Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1035/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2160/2013 de 20 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 002160/2013
N.I.G.: 46250-33-3-2013-0004855
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 1035/17
En la ciudad de Valencia, a 20 de septiembre de 2017.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael
Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 2160/13, en el que han sido partes, como recurrente, 'Nueva Akra
2' SL, representada por la Procuradora Sra. Sin Sánchez y defendida por la Letrada Sra. Vives Herce, y como
demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), representado y defendido por la Sra.
Abogada del Estado. La cuantía es de 36068,91 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones de que se anulen la resolución impugnada del TEAR, el procedimiento inspector y el acuerdo sancionador, así como que se le reconozca su derecho a resarcirse por los 'daños producidos por la suspensión del acto administrativo impugnado'.



SEGUNDO.- La representación procesal del Tribunal Económico-Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 20 de septiembre de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) de 3-5-2013 que desestimó la reclamación núm. 3/6032/11 y su acumulada 3/6155/11. Las reclamaciones se plantearon por 'Nueva Akra 2' SL contra la liquidación del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) del cuarto ejercicio de 2006, con cuota 0, y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 12022,97 euros.

Los actos impugnados se hubieron dictado por la Inspección Tributaria. Su discrepancia con 'Nueva Akra 2' SL se centró en la deducibilidad del IVA consignado en una factura emitida por la mercantil 'Conticons de Murcia' SL, factura que, según la Inspección, no correspondía a suministros reales entregados a la inspeccionada.

'Nueva Akra 2' SL, como parte recurrente del proceso, ha planteado diversos motivos de impugnación, los cuales se van a examinar en los siguientes fundamentos.



SEGUNDO.- El primero de dichos motivos se apoya en el art. 29 del Reglamento General de Inspección (RD 939/1986, de 25 de abril) consiste en la 'falta de la orden motivada del Inspector Jefe' que autorizara el inicio del procedimiento inspector, lo que, en el sentir de la parte recurrente, conlleva que deba declararse la nulidad de las actuaciones inspectoras.

Dada la fecha del comienzo de dichas actuaciones inspectoras, habrá que tener en cuenta, no la norma invocada por la parte recurrente, sino el art. 87 del el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007, de 27 de julio).

Dice este precepto que '1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos'. También hay que tener en cuenta el apartado Cinco -sobre los Inspectores Jefes- de la Resolución de 24-3-1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, apartado que establece en su apartado 2 que 'corresponde a los Inspectores Jefes planificar, coordinar y controlar las actuaciones de los Equipos y Unidades de las correspondientes Dependencias inspectoras, en orden a lograr una adecuada utilización de los medios disponibles para la mayor eficacia de las actuaciones.

Además, corresponde a los Inspectores Jefes ejercer las siguientes competencias: a) Ordenar el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, así como su alcance y extensión'.

En el caso presente, la comprobación sobre 'Nueva Akra 2' SL se dispuso con relación a un plan de inspección ('control receptores facturas irregulares') y especificando el alcance de dicha actuación (IVA primer trimestre 2006 hasta el cuarto, e Impuesto sobre Sociedades, también de 2006), y todo ello con un alcance limitado a las operaciones realizadas con 'Conticons Murcia' SL. La orden de comprobación es 18-11-2010 y está suscrita por el Inspector Regional Adjunto.

Como tiene dicho nuestro Tribunal Supremo hay que entender que, cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan de inspección, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento ( STS de 3-4-2008 ).

El motivo de impugnación carece de base atendible y debe ser rechazado.



TERCERO.- Mediante su segundo motivo de impugnación, la parte recurrente se queja de que el procedimiento de inspección se haya desarrollado con carácter abreviado en los términos del art. 34 del Reglamento General de Inspección Tributaria . Según sostiene, 'la comprobación no se ha realizado única y exclusivamente con los datos de la Administración'.

De nuevo la parte recurrente invoca un precepto reglamentario no aplicable al caso y que no tiene equivalente en el vigente Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, ya citado. Además, la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras no mencionó un supuesto procedimiento abreviado, sino que las mismas tendrían carácter parcial, lo cual no implica ni exige que deban entenderse únicamente con los datos en poder de la Administración.

La denuncia de infracción procedimental carece del mínimo fuste; menos todavía se dio una indefensión material y relevante, por lo que el motivo de impugnación tiene que ser desechado.



CUARTO.- Denuncia la parte recurrente que falta la debida motivación del acta inspectora pues, según sostiene, ha dispuesto una regularización tributaria con falta de prueba y basándose en presunciones sin ningún rigor.

La parte recurrente se queja en realidad de la motivación del acta, ya que conoce su ratio decidendi , así que debemos abordar esta alegación conjuntamente con las que propugnan la deducción del IVA soportado en las operaciones facturadas por 'Conticons Murcia' SL. Dice la parte recurrente que la obra se ejecutó y que se compraron los ladrillos necesarios, lo cual no fue negado por la Inspección Tributaria; también alega que la Inspección Tributaria no habría probado que la recurrente contribuía a una operación fraudulenta.

El art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse o compensarse en las autoliquidaciones. Por ello, y en principio, el sujeto pasivo de este impuesto, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otra parte, laasunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.



QUINTO.- En el presente caso la Inspección Tributaria rechazó la autenticidad de las facturas emitidas por 'Conticons Murcia' SL, rechazo que no puede tildarse de arbitrario ciertamente, ya que se apoyó en indicios serios y plurales, los que se exponen a continuación: 1º) A pesar del elevado importe de la factura de materiales y de estar referida a siete pedidos a lo largo de un año, no han sido aportados albaranes o cualquier otra documentación que detalle el material suministrado en cada pedido. El pago se ha realizado íntegramente en efectivo, aportándose siete recibos. En la contabilidad constan muy pocos pagos en efectivo, salvo los efectuados a 'Conticons Murcia' SL, siendo el más elevado por 3700 euros. Tampoco se han aportado otra documentación relativa a las relaciones de la recurrente con 'Conticons Murcia' SL ni información relativa a los lugares y personas de esta empresa.

2º) Según datos obrantes en la Inspección Tributaria, 'Conticons Murcia' SL está incluida en un grupo de empresas denunciadas por ser emisoras de facturas falsas, empresas que tienen un poder de decisión concentrado en muy pocas personas con coincidencias en domicilios sociales, facturas y albaranes, muy escaso personal, muy escasos aprovisionamientos, anomalías en los medios de pago a los empleados.

El pago total y en efectivo, la ausencia de albaranes y otra documentación, la falta de información relativa a lugares y personas son datos que incumben a la parte recurrente e indicativos de su participación en una actuación irregular y sospechosa con 'Conticons Murcia' SL. Hasta tal punto es así que ello conlleva el desplazamiento de onus probandi sobre dicha recurrente quien, por lo demás, es la única que está en situación de aportar una prueba convincente acerca de que los pagos a 'Conticons Murcia' SL tuvieron realmente que ver con una adquisición de materiales. La prueba que cabía esperar de la parte recurrente no se ha vertido en el proceso, sin embargo, siendo que la Sala comparte las mismas conclusiones a que llegaron la Inspección Tributaria y el TEAR acerca de la cuestión litigiosa.

Por lo que el motivo de impugnación es rechazado y con ello confirmamos la regularización tributaria.



SEXTO.- Frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente denuncia la 'inexistencia de previa autorización en el procedimiento sancionador' ( art. 63 RGIT ) propugnando, por otro lado, la nulidad de dicho procedimiento porque, según sostiene, no consta en el expediente la formal incorporación de la documentación del procedimiento de aplicación ( art. 210 LGT ).

En las actuaciones consta la 'autorización para iniciar (el) expediente sancionador por infracción tributaria', relativa a la regularización que nos ocupa, y signada por el Inspector Regional Adjunto con fecha de 3-5-2011.

Por otro lado, la calificación de la infracción y la sanción impuesta no contienen más elementos de hecho y de derecho que los incorporados al procedimiento de regularización como se comprueba en el acuerdo sancionador. Los hechos de la regularización, y no otros, son aquellos por los que se sancionó a la parte recurrente, por lo que se cumplió con citado art. 210 LGT .

Las quejas de la recurrente carecen de base y deben ser rechazadas.

SÉPTIMO.- La parte recurrente, por otro lado, se queja de la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo que la sancionó y de que se le haya aplicado la agravación de utilización de medios fraudulentos.

La culpabilidad es el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del acuerdo sancionador y del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de dicho acuerdo, que dice así: 'Sin haberse producido realmente la adquisición del material a 'Conticons de Murcia' SL, el obligado tributario incluyó en su autoliquidación las correspondientes cuotas del IVA que no fueron soportadas con el objetivo de conseguir una menor tributación en ejercicios futuros, ya que con ellas ha acreditado improcedentemente en su autoliquidación un resultado a compensar superior al realmente obtenido. [...] Por tanto, se estima que conducta del obligado tributario [...] fue voluntaria. [...] Tal modo de proceder determina que la conducta del obligado tributario se califique como dolosa por cuanto actuó con conocimiento del ilícito y con voluntad de llegar a un resultado antijurídico'.

La anterior explicación dista de ser genérica o estereotipada, antes bien, desciende a las circunstancias concretas del caso, con una cabal descripción de las irregularidades fiscales atribuidas a la sancionada. Por otro lado, el juicio culpabilístico es certero y congruente con la mecánica comisiva, pues no puede calificarse sino de voluntaria y de dolosa la maquinación de quien simula adquisiciones y se provee de facturas falsas para obtener ventajas fiscales. Así que la Sala no tiene nada que añadir a dicho juicio.

En fin, la agravación por la utilización de medios fraudulentos está justificada pues, a los fines de defraudación fiscal, se emplearon facturas falsas.

Rechazamos los últimos motivos de impugnación y con esto se desestima el presente recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA , se imponen las costas del proceso a la parte recurrente, sin que dichas costas puedan exceder de 1500 euros por los honorarios del Letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Nueva Akra 2' SL.

2º.- Se imponen las costas a la parte recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 20 de septiembre de 2017.