Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1022/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 266/2014 de 31 de Mayo de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1022/2017
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE MALAGA
SECCION SEGUNDA
R. ORDINARIO Nº 266/2014
Ilmos Sres:
Presidente
D. Fernando de la Torre Deza
Magistrados:
D. Santiago Macho Macho
Dª Belén Sánchez Vallejo
_______________________________
En la ciudad de Málaga a 31 de mayo de 2017.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo nº 266/2014,
interpuesto por D. Jesús María , representado por el procurador D. Fernando Gómez Robles, contra la
resolución dictada el 20 de Febrero de 2014 , por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía
(TEARA) siendo parte demandada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, asistida por la Abogacía
del Estado se ha dictado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia, correspondiendo la ponencia al
magistrado D. Fernando de la Torre Deza.

Antecedentes

PRIMERO: Con fecha 28 de Mayo de 2014, D. Jesús María , representado por el Procurador D.

Fernando Gómez Robles,, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada el , por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidación nº por importe de euros, registrándose con el número de orden 266/2014.



SEGUNDO : Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo el 15 de Enero de 2015 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se dejase sin efecto la resolución recurrida.



TERCERO : De dicha demanda se dio traslado a la parte demandada que procedió a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso.



CUARTO : Practicada la prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 15 de Marzo de 2017.

Fundamentos

PRIMERO : Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el , por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidación , es ajustada o no a derecho, entendiendo la citada parte que no lo es y ello por cuanto que, en primer lugar debió de considerarse como parte del coste de la vivienda enajenada en el ejercicio el importe del IVA soportado y no recuperado pues conforme a lo dispuesto en la norma de valoración 15 del Plan General de Contabilidad RD 1643/1990, el IVA soportado no deducible formara parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o circulante que sean objeto de las operaciones gravadas, siendo así que resulta improcedente que la Administración no considere como gasto de la actividad ni el IVA soportado (6.828.577 ptas) ni el IVA repercutido (6.684.388 ptas), pues ambas cantidades fueron soportadas y no recuperadas ya que al proceder a la venta del inmueble, el comprador pago el ITP ya que en dicho momento no actuaba como empresario, pues se trataba e una vivienda en la que incluso había residido durante un periodo de tiempo, siendo así que la Administración equivoco el método en la determinación de los rendimientos de la actividad empresarial pues al no haber contabilidad documentada en el libro de ingresos y gastos, el método a aplicar debió ser el de estimación indirecta pues no se entiende como si el IVA no se contabiliza por no existir libros de contabilidad, luego se aplica el método de estimación directa considerando como deducibles gastos por importa de 119.840.311 de pesetas, pues estos tampoco estaban contabilizados; en segundo lugar porque no se procedió a la reducción del 30% al ser el periodo de generación superior al de dos años y en consecuencia tenerlo como rendimiento irregular, como así se deduce del hecho de que el recurrente hubiese comprado la parcela de terreno el 2 de Febrero de 1994, en que la AEAT entiende que inicia la actividad, y tras construir la vivienda procedió a venderla el 5 de Marzo de 1997; en tercer lugar porque la liquidación de los interese devengados no resulta procedente en la medida en que no le son imputables los periodos de tiempo de las sucesivas dilaciones del procedimiento inspector pues el tiempo invertido en la tramitación de las diligencias penales, las cuales se archivaron porque la cuota era inferior a la establecida para el delito fiscal, es imputable a la Administración, y en cuarto lugar porque en todo caso y en orden a la sanción, al no haber existido ocultación, pues la Administración conocía los datos relativos al hecho imponible, los hechos no pueden calificarse como infracción grave, por todo lo cual intereso el dictado de una sentencia por la que s anule la liquidación practicada así como la resolución sancionadora.

A dichos motivos se opuso la parte demandada que entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, intereso la desestimación del recurso.



SEGUNDO: Entrando a conocer del primero de los motivos que, como quedo dicho, estriba en entender que el importe del IVA soportado y no recuperado, debió de considerarse como parte del coste de la vivienda enajenada en el ejercicio, pues conforme a lo dispuesto en la norma de valoración 15 del Plan General de Contabilidad RD 1643/1990, el IVA soportado no deducible formara parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o circulante que sean objeto de las operaciones gravadas, siendo así que resulta improcedente que la Administración no considere como gasto de la actividad ni el IVA soportado (6.828.577 ptas) ni el IVA repercutido (6.684.388 ptas), pues ambas cantidades fueron soportadas y no recuperadas ya que al proceder a la venta del inmueble, el comprador pago el ITP ya que en dicho momento no actuaba como empresario, pues se trataba de una vivienda en la que incluso había residido durante un periodo de tiempo, siendo así que la Administración equivoco el método en la determinación de los rendimientos de la actividad empresarial pues al no haber contabilidad documentada en el libro de ingresos y gastos, el método a aplicar debió ser el de estimación indirecta pues no se entiende como si el IVA no se contabiliza por no existir libros de contabilidad, luego se aplica el método de estimación directa considerando como deducibles gastos por importe de 119.840.311 de pesetas, pues estos tampoco estaban contabilizados, el mismo no puede ser atendido y ello porque, una vez que consta, y así lo reconoce el propio demandante, que el IVA no estaba contabilizado, no puede invocarse la norma de valoración 15 del Plan General de Contabilidad, lo que a su vez lleva a que, en conformidad con lo dispuesto en el art 19 de la ley reguladora del impuesto de sociedades de 1995, no pueda ser aplicado, pues para que así fuese se habría hecho necesario que el error o la omisión contable se hubiese subsanado en los términos previstos en la norma de registro y valoración 22 del Plan General Contable, contabilizando el gasto en una cuenta de reservas en el ejercicio en que sea firme la liquidación del IVA, lo que a su vez se encontraría condicionado a que, al llevarse a cabo el registro contable en un ejercicio posterior al momento del devengo, no conlleve una tributación menor a la correspondiente al caso en que se hubiese de aplicarse las normas generales en conformidad con lo dispuesto en el art 19.3 de la Ley del impuesto de Sociedades .



TERCERO: Desestimado el anterior motivo y entrando a conocer del segundo de los invocados, que como se dijo anteriormente consiste en entender que la resolución recurrida no se ajusta a derecho en la medida en que al ser el periodo de generación superior al de dos años constituyendo en consecuencia un rendimiento irregular, debió de procederse a la reducción del 30%, como así se deduce del hecho de que el recurrente hubiese comprado la parcela de terreno el 2 de Febrero de 1994, en que la AEAT entiende que inicia la actividad, y tras construir la vivienda procedió a venderla el 5 de Marzo de 1997, ha de correr la misma suerte desestimatoria que el anterior y ello porque como ha resuelto la Sala de lo contencioso administrativo del T.S. J. de Castilla-León en su sede de Burgos, en la sentencia de 22 de Abril de 2002 , y que comparte esta Sala, para cuando el recurrente haya venido ejerciendo la actividad de promoción inmobiliaria ' El art.

58 de la Ley 18/1991, de 6 Jun . de I.R.P.F establece una regla general en cuanto a la clasificación de las rentas, de modo que éstas tendrán carácter regular salvo que conforme al precepto siguiente merezcan la consideración de irregular. El art. 59 determina que: Serán rentas irregulares: b) Los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, su ciclo de producción sea superior a un año... El art. 59 de la Ley 18/91 , lo que pretende es situar dentro de la categoría de «irregulares» a aquellas rentas que se generen con regularidad solo en unos años y no en otros, pero no resulta de aplicación en los supuestos en que, pese a generarse rentas a lo largo de varios años, el contribuyente las obtiene de forma constante ejercicio tras ejercicio, porque el precepto de referencia tan sólo pretende atemperar los efectos de la aplicación de una tarifa progresiva a esas rentas que no se corresponden con ciclos de producción continuados; por ello no resulta de aplicación al supuesto que nos ocupa, porque los rendimientos obtenidos por el actor son los propios de su actividad de promoción y venta de edificaciones, apreciándose una continuidad en su percepción, que no justifica el tratamiento fiscal invocado y que de aplicárselo, implicaría un privilegio fiscal frente a otros contribuyentes que se encuentran en la misma situación, lo cual nos llevaría a una aplicación desigual de la Ley del Impuesto, no querida por su articulado, ni por los principios que inspiran la idea de justicia del tributo.

En este mismo sentido se pronuncia el T.S.J. de Andalucía, Sala de Granada, en sentencia de 14 Mayo 2001 '.



CUARTO : En cuanto al tercero de los motivos alegados que consiste en entender que la liquidación de los interese devengados no resulta procedente en la medida en que no le son imputables los periodos de tiempo de las sucesivas dilaciones del procedimiento inspector, pues el tiempo invertido en la tramitación de las diligencias penales, las cuales se archivaron porque la cuota era inferior a la establecida para el delito fiscal, es imputable a la Administración, no puede ser acogido y ello porque , una vez que la Sala comparte lo razonado y resuelto por la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional en la sentencia de 19 de Noviembre de 2009 , no cabe sino reproducir lo consignado en ella, que no es sino que ' En materia de liquidación de intereses, la Sala viene aplicando la jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en su Sentencia de 28 de noviembre de 1997 , recaída en el recurso en interés de Ley número 9163/1996 . En dicha Sentencia se señala: '...En consecuencia, si la Administración comprueba la declaración autoliquidación y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente (errores de hecho y de derecho), deberá exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria , por las cuotas liquidadas como consecuencia de su actuación comprobadora desde el día siguiente al del vencimiento del plazo para declarar, pues se entiende que la obligación tributaria es por ministerio de la Ley líquida, exigible y vencida.

(....)'. 'Sostiene la parte la improcedencia de liquidar intereses de demora durante el tiempo en que el Tribunal Económico Administrativo Central se excedió del plazo de un año legalmente establecido para la resolución de las reclamaciones R.G.9282- 96 y R.G.4341-00'. La improcedencia de dicha petición resulta manifiesta bastando para ello acudir a la naturaleza del interés de demora, a cuyo efecto es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencias de la Sala 3ª, Sección 2ª, de 5 de septiembre de 1991 y 4 de marzo de 1992 ) que señala que la raíz profunda de los intereses de demora se encuentra en el Derecho Común y, así, el artículo 1108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (el contribuyente en dicha deuda) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses de demora convenidos y a falta de convenio en el interés legal, módulo configurado posteriormente en el ámbito tributario mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo y ulteriores modificaciones desde la Ley 10/1985 hasta la actual regulación por Ley 25/1995, de 20 de julio de modificación parcial de la Ley General Tributaria. En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, como pone de relieve paladinamente el citado artículo 1.108 del Código Civil que, por ello mismo, recoge y refleja, como dice el Tribunal Supremo en la citada sentencia, el principio matriz de la institución'.

'Desde otra óptica ha de decirse que los intereses de demora de ningún modo tienen carácter sancionador, como ponía de manifiesto la redacción originaria del artículo 90 de la Ley General Tributaria y aunque la advertencia contenida en dicho precepto desapareció en la reforma operada por la Ley 10/1995, de 26 de abril tal supresión carece de trascendencia al respecto puesto que justamente por su diversa naturaleza y significación son perfectamente compatibles en cualquier caso los intereses de demora y las sanciones tributarias que, por ello mismo, funcionan con tal independencia recíproca'.

'Lo razonado precedentemente conduce inexorablemente a la conclusión de que una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora en cualquier caso y cualquiera que sea el deudor, las Administraciones tributarias pueden incluir en su actos administrativos de liquidación, cuando así proceda, 'con independencia - en palabras de la sentencia del Tribunal Supremo citada- de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación). En tal sentido, conviene precisar que la mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión y defraudación como desencadenantes del devengo de estos intereses introducida en la redacción del artículo 58.2 b) de la Ley General Tributaria ex artículo 15 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de diciembre , no puede significar la exclusión en los demás supuestos, limitando tácitamente, mediante una interpretación 'a contrario sensu', el principio general enunciado en una norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello'.... 'Todo lo anterior y siempre con arreglo a la meritada doctrina del Tribunal Supremo determina la procedencia de la exigibilidad de los intereses de demora. Tal criterio fue definitivamente fijado en la sentencia del Alto Tribunal, de fecha 6 de febrero de 1997 , en la cual se contiene la siguiente síntesis concluyente que por su definitiva claridad reproducidos a continuación: 'todas las actuaciones inspectoras posteriores a la entrada en vigor del Reglamento con independencia de la fecha de su inicio y de los períodos a que se extiendan, incluidos aquéllos en que resultara de aplicación las normas de la Ley General Tributaria vigentes hasta la entrada en vigor de la Ley de Reforma 10/1985 , habrán de contener la correspondiente liquidación de intereses de demora, cualquiera que sea la calificación que merezcan las oportunas actas o expedientes'.

'En esta última sentencia del Tribunal Supremo también se sale al paso de los reproches de indebida retroactividad y vulneración del principio de jerarquía normativa que pudieran hacerse a las disposiciones reglamentarias que sobre el punto debatido se contienen en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y que, en concreto en este caso se han hecho por la demandante, habida cuenta que resultan ajustadas a los artículos 36 y 45 de la Ley General Presupuestaria , a la meritada naturaleza no sancionadora y resarcitoria que tienen los intereses de demora según el artículo 1108 del Código Civil y a la antedicha doctrina del propio Tribunal Supremo'.

'Finalmente, para la concreción de este concepto, el interés de demora del artículo 58, apartado 2, letra b), de la Ley General Tributaria , debe añadirse que, ahora, se contiene en la letra c) del mismo artículo 58.2 según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 julio , y que el mismo forma parte de la deuda tributaria, y que se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida 'ex lege', es líquida, exigible y vencida, y que en el supuesto de exacción mediante declaraciones-autoliquidaciones, lo es a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación'.

'En virtud de lo expuesto, debe concluirse la procedencia de los intereses de demora y, si bien es cierto que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 15 de julio de 2001 , ha admitido que no procederá exigir tales intereses al deudor tributario, cuando por un caso fortuito excepcional, se produzca el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria (en el caso allí estudiado los autos estuvieron extraviados debido a la reordenación de los archivos, sin culpa del deudor y hubo un desfase de diez años entre la solicitud del recibimiento del pleito a prueba y el auto denegándolo), no es menos cierto que en el supuesto que se examina no se ha 'denunciado' la existencia de excepcionalidad en si misma considerada, sino únicamente una demora en resolver, siendo así que tal demora no comporta consecuencias distintas a las examinadas, sin perjuicio de la posible responsabilidad disciplinaria en que se pudiera incurrir de no estar justificado el retraso o de la responsabilidad patrimonial que pudiera ser exigida; buena prueba de ello es que el Reglamento del Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas -RD 391/1996, de 1 de marzo - señala en su art. 74.7 que 'en su caso, la caución alcanzará a cubrir el importe de la deuda impugnada más el interés de demora que se origine por la suspensión. La garantía tendrá duración indefinida en tanto no se resuelva la reclamación y podrá extender sus efectos a la vía contencioso-administrativa, en los términos que correspondan' añadiendo en el nº 12 que 'cuando se ingrese la deuda tributaria, por haber sido desestimada la reclamación interpuesta, se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en el art. 58, apartado 2, párrafo c), de la Ley General Tributaria , por todo el tiempo que durase la suspensión, más una sanción del 5 por 100 de aquélla en los casos en que el Tribunal apreciase temeridad o mala fe'.

'A mayor abundamiento, hay que señalar que la posición de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la cuestión de si se devengan intereses de demora a cargo del contribuyente cuando es la Administración Tributaria la que se demora en dictar un acto administrativo, ha sido a favor del devengo. Así en las demoras en la resolución de aplazamientos, la Sentencia de 5 de julio de 1999 ha señalado: 'E) No ha sido la demora o el retraso de la Administración en resolver lo determinante, en este caso, de la liquidación de los intereses, sino el hecho de que, al constituir los plazos fijados para el pago voluntario en el art. 20 del RGR una «intimación para el mismo por imperativo legal», el transcurso de los mismos, con prórroga o sin ella, sin proceder al abono de la deuda tributaria, provoca la mora del deudor, con la consecuente obligación, a modo de compensación o indemnización, de satisfacer los intereses de demora cuyo plazo de producción -el de la duración del aplazamiento- se conoce de antemano, tal como se ha plasmado normativamente en el artículo 59 del RGR y en la Regla 29 de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad' (criterio reiterado en las STS del TS de 14-4-2000 y 11-2-2002)'.

En último término, baste con recordar que en el supuesto que nos ocupa no resulta de aplicación lo dispuesto en la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de intereses de demora, siendo la cuestión de los intereses de demora, a diferencia de lo que sucede con el régimen sancionador, un ámbito en que no se produce la aplicación retroactiva de la Ley, salvo que en ésta hubiera una previsión específica al respecto, pues como señala el artículo 2.3 del Código Civil 'las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario'.



QUINTO : Por último, en cuanto al cuarto de los motivos alegados que no es otro que entender que, en todo caso y en orden a la sanción, al no haber existido ocultación, pues la Administración conocía los datos relativos al hecho imponible, los hechos no pueden calificarse como infracción grave, el mismo ha de correr la misma suerte desestimatoria que los anteriores y ello porque no ha existido ocultación de datos en la medida en que la Administración conocía los datos necesarios para practicar la liquidación, el mismo no puede ser atendido y ello porque una vez que el T.S. ha establecido en las sentencias de 28 de Enero , 6 de Febrero y 29 de Abril de 2004 que no hay ocultación de datos cuando la Administración ya los conocía aun en el ámbito de otros impuestos, o cuando pese a que en el impuesto de sociedades no se haya declarado, consten en contabilizados, y teniendo en cuenta que, como quedo dicho, el importe del IVA soportado y no recuperado, no había sido contabilizada, es claro que la Administración no los conocía y por ello la calificación de la sanción que con respecto a lo dispuesto en el art 79.a) de la ley 230/1963 se ajusta a derecho.



SEXTO : En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la desestimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98 , condenar a su pago a la parte recurrente.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Fernando Gómez Robles en nombre y representación indicados, contra la resolución dictada 20de Febrero de 2014 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, condenando a la parte demandante al pago de las costas procesales.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento PUBLICACIÓN: La anterior sentencia fue leída y publicada en audiencia publica, al día siguiente a su fecha, por el magistrado ponente, de lo que doy fe.