Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1013/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 586/2017 de 07 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-
ADMINISTRATIVO (SEVILLA)
S E N T E N C I A
Iltmos. Sres.:
D. GUILLERMO SANCHIS FERNÁNDEZ MENSAQUE
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. JAVIER RODRIGUEZ MORAL
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
En Sevilla, a 7 de noviembre de 2018
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía, con sede en Sevilla, ha visto el recurso número 586/2017 interpuesto por D. Moises , representada
por el/la Procurador/a de los Tribunales Sr/Sra.GORDILLO CAÑAS contra acuerdo del Tribunal Económico-
Administrativo Regional de Andalucía que en su sesión de 26 de mayo de 2017 desestimó las reclamaciones
acumuladas con nº NUM000 y NUM001 .Ha sido Ponente el Magistrado D. JAVIER RODRIGUEZ MORAL.

Antecedentes

PRIMERO .- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resolución impugnada, con los demás pronunciamientos de constancia.



SEGUNDO .- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO.- No habiéndose acordado el recibimiento a prueba por auto de 1 de febrero de 2018, quedó señalado día 5 de noviembre de 2018 para la votación y fallo del presente recurso, habiendo tenido efecto en el designado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JAVIER RODRIGUEZ MORAL.-

Fundamentos

PRIMERO. - Es objeto de recurso contencioso-administrativo el acuerdo por el que el TEARA desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicada por la Jefatura de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en Córdoba de la AEAT en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2014, a la vez que confirma la sanción impuesta por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, objeto de la segunda reclamación acumulada.

Tomando como punto de partida los fundamentos de la liquidación girada al actor como sucesor de la entidad Cano Morano,de conformidad con lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003 , General Tributaria - -Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido enel artículo 4 de la Ley 37/1992 - El 'Importe a devolver' es incorrecto.

- El sujeto pasivo ha procedido a la disolución y liquidación de la sociedad y a la adjudicación a los socios de la cuota de liquidación coincidente con el capital social inicial de 3.005 euros, y respecto de la cual se aprecia disparidad y discrepancias absolutas entre dicho resultado y los datos declarados en la declaración anual del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2014 en la que se declara un pasivo por importe de 289.533,57 euros del que nada se dice en el acta firmada y protocolizada notarialmente por los socios de tales deudas sociales. Asimismo, se ha omitido en esta misma declaración el destino que se le ha dado a las existencias finales declaradas en el ejercicio anterior de 2013 por importe de 152.814,39 euros que son obras en curso o terminadas no declaradas en el impuesto sobre el valor añadido ni en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2014 y que constituye hecho imponible de aquél por autoconsumo de servicios con sujeción al tipo impositivo del 21% y de las que debe procederse a su regularización incluyéndolas en el 4T en aplicación de los arts. 12 3º por su naturaleza, 75 Uno 5º para el devengo y 79 Cuatro para la base imponible, todos de la LIVA .

- Las existencias finales son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación en proceso de producción o enforma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Una vez establecido el marco conceptual de las existencias en materia contable, teniendo en cuenta el objeto de la sociedad como es la construcción de edificios y obras de albañilería en general, las existencias declaradas y de las cuales no se tiene constancia ni en la declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2014 ni en la escritura de liquidación de la sociedad, confirma la omisión consciente y deliberada de una operación sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido.

Por otra parte, en el escrito de alegaciones no se aporta ningún medio de prueba que justifique eldestino del citado activo así como el origen y naturaleza del dato declarado. Por tanto, ante su pasividad probatoria solo cabe acordar la desestimación de las alegaciones presentadas y la confirmación de la propuesta que se eleva a liquidación provisiona l.--- carecemos de motivos para apartarnos del criterio de la Administración resumido en la resolución del TEARA que se hace objeto de recurso .



SEGUNDO. - En primer lugar, bajo lo que denomina ' ausencia de requerimiento por la AEAT' , lo que la demanda plantea es la contradicción existente entre la actuación de la Administración tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades y la liquidación girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sostiene la actora que la Administración ha dado por correcto y conforme el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014 declarado por la entidad Caño Morano S.L, de la que el actor fue socio partícipe y liquidador --- figura en el expediente escritura notarial de disolución y liquidación autorizada el 12 de enero de 2015 ---, pero de cara al IVA, establece la presunción , sin apoyo normativo alguno, de que la diferencia de existencias han sido consumidas o aplicadas , generando un IVA no declarado. A su juicio, refuerza la contradicción denunciada el que la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades consignaba , como uno de los apartados de la cuenta de pérdidas y ganancias, un saldo negativo en la partida aprovisionamiento, por importe de - 165.369,07 €.

Lo que la actora entiende una contradicción no es tal, en la medida en que, salvo error u omisión por nuestra parte, no existe constancia de que la Administración haya tramitado procedimiento de comprobación o actuaciones inspectoras con la finalidad de regularizar el Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 2014.La existencia de una valoración contradictoria de unos mismos hechos con relevancia tributaria es censurable jurídicamente, pero solo cabe hablar propiamente de la misma, en el caso de que lo resuelto en un procedimiento contradiga lo decidido en otro, no en cambio si , como ocurre en este caso, la regularización del IVA no se acompaña de una comprobación paralela de la situación tributaria del Impuesto sobre Sociedades , en lo que cabe ver más una omisión que una actuación contra los propios actos.



TERCERO.- Abundando en lo anterior, insiste el actor en que , si realmente fuera cierto el volumen de ventas correlativo a la disminución de existencias inicialmente declaradas, el balance de liquidación de la firma social debería haber arrojado un saldo positivo, obligando a modificar el haber partible y el saldo final distribuido entre los socios, cuestión que debe responderse profundizando en lo expuesto en el anterior fundamento,es decir, poniendo de relieve que , de ser así, la parte actora viene reconocer que la ausencia de la regularización en la esfera tributaria de la sociedad disuelta y liquidada o de sus socios, le ha beneficiado, a diferencia de lo que hubiera ocurrido de mediar actuaciones en el ámbito de la imposición directa y personal --- Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Debe reiterarse que no comprobar la declaración del Impuesto sobre Sociedades mediante el correspondiente procedimiento de gestión o inspección no equivale a santificar la base imponible declarada, ni los cálculos del resultado contable que conducen a la misma, por tanto, no procede que la Sala dirima la contradicción denunciada.



CUARTO.- Al exponer que no fue requerido para presentar la contabilidad de la firma liquidada, el actor denuncia una indebida aplicación de las reglas sobre carga de la prueba en el ámbito tributario --- artículo 105 Ley 58/2003 , General Tributaria --- que además engarza con la cuestión relativa a la competencia de los órganos de gestión tributaria para el examen y valoración de los libros contables.

Afirma la parte actora que es incuestionable que la Administración no solicitó la contabilidad de la empresa con el fin de comprobar los movimientos que justifican el valor final de las existencias o aprovisionamientos.

El requerimiento dirigido al recurrente en petición de determinada documentación con el que se iniciaba un procedimiento de comprobación abreviada de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2014, se firma en julio de 2015, esto es, antes de la modificación operada en el apartado 2 del artículo 136 de la Ley 58/2003 , en virtud de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, tras la cual se establece, en relación con las actuaciones consistentes en el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, que se harán exceptuando la contabilidad mercantil, no obstante ,lo hace dejando a salvo que en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, supuesto en el que se permite a la Administración examinarla a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

Si bien en la redacción de la LGT vigente al tiempo de las actuaciones revisadas no se reconocía expresamente la posibilidad restringida de examen de la contabilidad que acabamos de transcribir, una interpretación sistemática del artículo 136 permite concluir que, tal como se configuraba el procedimiento de comprobación abreviada, incluso entonces el órgano gestor era competente para efectuar un examen puramente formal de los libros contables que pudieran aportarse, por inferirse del texto legal que el impedimento establecido venía referido al análisis crítico o sustancial de su contenido, tarea que marca una divisoria razonable entre las oficinas gestores y la Inspección de Tributos, apoyada en criterios funcionales y de especialización más objetivos.

Por decirlo de otro modo, no existía obstáculo legal que impidiese al actor presentar la documentación contable acreditativa de la disminución del valor de la existencias iniciales hasta reducirlo a cero, más aun cuando uno de los extremos a acreditar en virtud del requerimiento se refería a la ( sis) ' afectación de todas las compras deducidas a su actividad de construcción habiendo cesado en aquélla el 31/12/2014 y haber declarado menores ingreso s'.

La demanda explica que, en efecto, estamos ante una cuestión con indudable reflejo contable, en tanto que, como es sabido, , según el Plan General Contable, la cuenta 610 queda sujeta a las siguientes reglas de contabilización, en tanto cuenta destinada a registrar, al cierre de ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales, con el siguiente movimiento: Se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a cuentas de los subgrupos 30, 31 y 32 y el saldo que resulte en estas cuentas se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129.

De haberse aportado los asientos contables explicativos del minusvalor de las existencias iniciales, el órgano gestor, de no tener por correcta su contabilización o de negar su veracidad, no hubiera tenido otra decisión legal a su alcance que dar por concluidas la actuaciones seguidas, acordando el inicio de un procedimiento inspector sobre el objeto de la comprobación clausurada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 c) de la Ley 58/2003 ; sin embargo, ante la evasiva conducta del requerido -- que se limitó a aportar los libros- registro de facturas , manifestando en el escrito de interposición de reclamación económico-administrativa que de la documentación aportada no cabía deducir la aplicación de las existencias en operaciones sujetas y no exentes -- tal como razona la liquidación confirmada por el TEARA,los indicios constatados conducían racionalmente a pensar que el destino de las existencias declaradas no era otro que su empleo en operaciones gravadas o en lo que la LIVA denomina autoconsumo.



QUINTO.- La explicación estrictamente contable de la cuestión planteada, hurtada en el curso del procedimiento de comprobación o en la reclamación económico- administrativa, es que estamos en presencia de un problema de valoración, que en lugar de centrar las sospechas en la desaparición física de material, existencias y maquinaria, trae causa de la contabilización en función de su valor real a la fecha de liquidación, que por efecto de la depreciación es nulo.

En prueba de este alegación , con la demanda se acompaña un folio nominado como inventario de existencias a fecha de cierre , que no puede alterar la decisión de no apartarnos del criterio del TEARA.

Bajo la premisa de que la parte recurrente ha aprovechado todas las fases del procedimiento de comprobación, la reclamación económico-administrativa, y la vía judicial para escalonar la presentación de documentos , la Abogacía del Estado, al contestar la demanda, ha recordado que que este Tribunal, en sentencias anteriores ( recurso 255/2014, fallado en fecha 4 de diciembre de 2015 ) ha reconocido el derecho del obligado tributario a aportar documentación justificante al tiempo de la interposición de un recurso de reposición, pero dejando a salvo la interdicción de la presentación de documentación justificante en aquellos casos en que su aportación a destiempo sustrae del órgano de gestión o de la Inspección de Tributos, la posibilidad de ejercer debidamente sus competencias de comprobación.

Ocurre que ni siquiera es necesario someter el documento aportado al test que acabamos de señalar, dado que no es susceptible en ningún caso de formar la convicción del Tribunal, por absoluta falta de garantía sobre la veracidad de su contenido, como corresponde a un folio aislado, sin conexión con el grueso de la contabilidad que presumimos generada durante la vida social, y que solo puede ser asumida como cuestión de fe.



SEXTO.- La conformidad a Derecho de la sanción impuesta debe resolverse dando por sentado, entre otras cosas, porque así lo reconoce el propio TEARA, que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990 . Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión. Esto es así en el plano teórico, pero lo cierto es que en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto, lo que tenemos es la dificultad de considerar justificada la conducta de la entidad liquidada --- se entiende que seguimos moviéndonos en el ámbito del artículo 40. 5 LGTM: Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo ---, renuente a la hora de ofrecer una justificación del destino de las existencias en su día inventariadas y contabilizadas, renuncia que además --- al efecto de salvaguardar las exigencias del reproche personal en que consiste el juicio de culpabilidad ---resulta imputable al recurrente a título personal , como corresponde a su condición de administrador solidario y liquidador de la firma social sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido regularizado.

Con desestimación del recurso , e imposición de costas a la parte recurrente hasta un máximo de 1000 € por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación.

Fallo

QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO 586/2017 INTERPUESTO POR D. Moises , REPRESENTADA POR EL/LA PROCURADOR/A DE LOS TRIBUNALES SR/SRA.GORDILLO CAÑAS CONTRA ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA QUE EN SU SESIÓN DE 26 DE MAYO DE 2017 DESESTIMÓ LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS CON Nº NUM000 Y NUM001 .CON EXPRESA IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS A LA PARTE RECURRENTE, HASTA UN LÍMITE DE 1000 €.

CONTRA ESTA RESOLUCIÓN CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACIÓN , EN LOS TÉRMINOS PREVISTOS EN LA LEY 29/1998, DE 13 DE JULIO, REGULADORA DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVA.

A su tiempo, con certificación de ésta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos.

¡Error! Marcador no definido.¡Error! Marcador no definido.