

La clave de la definición del grupo 661 es la existencia de un comercio heterogéneo, contrapuesto a un comercio especializado, como el de LEROY MERLÍN, y que, en consecuencia, no se integra en la actividad de gran almacén, sino en el multiepígrafe de los del grupo 653. En puridad, entenderlo de otra manera supondría una extensión del contenido de la actividad del epígrafe 661.1 que chocaría con el sistema impositivo del IAE, así como con la intención del legislador, que estableció una regulación concreta que no puede ser variada por la interpretación interesada de los organismos recaudadores.

CUARTO. -El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida.

QUINTO. -El art. 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004 define el hecho imponible del IAE como el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

El art. 79 dice que el contenido de las actividades gravadas se definirá en las tarifas del impuesto.

El art. 85, dispone en lo que aquí interesa que:

1. Las tarifas del impuesto, en las que se fijarán las cuotas mínimas, así como la Instrucción para su aplicación, se aprobarán por real decreto legislativo del Gobierno, que será dictado en virtud de la presente delegación legislativa al amparo de lo dispuesto en el artículo 82 de la Constitución . La fijación de las cuotas mínimas se ajustará a las bases siguientes:

Primera. -Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto.

Segunda. -Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

Tercera. -Determinación de aquellas actividades o modalidades de estas a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero.

Cuarta. -Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15 por ciento del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.

Coincide la Sala en una parte del razonamiento de la actora cuando afirma que la Agrupación 66 de las Tarifas del Impuesto lo que quiere regular es el comercio que se realiza fuera de los cauces tradicionales y que lo que se pretende regular es una determinada forma de comerciar.

Efectivamente, si acudimos a las tarifas del Impuesto fijadas en el Real Decreto vemos como la agrupación 66 comprende:

Comercio mixto o integrado (en grandes almacenes, hipermercados y almacenes populares); comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente (ambulancia, mercadillos y mercados ocasionales o periódicos); comercio en régimen de expositores en depósito y mediante aparatos automáticos; comercio al por menor por correo y catálogo de productos diversos.

Y tiene razón también, a juicio de la Sala, cuando afirma que la existencia del grupo 661 no responde tanto al tipo de producto comercializado como al aspecto organizativo de la actividad y el tipo de establecimiento en el que se lleva a cabo.

El grupo 661. Comercio mixto o integrado en grandes superficies, comprende tres epígrafes:

Epígrafe 661.1 Comercio en grandes almacenes, entendiendo por tales "aqu ellos establecimientos que ofrecen un surtido amplio y, en general, profundo de varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes.""

Epígrafe 661.2 Comercio en hipermercados, entendiendo por tales "aquellos establecimientos que ofrecen principalmente en autoservicio un amplio surtido de productos alimenticios y no alimenticios de gran venta, que disponen, normalmente, de estacionamientos y ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."

Epígrafe 661.3 Comercio en almacenes populares, entendiendo por tales "aquellos establecimientos que ofrecen en secciones múltiples y venden en autoservicio o en preselección un surtido relativamente amplio y poco profundo de bienes de consumo, con una gama de precios baja y un servicio reducido."

Y, en lo que aquí interesa, existe una nota común a este grupo 661:

"Los sujetos pasivos matriculados en este grupo podrán realizar, sin pago de cuota adicional alguna, comercio al por mayor y al por menor, así como todas aquellas otras actividades que les son propias, tales como aparcamiento, cafetería- restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, confección a medida, montaje y colocación de sus artículos, cámaras frigoríficas, elaboración y preparación de alimentos, etc., así como ceder a terceros el uso de espacios dentro del local, por cualquier título y mediante contraprestación, para la realización de actividades económicas".

Por lo tanto, coincidimos con la actora en que el grupo 66 comprende unas determinadas formas de actividad comercial diferentes a la tradicional y en el grupo 661 se distinguen tres tipos de centro comerciales que se caracterizan por integrarse en grandes superficies, por la gama de productos que ofrecen, la asistencia de personal de venta o régimen de autoservicio y la posibilidad común a todas ellas de prestar una serie de servicios como aparcamiento, cafetería- restaurante, salones de peluquería y belleza, agencia de viajes, etc.

Se ampara el TEAC en una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid de 5 de marzo de 2009, rec.1604/2008 que sostiene que LEROY MERLIN es una gran superficie y la incluye en el epígrafe 661.1 y otra de Valencia de 28 de enero de 2016, rec. 746/2012 que reproduce la de Madrid y dice que:

"de la prueba obrante en autos, se considera correcta la inclusión de la actividad dentro de la Agrupación 66, Grupo 661 (Comercio Mixto o integrado en grandes superficies), puesto que:

a) Estamos ante una mercantil que desarrolla su actividad en una gran superficie de venta, impropia de los comercios de pequeñas o medianas dimensiones."

Ahora bien, una cosa es que LEROY MERLIN sea en términos coloquiales una gran superficie y otra cosa es que la actividad que realiza se integre en el concepto de gran almacén, tal y como lo configura el epígrafe 661.1.

El hecho de que el establecimiento discutido tenga por sus dimensiones la consideración de gran superficie y que preste una serie de servicios adicionales al cliente como contempla la Nota 1ª del Grupo 661 son elementos necesarios pero no determinan en sí mismos la inclusión en el epígrafe 661.1 pues todos los epígrafes del grupo se vinculan a un determinado tipo de establecimiento, gran almacén, hipermercado y almacén popular, de tal manera que lo relevante es el tipo de establecimiento que se define por sus características específicas.

En el caso del gran almacén, este se caracteriza por ofertar "varias gamas de productos (principalmente artículos para el equipamiento del hogar, confección, calzado, perfumería, alimentación, etc.), presentados en departamentos múltiples; en general con la asistencia de un personal de venta y que ponen además diversos servicios a disposición de los clientes."

El diccionario de la Real Academia de la Lengua define gama como "serie de elementos que pertenecen a una misma clase o categoría. P.e, toda la gama de productos cosméticos."

Es decir, el gran almacén se caracteriza por disponer de varios departamentos y ofertar cada uno de ellos varias gamas de productos. Por ejemplo, el departamento de alimentación de un gran almacén oferta la gama de productos frescos, lácteos, congelados, dietéticos, etc; el departamento de caballeros (camisería, punto, ropa interior, confección a medida, etc).

Por el contrario, Leroy Merlín no participa de esos caracteres pues oferta "productos relacionados con el mantenimiento y adecuación del hogar", es decir, una sola categoría amplia de productos con un alto nivel de especialización.

Por tanto, y con independencia de la superficie de las tiendas y los servicios adicionales que presta a los clientes, la actividad realizada no puede integrarse en el epígrafe 661.1 al no reunir dichos establecimientos la condición de gran almacén por ausencia de los elementos esenciales referidos a la variedad de departamentos y gamas de productos que lo definen.

SEXTO.-La abundante documentación aportada con la demanda (documental y pericial) pone de relieve las contradicciones de la Administración a la hora de integrar la actividad de Leroy Merlín en uno u otro epígrafe pues ante la realidad de encontrase ante una gran superficie, surgía la dificultad de incluir la actividad de los establecimientos de la actora en el concepto de gran almacén solo posible haciendo una interpretación extensiva o por analogía, prohibida por el art. 14 de la Ley General Tributaria .

Consciente el legislador de esa situación, la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, ha introducido un nuevo epígrafe para comprender aquellos comercios que teniendo la consideración de gran superficie no encajaban dentro de las figuras de gran almacén, hipermercado o almacén popular que dan cobertura a las características propias de LEROY MERLIN y otros establecimientos similares.

Así, "Epígrafe 661.9. Otro comercio mixto o integrado en grandes superficies, entendiendo por tal el realizado de forma especializada en establecimientos con una superficie útil para la exposición y venta al público igual o superior a los 2.500 m² de productos tales como los relacionados con el bricolaje y el equipamiento del hogar, mobiliario para el hogar y la oficina, artículos electrónicos y electrodomésticos, artículos para el automóvil, artículos para el deporte u otros".

Esta descripción que comprende a las grandes superficies que han ido surgiendo en los últimos años para ofertar productos especializados en diferentes ámbitos como los que se relacionan, confirma que el epígrafe 661.1 no permitía encajar la actividad de LEROY MERLIN.

Argumenta el TEAC en su resolución que "esta norma no estaba en vigor en el momento de la matrícula del impuesto para el año 2018.

Que la clasificación de la actividad en el epígrafe 661.1 no vulnera el espíritu y finalidad de la nueva regulación.

Sino más bien que la Ley 11/2020 crea un apartado particular para este tipo de establecimientos, aclarando legislativamente que se encuadran dentro del grupo 661 y, por tanto, respaldando la clasificación que, en ausencia de subepígrafe específico, se venía realizando de los mismos."

A juicio de la Sala, la interpretación del TEAC no altera la conclusión a la que hemos llegado porque todos los epígrafes del grupo 661 se vinculan a un determinado tipo de establecimiento, gran almacén, hipermercado y almacén popular, de tal manera que lo relevante es el tipo de establecimiento que se define por sus características específicas y el de la recurrente no las reúne al ofertar una sola gama de productos de adecuación y mantenimiento del hogar.

Procede en consecuencia, estimar el recurso y anular la resolución recurrida por ser contraria a derecho, reconociendo el derecho de LEROY MERLIN a tributar en el IAE de los ejercicios 2015 a 2018 de la tienda objeto de recurso por los epígrafes correspondientes a las actividades realizadas de forma acumulada".

Solución que procede acoger también ahora dada la identidad de supuestos.

TERCERO.- Las costas deberán ser satisfechas por la Administración demandada con arreglo a lo establecido para estos casos en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación