Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 101/2020, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 782/2017 de 27 de Enero de 2020

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 101/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

Sección Funcional 2ª

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Nº: 782/2017

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO MACHO MACHO

D.MIGUEL ÁNGEL GÓMEZ TORRES

Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO

____________________________________

En la Ciudad de Málaga, a veintisiete de enero de dos mil veinte.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 782/17,interpuesto por la entidad NEUMÁTICOS MERINO, S.L., representada por el Procurador Sr. Ortega Gil y asistida por el Letrado Sr. Fernández Zuñiga, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado y asistido por el Sr. Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Sra. Magistrada Suplente DOÑA BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la entidad NEUMÁTICOS MERINO, S.L., representada por el Procurador Sr. Ortega Gil y asistida por el Letrado Sr. Fernández Zuñiga, se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra el Acuerdo, de fecha 28 de septiembre de 2.017, dictado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, con número de reclamación 1.712/2016 y 3.710/2016, contra la liquidación girada por la A.E.A.T para regularizar el I.S. del ejercicio 2013 y contra la sanción impuesta. El TERA en dicha resolución estimó parcialmente la presente reclamación, confirmando la liquidación impugnada y la sanción impuesta solo en la parte correspondiente a los gastos de personal deducidos indebidamente.

SEGUNDO.- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo, se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.

TERCERO.- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.

CUARTO.-Tras el recibimiento del pleito a prueba y el trámite de conclusiones, se señaló seguidamente día para votación y fallo.

QUINTO.-En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se centra el objeto del litigio en determinar si la resolución impugnada, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), de fecha 28 de septiembre de 2.017, que estima parcialmente la presente reclamación, confirmando la liquidación impugnada y la sanción impuesta solo en la parte correspondiente a los gastos de personal deducidos indebidamente, es ajustada o no a derecho.

La parte actora fundamenta su pretensión sobre la base de los siguientes argumentos: Manifiesta, en síntesis, que la actuación de la Administración demandada le ha provocado una absoluta indefensión, al no haber valorado el TEARA la documentación acreditativa de los gastos aportada en vía económica administrativa, que demuestra el error cometido a la hora de regularizar el ejercicio 2013, bajo el pretexto que dicha documentación solamente puede aportarse en el procedimiento administrativo de aplicación de tributos (inspección o gestión), Doctrina del TEAC que resulta en la actualidad superada, citando la Sentencia 648/2017 del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de lo Contencioso Administrativo, de 20 de abril de 2017. Resalta que en ningún caso ha ocultado deliberadamente ningún documento, pues no fue hasta la notificación de la liquidación, una vez concluida la vía administrativa, cuando se puso de manifiesto la supuesta carencia de la documentación aportada, concretando en que términos lo era, siendo la misma inmediatamente subsanada en vía de revisión. En cuanto a la sanción impuesta, la parte recurrente cuestiona en sede judicial la concurrencia del principio de culpabilidad. Por todo lo cual, interesó el dictado de una sentencia por la que, estimando el recurso, se dejase sin efecto la resolución recurrida, al haberse justificado los gastos deducidos, así como la sanción impuesta.

A todo ello, se opuso la parte recurrida que, entendiendo ajustada a derecho la resolución impugnada, interesó la desestimación del recurso. Estima que la Doctrina del Tribunal Supremo es clara: sí cabe aportar nueva prueba en vía de revisión pero siempre que la misma acredite por sí sola materialmente los requisitos para la aplicación de un derecho. Lo que no cabe es pretender que toda documentación pueda ser admitida sin más, sobre todo si -como el caso que nos ocupa- se aporta prueba contable (que requiere para comprobar su veracidad labores de inspección).

SEGUNDO.-Planteado el debate en los términos señalados en el fundamento de derecho anterior y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo remitido en su día por la Administración demandada, ha de estimarse parcialmente la pretensión que se ejercita en este procedimiento sobre la base de las siguientes consideraciones:

Primera.-Lo primero que debemos valorar es la afirmación del TEAR sobre la extemporaneidad de los medios de prueba, de tal manera que la no presentación de los que hubiera podido y debido aportar en el momento oportuno ante el órgano de gestión, determina la desestimación de su pretensión, y la contestación del Abogado del Estado certificando este planteamiento.

Pues bien, no comparte la Sala la interpretación que el TEAR hace al respecto, el simple hecho de que no se aporten determinados documentos en los que el sujeto pasivo sustente sus pretensiones, incluso sin justificación aparente de ese incumplimiento, no puede utilizarse como argumento para justificar la desestimación de la pretensión ante los Tribunales Económicos Administrativos. Entender lo contrario, implicaría acoger un criterio excesivamente formalista, pues pese a la cierta diferenciación entre los ordenes de gestión, comprobación e inspección y la fase de revisión de las actuaciones económico-administrativas, ello no autoriza para impedir en esta fase la alegación y defensa de cuantas cuestiones se relacionen con la conformidad a derecho de las actuaciones y liquidaciones impugnadas ante la misma y de presentar los medios de prueba de que dispongan los interesados y sean pertinentes y, mucho menos para poner un límite a la posibilidad de hacerlo en el recurso contencioso-administrativo siempre que ello no suponga desviación procesal, esto es, siempre que las alegaciones estén relacionadas con la legalidad de las actuaciones objeto de reclamación y en su caso de recurso jurisdiccional.

En este punto nos vamos a remitir a la Sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 21-02-2019, nº 228/2019, rec. 1985/2017 que resuelve la cuestión casacional objetiva aquí planteada, precisando que la cuestión que presenta ese interés consiste en determinar: 'Si los tribunales económico-administrativos están obligados a resolver todas las cuestiones que les sean suscitadas por los administrados, con independencia de que tales cuestiones hayan sido o no previamente planteadas por éstos ante los órganos de la inspección de los tributos, fijando, en su caso, las circunstancias en que esa falta de argumentación impide su formulación ulterior en sede económico-administrativa'. Se identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 239.2 LGT , en relación con los artículos 112.1 LRJPAC [actual artículo 118.1, párrafo 2º, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común ] y 56.1 LJCA.

Así la Sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 21-02-2019, nº 228/2019, en su Fundamento de Derecho Segundo se remite en un inicio a la Sentencia de dicha Sala y Sección núm. 1362/2018, de 10 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 1246/2017. En lo que a este proceso interesa, la sentencia de 10 de septiembre de 2018 declara lo que a continuación reproducimos:

'SEGUNDO. La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.

1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora . Así:

a) En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora .

b) Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho -manteniendo la tradición histórica- 'tribunales', los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.

c) El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identificar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional, a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico-administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.

d) En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) 'denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes' y que solo le permite dejar de examinar aquéllas 'que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas'.

e) Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la 'extensión de la revisión ', dispone que 'las reclamaciones y recursos económico- administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'.

f) Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá 'todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.

g) Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas 'cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación', le permite ordenar 'la práctica de las pruebas previamente denegadas' y le faculta para 'requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación'.

2. En el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (aplicable al caso por razones temporales) dispone que 'no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho'. Y el actual artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , tras reproducir esa misma declaración, añade que 'tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado'.

El propio artículo 112 de la Ley 30/1992, en su número cuarto, señala que 'las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica' y la disposición adicional quinta de esa misma Ley establece que 'la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma'.

3. La sentencia recurrida hace especial hincapié en la aplicación al procedimiento que nos ocupa -de manera supletoria- del citado artículo 112 de la Ley 30/1992 , lo que lleva a los jueces de instancia a afirmar que la regla contenida en tal precepto - concreción positiva, según se afirma, del principio general de que la ley no ampara 'el abuso del derecho procesal' (sic)- impide en el caso que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico-administrativa.

A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico-administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto:

a) Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.

En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa.

En esa misma regulación se afirma, como dijimos, que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que 'se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas'; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones 'de hecho y de derecho que ofrezca el expediente', sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992 .

b) Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.

Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente -según señala la propia sentencia- la de 'si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión '.

Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm. 3421/2010 - y 24 de junio de 2015 - casación núm. 1936/2013 ), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente:

'(...) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...).

(...) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión .

El art. 34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado.

En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.

Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: 'el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.' Este último inciso - 'a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite' - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria -.

Por lo tanto asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.

La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse'.

4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.'

A continuación, la Sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 21-02-2019, nº 228/2019, en su Fundamento de Derecho Tercero alcanza las siguientes conclusiones, dando respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión:

'1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión , tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten 'conforme a las exigencias de la buena fe', sin que la ley ampare 'el abuso del derecho' ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.

2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.

Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la 'inutilidad' del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.

Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.

Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.

Es más: la 'inutilidad' a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico- administrativos.

3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.

Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida'.

A tenor de lo expuesto, es evidente que el artículo 239.2 LGT , puesto en conexión con los artículos 112 LRJPAC y 56.1 LJCA , no permite que los tribunales económico-administrativos rechacen la resolución de cuestiones suscitadas por los interesados, por el mero hecho de que no fueron previamente planteadas por estos ante los órganos de la Inspección de tributos'.

Por último la Sentencia Tribunal Supremo, sec. 2ª, S 21-02-2019, resuelve las cuestiones que el recurso suscita:

'1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional por la sola razón de que no era posible aportar o alegar en vía de revisión económico-administrativa aquello no aportado o no alegado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente (en el caso, inspección).

Conviene recordar, como advierte la sentencia a cuyos fundamentos nos hemos remitido, que hubiera sido posible excluir la actividad probatoria en sede económico-administrativa en los casos de mala fe o abuso de derecho. Ocurre, sin embargo, que, al igual que allí acontecía, no hay en el procedimiento que nos ocupa la más mínima imputación a los recurrentes de un comportamiento de aquella clase, ni una calificación de esa naturaleza aparece en los razonamientos del TEAC o de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (que se limita a apreciar abuso del derecho cuando el 'contribuyente elija a su conveniencia el procedimiento, gestor o revisor , donde se examinen los hechos que le convengan').

Debe, pues, revocarse la sentencia en el particular expuesto en la medida en que -como también hemos reflejado que declara nuestra sentencia de 10 de septiembre de 2018 - la actitud abusiva o malintencionada debe constatarse en el expediente y su existencia debe justificarse cumplidamente por el órgano competente.

2. Derivado de la anterior, procede anular la resolución del TEARA (que rechazó las pretensiones deducidas por los reclamantes sin analizar sus alegaciones) y, tal y como solicitan tanto los recurrentes como el abogado del Estado, ordenar retrotraer las actuaciones al momento anterior a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía a fin de que este se pronuncie sobre las alegaciones formuladas por los recurrentes.'

Segunda.-Aplicando tal Doctrina al caso de autos, debemos acordar la estimación del presente recurso por la sola razón de que era posible aportar en vía de revisión económico-administrativa aquello no aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente (en el caso, gestión). Sin que exista en el procedimiento que nos ocupa la más mínima imputación a la entidad recurrente de un comportamiento de aquella clase (mala fe o abuso de derecho), en la medida que se le requirió, en fecha 23 de noviembre de 2015, por la Oficina de Gestión para la aportación de documentación con el fin de subsanar las posibles incidencias, dicho requerimiento fue atendido por la entidad recurrente, en fecha 3 de diciembre de 2015, aportándose la 'relación de personas' solicitada junto con documentación adicional contable y de la TGSS. No fue hasta el dictado de la liquidación provisional, finalizado el procedimiento de comprobación limitada, cuando la Administración pone en conocimiento de la actora porqué no entiende como suficientemente justificado el gasto de personal devengado durante el ejercicio, indicando la documentación necesaria y no aportada por la recurrente. Por tanto, ante tal indicación que efectuó la Administración, la actora junto con la interposición de reclamación económica, aportó nueva documentación, como complemento de la ya presentada con anterioridad en fase de gestión. En consecuencia, del relato de los hechos se corrobora que no existe un comportamiento abusivo o malicioso por parte de la entidad Neumáticos Merino, S..L, que como exige la Sentencia invocada dicho comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita; circunstancias que no son patentes en el caso de autos.

En razón de todo ello, procede acoger la pretensión esgrimida por la parte actora, si bien parcialmente, ya que dado el carácter revisor de la presente jurisdicción, que nos impide entrar a analizar el fondo del asunto, debemos dejar sin efecto la resolución recurrida y por ende la liquidación y la sanción impuesta, por entender que los actos impugnados no son conformes a derecho, para que con reposición de las actuaciones, por el TEAR se valoren los documentos aportados en su día por la actora con su reclamación económica administrativa.

TERCERO.-En cuanto a las costas, estimado parcialmente el recurso no ha lugar a su imposición, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad NEUMÁTICOS MERINO, S.L.,representada por el Procurador Sr. Ortega Gil y asistida por el Letrado Sr. Fernández Zuñiga, contra la resolución impugnada, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), de fecha 28 de septiembre de 2.017; anulándola y dejándola sin efecto por no ser conforme a derecho, para que con reposición de las actuaciones, por el TEARA se valoren los documentos aportados en su día por la actora con su reclamación económica administrativa; sin imposición de costas.

Notifíquese la presente resolución a las partes, haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION. La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo en la Secretaría. Doy fe.