Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1013/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2442/2013 de 13 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (Sección tercera)
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 2442/2013
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.
SENTENCIA Nº 1013/2017
En VALENCIA a trece de septiembre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don LUIS MANGLANO SADA,
Presidente, D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS y D. JAVIER LATORRE BELTRÁN, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 2442/2013, en el que han sido partes, como recurrente,
KRILL GENERADORES S.L, representada por el Procurador D. FERNANDO BOSCH MELIS y defendida
por el Letrado D. JOSÉ MARÍA MONZÓ BLASCO, y como demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO-
ADMINISTRATIVO REGIONAL de la Comunidad Valenciana, repre¬sentado y defendido por el Sr. Abogado
del Estado. Ha sido ponente el Magistrado D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión, interesando que se dicte sentencia que anule las resoluciones del TEAR recurridas y, en consecuencia, los actos administrativos por ellas confirmadas, declarando la nulidad definitiva de la liquidación del Impuesto sobre la Electricidad impugnada y los acuerdos de imposición de sanciones derivados de la misma.



SEGUNDO.- La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

La cuantía del recurso quedó fijada en 105.989,37 euros.



TERCERO.- Por auto de 23 de junio de 2014, se recibió el recurso a prueba. Tras su práctica, las partes presentaron sus escritos de alegaciones sucintas, quedando los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 5 de septiembre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto de recurso la resolución de 29 de octubre de 2013 que desestima los recursos de anulación contra resolución del TEAR de 27 de mayo de 2013, resolución esta última que desestima la reclamación interpuesta por la recurrente tramitada bajo el número de reclamación 46/04463/2012 y sus reclamaciones acumuladas 46/7365/2012 y 46/7578/2012, contra liquidación derivada del Acta de Disconformidad, con clave de liquidación A46851112076000763 y número de referencia 20114685100329002, Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de expediente 462012001099 y liquidación de la reducción de la sanción inicialmente liquidada. También es objeto de recurso, la resolución del TEAR de 27 de mayo de 2013 que desestima la reclamación interpuesta tramitada bajo el número 46/07698/2012, contra el acuerdo de imposición de sanción dictado por la Jefatura adjunta de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, con número de expediente sancionador 462012001110, del que resulta un importe a ingresar de 73.653,71 €.

Tal y como consta en las actuaciones, se iniciaron actuaciones inspectoras contra la mercantil recurrente para proceder a la comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre la Electricidad, actuación de carácter general, ejercicios 2008 y 2009. Dichas actuaciones finalizaron con el dictado del correspondiente Acuerdo de Liquidación por la diferencia entre las cuotas comprobadas y declaradas por el obligado tributario en los ejercicios de comprobación. Asimismo, se siguió expediente sancionador contra la mercantil recurrente por entender cometida una infracción tipificada en el artículo 19.2 de la Ley de Impuestos Especiales 38/1992 , por producir energía eléctrica sin estar inscrito en el registro territorial de los impuestos especiales con su correspondiente CAE, sin satisfacer las exigencias y requisitos reglamentarios.

Sentado lo anterior, la mercantil recurrente pretende que se deje sin efecto la resolución que recurre por considerar que la misma no se ajusta a derecho, al considerar que en los supuestos tenidos en cuenta por la Administración no ostentaba la condición de sujeto pasivo del impuesto controvertido. En cuanto a la sanción impuesta, entiende la mercantil recurrente que la misma debe ser dejada sin efecto por no ser los hechos constitutivos de infracción administrativa y, además, por no concurrir la nota de la culpabilidad en la comisión de la infracción imputada.

Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por ser la resolución recurrida conforme a derecho.



SEGUNDO .- La mercantil recurrente se encuentra dada de alta en los siguientes epígrafes de IAE: 654,5 comercio menor de toda clase de maquinaria, 692 reparación de maquinaria industrial, y 859 alquiler otros bienes muebles NCOP. Asimismo, constituye su objeto social 'la venta, reparación, mantenimiento y alquiler de maquinaria industrial. Mantenimiento y reparación de equipos e instalaciones eléctricas y electrónicas. Mantenimiento y reparación de maquinaria. Alumbrados, iluminaciones y balizamiento luminosos.

Instalación y mantenimiento de centrales de producción de energía. Instalación y mantenimiento de líneas eléctricas de transporte. Instalación y mantenimiento de subestaciones. Instalación y mantenimiento de centros de transformación y distribución en alta tensión. Instalación y mantenimiento de distribución en baja tensión.

Instalación y mantenimiento de telecomunicaciones e instalaciones radioeléctricas. Instalaciones electrónicas en su mantenimiento. Instalaciones eléctricas sin cualificación específica y su mantenimiento'.

El objeto de este recurso se centra en las autoliquidaciones presentadas por la mercantil recurrente con relación al impuesto sobre la electricidad, ejercicios 2008 y 2009. La propia mercantil recurrente refiere que con fecha 3 de julio de 2008, se le instruyó acta de conformidad A01-75884940, por el Impuesto Especial Electricidad al considerarlo fabricante de electricidad, extremo no controvertido en este procedimiento. Como consecuencia de ello, el demandante, en la página 4 del escrito de demanda precisa lo siguiente: 'Tras la regularización, mi representada, siguiendo el criterio expuesto por la Inspección en el Acta, se dio de alta como productor de energía obteniendo el CAE ES00003L0801E, el 29 de septiembre de 2008, procediendo a partir de este momento a diferenciar en sus clientes entre aquéllos en los que KRILL GENERADORES S.L. no sólo alquilaba los equipos, sino que proporcionaba el combustible, dado que en estos casos siguiendo el criterio de la Inspección prestaba un servicio de producción de la energía, y aquéllos en los que simplemente se cedía el uso de los equipos por medio de un alquiler'.

La mercantil recurrente, tal y como se hace constar en el Acta de 3 de julio de 2008, es propietaria de un elevado número de grupos electrógenos que cede a sus clientes mediante negocios de distinta naturaleza económica. Literalmente, se dice en el acta lo siguiente: '...en algunos casos la cesión consiste solamente en poner a disposición del cliente la máquina, siendo éste el responsable de la utilización de la misma para los fines que estime convenientes durante el tiempo al que se extiende la cesión. En estos casos, la utilización de los grupos electrógenos y demás maquinaria, su puesta en funcionamiento, su abastecimiento de gasóleo etcétera... la realiza elcesionario. Sin embargo, y como venimos apuntando, existen otras formas de explotación del negocio distinta que tiene por clientes a consumidores finales, empresas eléctricas o contratistas de la misma y en la que es KRILL GENERADORES S.L. la que opera bajo su responsabilidad los grupos electrógenos, proporcionando al cliente no la disposición de la máquina sino el suministro de la energía eléctrica por ella producida. El responsable de la utilización del compresor o grupo electrógeno es KRILL GENERADORES S.L. y por tanto es ella quien produce la energía eléctrica que dicho funcionamiento se desprende'.

Partiendo de estas consideraciones, lo que la mercantil recurrente discute es si de acuerdo con los contratos firmados con sus clientes, a los que les facilita grupos electrógenos, la misma tiene o no la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre la Electricidad.



TERCERO.- El artículo 64 bis A) de la Ley 38/1992 dispone lo siguiente: ..2. 'Fábrica'. A los efectos del apartado 9 del artículo cuatro de esta Ley se considerarán 'fábricas': a) Las instalaciones de producción de energía eléctrica que, de acuerdo con la normativa reguladora del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial.

b) Cualesquiera otras instalaciones en las que se lleve a cabo 'producción de energía eléctrica'.

Tal y como precisa el demandante en su escrito de demanda, no es objeto de discusión en este procedimiento que es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Electricidad el productor de la misma, el titular de una fábrica, obligado, en consecuencia a darse de alta en el registro administrativo correspondiente y a obtener el Código de Actividad y Establecimiento (CAE) propio de los sujetos pasivos de los impuestos especiales de fabricación. En el caso de la electricidad, se considera que puede constituir una fábrica en el sentido establecido por la normativa especial, un grupo electrógeno, móvil, con potencia superior a 100 kW, sea titularidad del sujeto pasivo o lo utilice por cualquier otro título. Así se recoge en la Consulta Vinculante número V0633-05 de 15 de abril de 2005 planteada por la Asociación Española de alquiladores de Maquinaria para la Construcción e Industria sin Operador, Consulta en la que se considera este tipo de servicio prestado como un servicio integral en el cual el arrendador se considera fabricante de electricidad al depender de él la puesta en marcha y funcionamiento del grupo electrógeno y, en definitiva, la dirección de la producción de energía eléctrica. También se señala que si la generación de energía eléctrica mediante grupos electrógenos constituye, cuando su potencia sea superior a 100 kW, producción de energía eléctrica, el fabricante de la misma será quien haga funcionar esos grupos electrógenos bajo su responsabilidad.

La Administración, tras comprobar las facturas emitidas por la mercantil recurrente por el alquiler de los grupos electrógenos de más de 100 kW, considera que la demandante interpretó que sólo debía ingresar el impuesto sobre la electricidad cuando alquilaba un generador y suministraba el combustible necesario para su funcionamiento. En cambio, la recurrente considera que no debía hacer efectivo este impuesto cuando simplemente cedía el uso de los equipos por medio de un alquiler. En este segundo supuesto (cesión de equipos por medio de un alquiler), la Administración considera que la mercantil recurrente es la que pone en funcionamiento los grupos electrógenos bajo su responsabilidad, proporcionando su cliente no sólo la disposición de la máquina sino el suministro de energía eléctrica producida, independientemente de quién suministre el combustible necesario para el funcionamiento de los generadores. La Administración, a efectos de liquidar el impuesto que nos ocupa, ha examinado los contratos aportados por la mercantil recurrente con la entidad COBRA INSTALACIONES Y SERVICIOS S.L., COMERCIO Y OCIO, y la oferta y presupuesto de 30 de abril de 2008 a la mercantil ÁGUILAS PLAZA S.L.

La demandante considera, en todo momento, que ella se limita a poner a disposición de los clientes la maquinaria generadora de energía eléctrica, siendo los clientes los que asumen la dirección de la producción y todas las consecuencias. Con relación a la mercantil ÁGUILAS PLAZA S.L., donde la demandante ofrece poner a disposición de dicha entidad un operario durante ocho horas diarias de lunes a sábado, considera que la dirección la sigue ostentando el arrendatario que es quien en definitiva producirá o no la electricidad. En apoyo de todo lo expuesto, la mercantil recurrente cita el contenido de la consulta vinculante V0482-07, que, a su vez reproduce la contestación dada por la Dirección General de tributos el 15 de abril de 2005, planteada con relación al alcance del artículo 64 bis de la Ley 38/1992 respecto de la actividad de alquiler de grupos electrógenos. En esta última consulta, reproducida en la consulta V0482-07 se dice lo siguiente: 'Un conjunto conectado de grupos electrógenos de potencia total superior a 100 kilovatios encaja dentro de la definición de 'fábrica' y la producción de electricidad en el mismo constituye hecho imponible del impuesto.

El referido conjunto de grupos electrógenos, en tanto que fábrica, habrá de inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora donde, en cada supuesto, se produzca la electricidad y figurará como titular de dicha fábrica quien, en cada caso, tenga la capacidad de ordenar por cuenta propia la actividad de dicho conjunto con el fin de producir electricidad.

En consecuencia, si el contrato formalizado entre el arrendador y el arrendatario tiene por objeto la mera cesión del grupo electrógeno al arrendatario, siendo éste quien ordena la actividad de producción de electricidad, ha de considerarse al arrendatario como fabricante y, por tanto, como obligado a inscribirse como titular de la fábrica; por el contrario, si el contrato incluye la instalación o montaje del grupo o conjunto de grupos, la asistencia técnica, u otros servicios del arrendador, en particular la dirección de la producción de electricidad, deberá considerarse fabricante al arrendador, quien vendrá obligado a inscribirse como titular de la fábrica.' Por tanto, si la entidad arrendataria asume la dirección de la producción de electricidad, entendida ésta como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos necesarios para llevar a cabo dicha producción, habrá de considerarse a la arrendataria como fabricante, independientemente de que los grupos electrógenos sean arrendados y de que la entidad arrendadora asuma su cuidado y mantenimiento a través de un empleado propio destacado al efecto.

En caso contrario, si es la entidad arrendadora quien asume en todo momento la dirección de la producción de electricidad, bien directamente o bien a través del empleado destacado, será la entidad arrendadora quien será considerada fabricante y deberá inscribirse en el registro territorial como titular de la fábrica'.

Asimismo, en la consulta V0482-07 que cita la mercantil recurrente, la respuesta que parece dar la Dirección General de Tributos es poco precisa y poco congruente con lo resuelto por la misma en la consulta trascrita. Así, con relación a la referida consulta V0482-07, antes de reproducir lo resuelto el 15 de abril de 2005, redacta un párrafo que dice lo siguiente: 'De acuerdo con el contenido de la consulta los grupos electrógenos son suministrados por la arrendadora y un empleado de la misma queda encargado de su mantenimiento. De este modo, los grupos electrógenos están permanentemente arrancados y en funcionamiento bajo la supervisión del operario pero sólo generan energía eléctrica bajo la dirección de la entidad arrendataria y cuando ésta así lo decide'.

Como ha sido indicado, el párrafo transcrito en la Consulta analizada parece indicar que la generación de energía eléctrica tiene lugar bajo la dirección de la entidad arrendataria y cuando dicha entidad así lo decide.

Admitir esta conclusión haría que careciese de sentido lo que la mercantil recurrente plantea en este recurso, consistente en distinguir dos supuestos, aquellos en los que no sólo se alquilan equipos sino que además se proporciona combustible, de aquellos otros en los que simplemente se cede el uso de los equipos por medio de un alquiler. El hecho de proporcionar el equipo con o sin combustible es absolutamente irrelevante. Lo determinante es quién genera la energía eléctrica cuando se utilizan grupos electrógenos cuya potencia es superior a 100 kW, supuesto en el que existe un fabricante que tiene que liquidar el impuesto que nos ocupa.

La distinción que debe hacerse debe englobar dos supuestos. El primero, comprendería los casos en los que se cede o alquila el grupo electrógeno, de modo que el arrendador se limita a entregar al arrendatario el grupo electrógeno, siendo éste el encargado de la gestión del mismo. El segundo, comprendería los casos en los que además de ceder o alquilar el grupo electrógeno se proporcionan medios necesarios para el funcionamiento del mismo y la producción de energía eléctrica, siendo en este caso fabricante el arrendador.

De este modo, lo resuelto el 15 de abril de 2005 por la Dirección General de Tributos responde a la cuestión litigiosa, ya que en aquellos casos en los que el contrato entre arrendador y arrendatario comprende no sólo la mera cesión del grupo electrógeno sino otros servicios como la instalación o montaje del grupo o conjunto de grupos, la asistencia técnica u otros servicios, quien ostenta la condición de fabricante es el arrendador.

Llegados a este punto, no habiendo acreditado el demandante que en los supuestos a los que hace referencia la Administración su actuación se haya limitado exclusivamente a ceder el grupo o los grupos electrógenos, la energía eléctrica como fabricante ha sido producida por la recurrente, siendo la actuación de la Administración ajustada derecho.

Por este motivo, se considera conforme a derecho del Acuerdo de liquidación recurrido.



CUARTO.- Por último, debe analizarse la resolución recurrida que desestima la reclamación económico- administrativa frente al acuerdo sancionador que sanciona la recurrente por haber cometido una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 19.2 a) de la Ley 38/1992 , consistente en la fabricación de productos objeto de los impuestos especiales y cumplir las condiciones y requisitos establecidos en la Ley y el Reglamento. La Administración refiere que durante el período comprendido entre el 1 de enero de 2008 al 29 de septiembre de 2008, la mercantil recurrente ha producido electricidad desde una instalación de inscrita en el Registro Territorial.

La actuación llevada a cabo por la mercantil recurrente obedece a una interpretación razonable de la norma, circunstancia que queda acreditada en el acta de conformidad instruidaa la demandante con fecha 3 de julio de 2008. Hasta ese momento, la discusión se centraba en determinar si la misma ostentaba o no la condición de fabricante de electricidad. Esa interpretación razonable de la norma a aplicar, consistente en decidir quién ostenta la condición de sujeto pasivo del impuesto especial analizado, a efectos de proceder a su autoliquidación, conlleva la ausencia de la nota de culpabilidad, imprescindible para poder sancionar a la mercantil recurrente.

Por este motivo, debe dejarse sin efecto el Acuerdo sancionador recurrido, estimando en este punto el recurso que nos ocupa.



QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA , no procede condena en costas dada la estimación parcial del recurso.

Vistos los preceptos citados y demás normas de general aplicación,

Fallo

1.- ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de KRILL GENERADORES S.L, frente a la resolución del TEAR de 29 de octubre de 2013, dejando sin efecto el Acuerdo sancionador recurrido. Se considera conforme a derecho el Acuerdo de liquidación recurrido.

2.- No procede condena en costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de hoy por el Ilmo. Sr.

Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.