Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1009/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 799/2016 de 08 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA
Sección 4.ª
RECURSO N.º 799/2016
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.
PRESIDENTE:
D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE
MAGISTRADOS
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL
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En la ciudad de Sevilla, a ocho de noviembre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía (Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 799/2016, en el que son parte, de
una como recurrente, la entidad Doncel Consultoría, S. L., representada por el Procurador de los Tribunales
D. Marcelo Lozano Sánchez, y defendida por el Letrado D. José Ramón Flores Martínez; y por la parte
demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación
con desestimación de reclamación formulada frente a liquidación y sanción tributarias.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ.

Antecedentes

PRIMERO . Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso- administrativo contra la resolución de 29 de julio de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000 , interpuesta en relación con liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 2011 y resolución sancionadora.



SEGUNDO . Teniendo por interpuesto el recurso se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y sin haberse acordado el recibimiento del pleito a prueba, la celebración de vista ni la presentación de conclusiones escritas, quedaron conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO . Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación presentada por la entidad actora en relación con la resolución de 23 de julio de 2014, de la oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Córdoba de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, confirmada en reposición por la de 26 de mayo de 2015, de liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 1T a 4T de 2012, basada, en lo que ahora importa, en la improcedente deducción de las cuotas soportadas por la recurrente en la adquisición en el 3T, de un solar en la localidad de Cortes de la Frontera, en Málaga, y ello por considerar no justificada la afección del inmueble a la actividad de la actora, de prestación de servicios financieros y contables, lo que igualmente se apreció respecto de la vivienda adquirida en el 4T del ejercicio, sita en la ciudad de Córdoba.

La actora, que ya en su recurso de reposición admitió en el resto el acuerdo liquidador impugnado en origen, rechaza en su demanda tales razones afirmando haber destinado aquel solar a la actividad que entonces constituía su objeto, relacionada, entre otras actividades, con la adquisición y venta de bienes inmuebles y la promoción inmobiliaria; afirma por otro lado que la citada vivienda se destina a su propia sede y al desarrollo de su actividad principal de asesoramiento fiscal y contable.



SEGUNDO . La procedencia o no de las deducciones aplicadas por la entidad actora debe decidirse ante todo de acuerdo con lo establecido por el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto, sobre la necesaria afectación exclusiva a la actividad de la recurrente de los bienes o servicios por los que se soportaron las cuotas, y ello considerando lo establecido por el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE (Directiva IVA), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido [ artículo 17.2.a) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el Volumen de Negocios], según el cual el derecho a la deducción podrá ejercitarse por el sujeto pasivo '..en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas..', lo que obligaría a entender la exclusividad a que se refiere aquel precepto interno como relacionada con el grado de afección del bien o servicio a la actividad desarrollada, ello tal y como para los bienes de inversión se establece con carácter general por el propio artículo 95.Tres.1.ª de la Ley 37/1992 .

Más concretamente, habría de atenderse también en el caso a lo establecido por los artículos 93 y 111 de la Ley 37/1992, precepto aquel primero, redactado por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que en su apartado Uno somete la deducción de cuotas al requisito subjetivo de la condición de quienes las soportan de empresarios o profesionales '..de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley ..', y a que tales sujetos '..hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales..', añadiendo, no obstante, que '..las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111 , 112 y 113 de esta Ley ..'. El apartado Cuatro del mismo precepto establece que, en cualquier caso '..no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades..'.

Por su parte, el apartado Uno de aquel artículo 111 de la misma Ley del Impuesto , reformado también por aquella Ley 14/2000, establece que '..quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes..'.

Es bien sabido que con la citada reforma y en los términos en que quedaron redactadas, tales normas pretendían adecuarse a la doctrina marcada por la Sentencia de 21 de marzo de 2000, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-110/1998 ), a lo que se adelantó la resolución de la Inspección de los Tributos de 11 de octubre del 2000, entendiéndose a partir de entonces que la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la entidad se produzca con posterioridad, debiendo así entenderse que quien realiza tales adquisiciones tiene, por tal motivo y a partir de ese momento, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido

TERCERO . Esto último es lo que, según la recurrente, habría sucedido con el mencionado solar adquirido por aquella en el 3T de 2012, según dice con la finalidad de desarrollo de uno de los aspectos incluidos en su objeto social, concretamente el de la '..compraventa e intermediación de toda clase de fincas rústicas y urbanas, la promoción y construcción sobre las mismas de toda clase de fincas rústicas y urbanas, la promoción y construcción sobre las mismas de toda clase de edificaciones, su rehabilitación, venta o arrendamiento no financiero, y la construcción de toda clase de obras pública o privadas, instalaciones de cualquier naturaleza, decoración y acabado de todo tipo de inmuebles..', según se decía en el recurso de reposición interpuesto por referencia a la escritura de constitución de la actora.

Sin embargo, según se afirmaba en la liquidación provisional y en la resolución del económico- administrativo, sin que la recurrente lo haya cuestionado, la actividad ejercida efectivamente por aquella era la de prestación de servicios financieros y contables, y no aquella otra relacionada con la compraventa de inmuebles y la promoción urbanística, que, por tanto, al tiempo de la adquisición del solar, no se habría iniciado aún, por mucho que se mencionara entre las propias del objeto de la actora.

Así las cosas, como se ha dicho, la deducción de cuotas soportadas en tales condiciones, es decir, antes del inicio de la actividad, exige que la intención del adquirente sobre la afectación del bien a su desarrollo, se encuentre apoyada en elementos objetivos de los que pueda extraerse dicha intención, elementos de los que se carece en el supuesto.

Sobre ello, la actora solo se refiere al hecho de haberse renunciado por la vendedora a la exención del impuesto, que en el caso se presentaría de acuerdo con el artículo 20.20.° de la Ley 37/1992 , relativo a '..las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables..', renuncia que así consta en la escritura de compra, donde se explicaba igualmente la concurrencia sobre la recurrente de su cualidad de sujeto pasivo, todo lo cual, según se dice en la demanda, mostraría aquella intención de afectar el bien a aquel destino.

La Sala, no obstante, debe rechazar esta postura a tenor del evidente matiz subjetivo que asume el dato ofrecido al respecto como producto de las meras declaraciones de los intervinientes en el contrato, dirigidas solo a la reducción de la carga tributaria de la operación, de la que ambos se beneficiaban; el adquirente, puesto que en otro caso vería sujeta la operación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sin posibilidad de la deducción de la carga tributaria, sí permitida con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido; y el vendedor, que se veía beneficiado por la reducción del precio final y la consiguiente facilitación de la operación, propiciada por aquella reducción de la carga tributaria de la operación.

No puede decirse, pues, que esa alegación muestre la existencia de aquel elemento objetivo sobre la voluntad de la recurrente en aquel momento, de la afectación del bien al ejercicio futuro de aquella actividad, conclusión confirmada igualmente por el desarrollo ulterior de los acontecimientos, que, a pesar del largo tiempo transcurrido desde entonces, no ha suministrado elemento de juicio alguno sobre aquella intención inicial, como pudiera ser la realización de labores jurídicas (emisión de ofertas de venta, preparación o aprobación de instrumentos de planeamiento o de su desarrollo, o solicitud u obtención de licencias destinadas a la edificación), o materiales (de preparación del suelo, por ejemplo) reveladoras de la iniciación misma de la actividaD.



CUARTO . Por su parte, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la mencionada vivienda exige atender también al artículo 94.Uno.1.a) de la Ley 37/1992 , en cuanto subordina el derecho a deducir las cuotas de impuesto soportadas a la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización, entre otras, de '..las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido..', y ello, en los términos previstos por el artículo 99 de la misma Ley , en atención al destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquel fuese alterado.

El que el bien se destine a operaciones no exentas, excluye concretamente la deducción de las cuotas soportadas en segundas y ulteriores entregas de edificaciones y en el arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, de acuerdo con el artículo 20.22 .º y 23.º de la Ley 37/1992 .

Pues, bien, de entrada, la actuación liquidadora impugnada encontraría apoyo en el hecho de tratarse el inmueble adquirido de una vivienda, cuyas características básicas quedan de manifiesto en el título adquisitivo de la ahora concernida, al describirlo con una superficie útil de 107,45 m2, e integrado por un vestíbulo, salón comedor con terraza exterior, pasillo distribuidor, tres dormitorios, dos de ellos con armario empotrado, el dormitorio principal con vestidor, cocina y terraza lavadero.

Como la Sala ha dicho, por ejemplo, en su Sentencia de 10 de octubre de 2013 (recurso 235/2012 ), '..no consideramos que la apreciación de que el uso previsible de un inmueble de la tipología expresada es residencial vulnere las reglas de la lógica, la experiencia, o el sentido común, en la medida en que en el contexto del tráfico inmobiliario el destino normal de las viviendas consiste, o bien en su reventa, dando lugar una segunda entrega en principio exenta, salvo renuncia a la exención convenida por las partes, o a su arrendamiento que también recibe legalmente la consideración de operación exenta, a salvo los arriendos de viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos o los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados --- vid art.

20.1 22 º y 23º Ley 37/1992 --- . Es decir, el hecho de haber adquirido un inmueble que por su tipología constructiva evidencia una clara aptitud para ser habitada como morada, como sucede en este caso, a la vista de la descripción efectuada en su momento por el agente tributario, permite presumir racionalmente que el destino que le espera es su afectación a una operación empresarial exenta de IVA o a un uso desvinculado del tráfico empresarial. Al razonar de tal modo, la Administración se ajusta intelectualmente a las requisitos establecidos en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, para que la presunción sea admisible como medio de prueba, más aun cuando quien recurre se limita a facilitar explicaciones que no trascienden de la pura formalidad, ya que si por un lado la elección del inmueble como domicilio social ni prueba ni supone que la vivienda pierda 'de facto' su aptitud para servir de morada, el encargo profesional de un proyecto de acondicionamiento del mismo entraña el reconocimiento de que no resulta apto como oficina, a no ser que se lleve a cabo una transformación simplemente anunciada, sin prueba no ya de su inicio en fecha previsible, sino de la presentación ante la autoridad administrativa..'.

Con tal premisa podría llegar a entenderse que el inmueble en cuestión ni se encontraría destinado a la actividad de la recurrente ni tampoco a la realización de actividades sujetas y no exentas.

Sin embargo, ya con su recurso de reposición la actora justificó la existencia de un cartel identificativo de su sede en el directorio de empresas del edificio en que se encuentra la vivienda, así como la ubicación en dicho edificio de otros inmuebles destinados a actividad análoga (documento 5A), lo que mostraría la idoneidad para ella de la tipología constructiva elegida. Se acompañaban también algunas fotografías del interior de la vivienda, que mostraban la existencia de mobiliario destinado a la actividad de la recurrente.

Esta, en fin, ha aportado a la Sala copia de Diligencia de 15 de febrero de 2017, de la Inspección de los Tributos, emitida en las actuaciones seguidas frente a ella con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 a 2014, en la que se documenta el resultado de la vista realizada por el actuario al inmueble en cuestión, y en la que tras la descripción del lugar, se dejaba dicho que el inmueble '..tiene un grado de afectación del 100 % a ejercicio de la actividad profesional que realiza la obligada tributaria..'.

Con tales elementos de juicio, no contradichos válidamente por la demandada, la Sala debe mostrar parecer favorable en este aspecto a la pretensión de la recurrente.



QUINTO . A la resolución sancionadora la demanda opone la vulneración del principio de culpabilidad, principio que, como es de sobra conocido, rige también matizadamente para las sanciones administrativas por aplicación del artículo 25.1 CE (en este sentido, STC 76/1990 , y STS, de 2 de diciembre de 2000 -casación 774/1995 -), y así ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que '..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..', y en particular '..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ..', o '..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..'.

Es lo cierto, no obstante, que además de contener la resolución impugnada una concreta indicación sobre la justificación de dicho extremo, la concurrencia de aquel elemento subjetivo en relación con la indebida deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del solar más arriba mencionado, puede apreciarse sin esfuerzo a la vista de la manifiesta ausencia de aquellos elementos objetivos que en el momento considerado pudieran mostrar el futuro destino del bien, lo que sirve para evidenciar la existencia al menos de negligencia en la actuación sancionada.



SEXTO . Por lo tanto, según todo lo dicho, el recurso debe ser parcialmente estimado con declaración de nulidad de las resoluciones recurridas en la parte relacionada con la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de la vivienda referida, y ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , sin que se aprecien razones suficientes para emitir un expreso pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO . Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Doncel Consultoría, S. L., contra la resolución de 29 de julio de 2016, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en la reclamación económico-administrativa número NUM000 , interpuesta en relación con liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 2012 y resolución sancionadora, declarando la nulidad de tales resoluciones en la parte relacionada con la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble mencionado, sito en la ciudad de Córdoba, declarando el derecho de la actora a dicha deducción, y desestimando el recurso en el resto.



SEGUNDO . No emitir pronunciamiento expreso alguno sobre el pago de las costas causadas en esta instancia.

Comuníquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede preparase recurso de casación ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución, en los términos y con las exigencias contenidas en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE, D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA, D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ, D.

JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.