Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1039/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 36/2017 de 17 de Mayo de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 1039/2018
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
R. ORDINARIO Nº 36/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
_____________________________________
En la Ciudad de Málaga a diecisiete de mayo de dos mil dieciocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo nº 36/2017,
interpuesto por D. Segismundo representado por la procuradora Dª Belén Ojeda Maubert, contra la resolución
dictada el 29 de Septiembre de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía
(TEARA) siendo parte demandada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, asistida por la Abogada
del Estado Dª María Belén Moreno Santana, y la Junta de Andalucía, asistida por el letrado D. José Pimentel
Suarez, se ha dictado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia, correspondiendo la ponencia al
magistrado D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA.

Antecedentes

PRIMERO: El 19 de Enero de 2017, D. Segismundo representado por la procuradora Dª Belén Ojeda Maubert, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada el 29 de Septiembre de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidación girada para regularizar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012 por importa de 60.07 euros a devolver y contra la liquidación provisional NUM000 , por importe de 42.870,20 euros, y contra la liquidación definitiva NUM001 , por importe de 91.406,66 euros registrándose con el número de orden 36/2017.



SEGUNDO: Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo por escrito de 4 de Julio de 2017 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se dejase sin efecto la resolución recurrida.



TERCERO: De dicha demanda se dio traslado a las partes demandadas que procedieron a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso.



CUARTO: Practicada la prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 7 de Febrero de 2018.

Fundamentos

PRIMERO: Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 29 de Septiembre de 2016 , por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidaciones antes mencionadas --la liquidación girada para regularizar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012 por importa de 60.07 euros a devolver y contra la liquidación provisional NUM000 , por importe de 42.870,20 euros, y contra la liquidación definitiva NUM001 , por importe de 91.406,66 euros - es ajustada o no a derecho, entendiendo la parte recurrente que no lo es y ello por lo siguientes motivos: En primer lugar, porque, aparte de que se ha cometido un error aritmético a la hora de proceder a medir la superficie de las parcelas, se ha calculado indebidamente el 50% del valor de dichas parcelas.

En segundo lugar, porque, aun cuando en el segundo expediente de valoración, consecuencia de la nulidad del primero acordada en la sentencia nº 709/2013, se ha intentado subsanar el defecto padecido en la primera, procediendo a la emisión de un dictamen pericial, ello no es suficiente para tener por correcta la nueva valoración pues no solo perito no ha identificado correctamente las fincas a valorar, toda vez que, por un lado, el perito se limita a afirmar que ' se ha identificado la finca de origen', cuando son cuatro las parcelas, lo que hace que no se pueda determinar cuál ha sido a parcela objeto de inspección, por otro las referencias catastrales son erróneas, por otro se aplican unos coeficientes de edificabilidad de 2,40 cuando es de 2,01 euros/m2, todo lo cual hace que no pueda darse valor a la pericia practicada.

En tercer lugar, porque no se motiva por qué no se ha procedido a la reducción del 95% aplicable a la participación de una quinta parte en la entidad DIRECCION000 C.B. establecida en el art 20.2.C) de la ley 29/87, no pudiendo argüirse que como la anterior valoración fue anulada por falta de motivación de la misma, quedo firme la resolución en lo que respecta a dicho particular.

En cuarto lugar, porque con respecto a dicha reducción del 95% por la adquisición de la empresa familiar la propia Junta de Andalucía acepto la reducción, siendo reconocida en el procedimiento inspector que se derivó, razón por la que posteriormente la inspección no puede rectificar su inicial criterio.

En quinto lugar, porque una vez que la primera liquidación fue anulada por sentencia de la Sala, desde la resolución económica administrativa hasta la fecha de la sentencia, han trascurrido más de cuatro años, por lo que ha prescrito el derecho a liquidar.

En sexto lugar, porque la resolución del TEARA incurre en incongruencia infrapetitum en cuanto que dejo sin resolver las cuestiones planteadas por el recurrente, no pudiendo ser subsanado por una remisión genérica a lo contestado por el Gerente Provincial de la Junta de Andalucía

SEGUNDO: Entrando a conocer acerca de los motivos alegados por la parte recurrente y habiéndose resuelto por esta Sala la misma cuestión que se discute en la actualidad, en la sentencia dictada el 11 de Abril de 2018 en el recurso 38/2017, en el que el recurrente era D. Alexander , hermano del recurrente y con respecto a la misma herencia, no cabe sino reproducir lo establecido en el ella, concretamente los fundamentos de derecho quinto a noveno, en los que se razono lo siguiente: ' Quinto, Alega el recurrente la falta de motivación de la resolución del TEARA.

El TEARA resuelve las reclamaciones n º NUM002 y NUM003 (MA006) Concepto: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, razonando en el FD 3º de su acuerdo que: ' En ambas reclamaciones, los motivos de oposición aducidos por la reclamante fueron de contenido idéntico a los que previamente había formulado en el trámite de alegaciones a las mencionadas Actas, los cuales fueron debidamente contestados por el Gerente Provincial en los actos administrativos de liquidación objeto de las reclamaciones'.

En su reclamación económico-administrativa, al parte ahora recurrente alega: ' Prescripción......

Doctrina de los actos propios. En fecha de 21 de septiembre de 2001 se realizó la solicitud de liquidación por parte de los herederos de la causante, solicitando previa comprobación a su vez el reconocimiento de la reducción del 95 por ciento. En la liquidación realizada por la propia Junta de Andalucía se aceptó tal reducción expuesta, siendo a posteriori no reconocida en el procedimiento inspector que se derivó, así como en el presente procedimiento inspector objeto de controversia. Se acreditan tales extremos con las copias de todos los documentos mentados. Anto de la solicitud de liquidación como la misma notificada a mi representada.

En base a lo prevenido en el artículo 34 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. General Tributaria , la administración no puede ir contra sus propios actos, o dicho de otra manera, es la doctrina administrativa de los actos propios. go r más lejos, el Tribunal Supremo, en sentencia de 30 de noviembre de 2009 , tuvo Administración- puede ir contra sus propios actos, por lo que una misma operación no Puede ser objeto de valoraciones ... independientes. Recientemente, ha tenido que ser la Audiencia Nacional la que reiteradamente recuerde (entre otras, en sentencias de 3 de mayo y 24 de julio de 2012 ) que la Inspección no puede, en actuaciones posteriores, rectificar el criterio derivado de actuaciones inspectoras precedentes en las que se realizaron manifestaciones de voluntad concluyentes. Conforme a lo expuesto. La SAN de 24 de julio de 2012 se expresa en los términos que a continuación se reproducen: ...

La sentencia de la propia Audiencia Nacional transcrita sigue como a continuación se transcribe:(...) Como se puede observar, existe una notable similitud entre la Sentencia invocada y el presente caso, puesto que para un mismo hecho (la reducción del )5 por ciento) ha adoptado criterios dispares la administración, primero al realizar liquidación con reconocimiento de la misma (la reducción del 95 por ciento) y, a posteriori, en los procedimientos inspectores no admitiéndola pero siempre en el mismo sujeto pasivo del impuesto.

Cuarta,- Expediente de Comprobación de Valores En la propuesta de liquidación contenida en el Acta se incrementa la base imponible declarada por la incorporación del Expediente de Comprobación de Valores Expediente Inspección 90.048/13.

En el escrito de puesta de manifiesto del expediente anterior a la redacción de estas Actas, esta parte manifestó su disconformidad tanto por el procedimiento seguido para su determinación como con el resultado del mismo. Por lo que manifestamos expresamente que en el momento procesal oportuno se presentará la correspondiente solicitud del procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria, sin perjuicio del correspondiente recurso de reposición o reclamación económico administrativa que se interponga contra el acto de liquidación.

Lo que se quiere manifestar a los efectos de la suspensión sin prestación de garantía alguna de las liquidaciones, que para el caso de que no sean estimadas estas alegaciones lleguen a tener lugar.

Quinta.- Motivación del Acta.

Existe en el acta firmada en disconformidad una falta de motivación, se quiere resaltar lo de grave puesto que no se cumple con los preceptos dictados por el Tribunal Supremo en materia de motivación de actos administrativos. La Sentencia del Alto Tribunal de 7 de mayo de 1.987 en síntesis, dice que la motivación es una garantía para el administrado y en el que tiene que dar de forma fundada y razonada de los motivos que han llevado a tomar una consideración. En concreto dicha Sentencia se expresa en los siguientes términos: (....) En el presente caso, no se consigna fecha alguna de cada actuación administrativa, como por ejemplo: se dice que se presentó declaración ante la oficina liquidadora de Marbella, esta parte manifiesta la conveniencia de establecer cada una de las fechas en las que ha habido actuaciones tanto por parte del administrado como por parte de la inspección. Se establece que se practica liquidación con carácter provisional conforme a los valores y declaraciones efectuadas por los obligados tributarios, pero cuáles son esos valores y donde vienen reflejados en el acta o en el informe, o en algún momento del procedimiento inspector. Otro defecto más, se dice que no tiene derecho a la reducción del 95% la sociedad DIRECCION000 , CB, cambiando el propio criterio, además pero no se indican los motivos que han llevado a tal consideración, y que se enlaza con el punto anterior de las presentes alegaciones, no se establece con la suficiente motivación jurídica las razones o consideraciones que han llevado a la administración a no admitir tal reducción.

Sexta.- Irregularidad del procedimiento.

En cuanto a todo el procedimiento inspector, la principal irregularidad que se ha producido ha sido la de un cambio de actuario sin la mas mínima motivación que ha llevado a producirse tal modificación. En este sentido, y en base al principio de unidad de actuaciones se ha pronunciado esta parte en alegaciones vertidas anteriormente, aunque no han sido contestadas en momento alguno. Se adjunta copia de tales alegaciones al presente escrito. La jurisprudencia se ha pronunciado acerca de los cambios de actuarios, teniendo la obligación de fundar en derecho los motivos que le inducen a considerar el contribuyente que sus derechos han sido vulnerados, hecho que si se ha producido y que en su momento administrativo oportuno se realizaron las alegaciones oportunas. Encontramos amparo jurisprudencial en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 28 de mayo de 2010 que se expresa en los siguientes términos: ....

Se establece en la precitada Sentencia que debe haber una base real de indefensión, que la hay, ya que estamos ante un impuesto prescrito y ante una ... que ordena mediante Diligencia que se realice la devolución.

El cambio de actuario trae como consecuencia que no sólo no se produzca la devolución, sino dilaciones no imputables al contribuyente en aras de una mayor paralización que dicha devolución que al derecho del contribuyente corresponde. ...' Todas esas cuestiones son las mimas que la parte alegó a las actas de liquidación y tienen cumplida respuesta en el Acuerdo de 10/03/14 que las desestima, dando cumplida respuesta a cada una, tras señalar que ' .. el 27 de enero de 2014, dentro del plazo al afecto establecido se presentan las alegaciones que en síntesis [uí se exponen: -Ha prescrito el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria al no tener efecto interruptivo de la prescripción la resolución del TEAC, pues fue declarada nula de pleno derecho. -Lie en la liquidación realizada por la Junta de Andalucía se aceptó la reducción de empresa individual propuesta en su declaración del Impuesto por cl obligado tributario, luego en virtud de la doctrina de los actos propio esta no puede ser rectificada. -Existe falta de motivación de las actas ya que: Se presentó declaración en la oficina liquidadora de Marbella y debería señalarse la fecha en las que se han realizado tanto actuaciones de la administración como del interesado; Se establece que ,e practica liquidación provisional a los valores y declaraciones del obligado tributario, ¿Cuáles son esos valores y donde vienen reflejados en el acta?; se dice que no se tiene derecho a la reducción sin establecer las razones jurídicas que llevan a la administración a no admitirla. -Existe irregularidad en el procedimiento inspector ya que se ha producido cambio dc actuario sin la más mínima motivación, produciéndose indefensión al estar ante un impuesto prescrito y ante una devolución ordenada por el tribunal. Por lo que el cambio de actuario implica que no se realice la devolución....'.

Por tanto, el acuerdo del TEARA tiene un motivación suficiente por referencia al anterior acuerdo del órgano gestor, que resuelve y da a conocer a la parte los motivos de desestimación de sus alegaciones, las mismas que luego reproduce en la reclamación económico-administrativa. Basta recordar que se ha reputado como constitucionalmente aceptable desde las exigencias de la motivación del artículo 24.1 CE la que tiene lugar por remisión o motivación ' aliunde' ( SSTC 108/2001, de 23 de abril y 171/2002, de 30 de septiembre ) Sexto: La parte recurrente alega prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

El cómputo del plazo de prescripción debe efectuarse de conformidad con las reglas contenidas en el art. 67 de LGT en lo que se refiere a la determinación del momento inicial del cómputo, y en el art. 68 de LGT en lo que afecta a los supuestos de interrupción del plazo de prescripción.

De lo establecido en el artículo 67 de LGT se deduce que el plazo de prescripción comienza a correr en el momento en el que vence el plazo para la presentación voluntaria de la correspondiente declaración- liquidación del impuesto, en nuestro caso transcurridos seis meses desde el fallecimiento del causante por mor de lo previsto en el art. 67 del Real Decreto1629/1991, de 8 de noviembre por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones El art. 68 de LGT advierte que el plazo de prescripción del derecho a liquidar se interrumpe: 'a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.' En nuestro caso la Sra. Dª. Eulalia , fallecida el 26 de marzo de 2001, lo que determina que el plazo para liquidar comenzó a correr el día 27 de septiembre de 2001, momento en el que se agota el plazo para la presentación voluntaria de la declaración.

Se pueden considerar como hitos que interrumpieron el plazo de prescripción los siguientes: 1) Procedimiento de comprobación de valores y liquidación provisional es iniciado con comunicación de inicio de 25/06/04, notificada el 1/07/04, y concluye el 2 de junio de 2005 al dictar el Inspector Jefe de la Consejería de Economía y Hacienda de la junta de Andalucía acuerdo de liquidación. Contra el mismo se interpuso reclamación económico- administrativa no NUM004 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga, la cual fue desestimada por resolución de 28 de septiembre de 2006. Contra la resolución de este Tribunal se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central siendo desestimado por resolución de 23 de junio de 2009.

Contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central se interpuso recurso contencioso administrativo, siendo dictada sentencia por esta Sala el 27 de febrero de 2013 anulando por ello las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sucesiones por falta de motivación en el informe de valoración de la Administración. A 6 mayo 13 remisión firmeza para ejecución.

2) Recibida comunicación de la firmeza de la anterior sentencia, la Administración acuerda a retrotraes actuaciones en Acuerdo de 25/06/13. Seguidos los nuevos trámites, el acta de disconformidad es formalizada a 4/1/14. Presentas alegaciones, el acuerdo de 10/03/14 pone fin al procedimiento de gestión, que es notificado en comparecencia del 28 abril 2014.

Analizado este relato procedimental se concluye que no ha existido un período de paralización de la actividad administrativa superior a cuatro años entre los diferentes momentos a los que se vincula el efecto interruptivo de la prescripción. Después de la anulación por la sentencia de esta Sala de 2013 que han sufrido las liquidaciones originarias practicadas por este concepto tributario, la Administración ha retomado su facultad liquidatoria de manera prácticamente inmediata sin dejar transcurrir los plazos de prescripción.

A este respecto conviene recordar que sólo los vicios anulatorios calificados como de nulidad absoluta determina que se hayan de computar a efectos prescriptivos los períodos durante los cuales se tramitaron los procedimientos afectados por este vicio de nulidad radical. La anulación de una liquidación no impide a la Administración efectuar otra comprobación de valores, como ha señalado el Tribunal Supremo por ejemplo en su sentencia de 19 de noviembre de 2012 , recaída en el recurso de casación en interés de la Ley número 1215/2011, en la que se fija como doctrina legal que ' la estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia'.

Doctrina la expuesta que acogen, asimismo, las posteriores SSTS 25 noviembre 2013 (casación 1030/2013) y 6 mayo 2013 (casación para unificación de doctrina 422/09), 3 julio 2014 (casación 1512/2013), 6 noviembre 2014 (casación para unificación de doctrina 1347/2013), 15 junio 2015 (casación 1551/2014), 26 octubre 2015 (casación 1738/2014), 23 febrero 2016 (casación 1306/2014) y 2 marzo 2016 (casación 1315/2014), entre otras muchas.

Sólo cuando entran en juego los límites de prescripción o la Administración repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, la Administración 'habría de pasar por la valoración efectuada en su día por el contribuyente', como se indica en las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2003 , 29 de junio de 2009 , 29 de septiembre de 2014 , 18 de junio y 26 de octubre de 2015 y 2 de noviembre y 22 de diciembre de 2016.

En definitiva, no hay prescripción, puesto que la sentencia de esta Sala de 2013 no aprecia nulidad radical, sino defecto de motivación en el informe de valoración, y la falta de motivación, en abstracto no es motivo de nulidad radical, sino de anulabilidad. Baste recordar que, como dice la STS de 30 enero 2014, Recurso: 590/2009, en su FD 6: '... este Tribunal tiene reiterado que la defectuosa motivación de los actos administrativos ha de calificarse, en el caso de concurrir, de defecto formal, por lo que solamente podrá conllevar la nulidad del acto en la medida en que con ello se haya ocasionado indefensión al interesado [ arts. 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ; véase, por todas, las Sentencias de esta Sala de 25 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 1244/2007), FD Cuarto ; y de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 325/2005 ), FD Quinto]'.

El procedimiento que nos ocupa está sujeto a las exigencias temporales derivadas del artículo 32.3 del Real Decreto 939/1986 y normas concordantes, concretamente a la necesidad de que las actuaciones del órgano de gestión no estén interrumpidas 'injustificadamente' durante más de seis meses pues, en tal caso, el procedimiento perdería todo efecto interruptivo de la prescripción, pero nada es alegado en la demanda, ni en conclusiones sobre la caducidad o perención del procedimiento a efectos de interrupción de la prescripción.

La Administración tiene el deber de apreciar de oficio la caducidad del procedimiento tributario ( art.

104.5 de LGT), es cuestión de orden a valorar, como cuestión previa, ante de resolver, por la Administración, incluso si nada se ha planteado por las partes al respecto.

Sin embargo las reglas del proceso contencioso administrativo fijan un término preclusivo para la introducción de motivos impugnatorios en la demanda o contestación, resultando extemporáneas las aportaciones hechas en momentos ulteriores del proceso jurisdiccional, particularmente en conclusiones ( art.

65.1 LJCA), tal y como proclama la STS de 25 de marzo de 2015 (rec. 1016/2013), en la que se razona que la caducidad no es motivo de orden público procesal susceptible de incorporarse en cualquier momento del curso del proceso, pues en el maco del recurso jurisdiccional rige el principio dispositivo y de rogación, que resulta a las claras de la distinción entre pretensiones y motivos que incorpora el art. 33.1 LJCA, correspondiendo en definitiva a las partes la delimitación del objeto del proceso, sin perjuicio de las facultades del tribunal previstas en el art. 33.2 y 65.2 de LJCA, a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento administrativo en el que sí se impone un deber de apreciar de oficio la caducidad del procedimiento.

Por ello no podemos entrar a considerar la caducidad que alega la parte recurrente con escrito presentado una vez los autos estaban ya pendientes de señalamiento para deliberación votación y fallo, aportando copia de la STS de 31/10/17, rec 572/17, sobre la interpretación art. 104 LGT, a efectos del cómputo de plazo de caducidad de los procedimientos de gestión tributaria. Norma ésta no invocada por la recurrente en la demanda para defender la existencia de prescripción.

Séptimo: Alega el recurrente la defectuosa motivación de las actas de inspección respecto de improcedencia de aplicar la reducción del 95% por empresa individual.

Las actas en actas motivan la cuestión diciendo ' Que por este hecho imponible se ha presentado declaración ante la oficina liquidadora de Marbella y, por tanto se ha practicado liquidación 'con carácter provisional conforme a los valores y declaraciones efectuadas por los obligados tributarios, reflejando expresamente que se aplica la reducción del 95%, con carácter provisional, a la participación de una quinta parte en la ¿sociedad DIRECCION000 C.B ' El acuerdo de 10/03/2014 que desestima la alegaciones completa la argumentación en su FD 4 fine del siguiente modo: ' Por otro lado, respecto a la falta de motivación de la improcedencia de la reducción, debemos señalar que este aspecto, como se indicó en el fundamento de derecho anterior, ya quedó fírme reflejándose en el acuerdo de 2 de junio de 2005.. no se cumplen los requisitos dc la reducción, ya que: *Obtuvo reñías negativas derivadas de la actividad económica de la comunidad de bienes (como lo prueba las declaraciones trimestrales de IRPF del 2001 y declaración de IRPF impresa de la Base de datos Centralizada), no representando los rendimientos netos de la actividad económica, al menos, el 50% de la Base de datos Centralizada), no representando los rendimientos netos dc la actividad económica, al menos, el 50% de la base imponible ya que percibe rendimientos de trabajo, por pensión de jubilación, y rendimientos de capital mobiliario por importe dc 3607,87¿ en el ejercicio 2001.

*La causante está jubilada en el momento del fallecimiento percibiendo una pensión de jubilación, por lo que como manifiesta la Dirección General de Tributos en Resolución a consulta 23 dc julio de 2002 ( n1 de consulta 1122-02) entre otras, la percepción de tal pensión veda el desempeño de actividades que suponga la llevanza personal del negocio, así señala dicho centro directivo, en esos casos difícilmente puede entenderse que el ejercicio de la actividad empresarial se efectiva de forma personal habitual y directa.

*Por ultimo en su declaración dc patrimonio del ejercicio 2000, no declara exentos los bienes afectos a la actividad económica de la comunidad de bienes.

Por lo que no se vuelve a reiterar esta argumentación jurídica en ía ejecución del fallo del tribunal en el que la única cuestión discutida es la falta de motivación dc la comprobación de valor. ' Por tanto existe una motivación suficiente.

Octavo: Alega la parte recurrente la vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la Administración respecto de la reducción de empresa individual.

El Acuerdo de 10/03/2104 que desestima la alegaciones realizadas por el ahora recurrente frente a las actas de liquidación, argumenta: '

TERCERO: Que alega el obligado tributario que en la liquidación realizada por la Junta de Andalucía se aceptó la reducción de empresa individual propuesta en su declaración del Impuesto por cl obligado tributario, luego en virtud dc la doctrina de los actos propio esta no puede ser rectificada.

Si la liquidación efectuada por la Oficina liquidadora hubiera entrado a comprobar la deducción....

solicitada por el contribuyente en su declaración, la Administración no podría efectuar una regularización declarando la improcedencia de la misma, porque iría contra sus propios actos.

Pero los datos que obran en el expediente no permiten llegar a dicha conclusión se ha practicado liquidación provisional, no comprobando todos los elementos dc la obligación tributaria, sin pronunciarse sobre la procedencia o no de la reducción solicitada, limitándose a manifestar que se practica provisionalmente la reducción solicitada.

Esta Gerencia Provincial no puede pues compartir la alegación del obligado tributario por varias razones: Primero: Porque, como hemos señalado, es en el procedimiento inspector donde -donde se determina la procedencia de la - reducción que provisionalmente, y sin comprobación como consta en el expediente, había admitido la Oficina liquidadora, Segundo: Porque iría contra la firmeza del acto administrativo ya que la improcedencia de la reducción fue declarada en el acuerdo de liquidación del inspector jefe dc 2 de junio de 2005 sin que se presentara reclamación sobre la misma alegando tanto en las reclamaciones económica administrativas como en el recurso contencioso administrativo Únicamente falta de motivación en la comprobación de valor, nos siendo por tanto este el momento para entrar a valorar la procedencia de aspecto de la liquidación que han quedado firme.' Por lo tanto, en vía administrativa ha sido completado el déficit de motivación de las actas con argumentos que no han sido rebatido por el recurrente y sin que tenga consistencia suasoria la invocación de la doctrina de los actos propios que, como dice la STS 19 de diciembre de 2014, Recurso: 5841/2011, en su FD 5º, ' resulta oportuno recordar que, en relación con el alcance y significado de la doctrina de los actos propios, en la sentencia de esta Sala de 5 de enero de 1999 (RC 10679/1990 ), dijimos: ' [...] En la S.T.C. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos.

El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . Un día antes de la fecha de esta sentencia se ha publicado en el BOE la Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Uno de los artículos modificados es el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: 'Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima', expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente: 'En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente . ' .

Y en la sentencia de esta Sala de 16 de septiembre de 2002 (RC 7242/1997 ), se afirma: ' Además, la doctrina invocada de los 'actos propios' sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos . ' .

Noveno: Alega la parte recurrente defectuosa motivación de la comprobación de valores efectuada por la Administración mediante dictamen pericial.

Los cuatro dictámenes técnicos de comprobación de valor (4, uno por cada finca, de fecha 11/12/13) son realizado por arquitecto técnico de la Administración, tras visitar la finca origen el día 24 de julio de 2013, reseñándose, como testigo de dicha visita un conductor oficial perteneciente a la Consejería de Gobierno, según se hace constar en el mismo, con el tenor de (folios 247 y cc Tomo I Complemento): '........El bien cuyo valor so comprueba se ha individualizado a partir de la información que sobre el mismo aparece recogida en el expediente de referencia, que proceden de las actuaciones seguidas por la correspondiente Gerencia Territorial de Catastro. Igualmente se ha utilizado programa gráfico informático Goolzoom que permite visualizar en 3D el inmueble objeto de valoración. El resultado de esa individualizan se refleja en los apartados datos del expediente e identificación del ben inmueble arriba indicados.

determinación del valor asignado ....

calculo del suelo....

El método de calculo es por repercusión, según establece la norma 9.2 sobre valoraciones de suelo urbano. Los valores de repercusión se obtienen de la ponencia de valores elaborada por la Dirección General del Catastro (Real decreto 1020/1993 de 25 de junio) y publicadas en el año 1990 De la consulta girada a la Dirección General de Catastro (vía telemática), podemos afirmar que el valor de repercusión, es un valor en firme (publicado) Los datos recogidos del Centro de Gestión Catastral son los siguientes: ....'.

En los cuatro informes realizados, se señala la práctica de los mismos según las normas relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, refiriéndose al artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y el artículo 91 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto 828/1995, de 25 de mayo, para llevar a cabo la comprobación del valor de las parcelas en cuestión.

El esa referencia legal es un mero error, comprensible al no ser un jurista quien realiza el informe, pero inane, puesto que tanto el articulo 10 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre ), como el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Ley 29/1987, de 18 de diciembre), definen sus bases imponibles por referencia al valor real de los bienes y derechos objeto de transmisión, mas, como quiera que el de 'valor real' de esos bienes es un concepto jurídico indeterminado, faculta para comprobarlo a los órganos encargados de gestionar y aplicar estos tributos habilitando a esos efectos los medios de valoración que se describen en el artículo 57 de la Ley 58/2003, LGT,. Significa esto que, mal que bien, aquello que debe entenderse como base imponible, y por lo tanto, como parte sustantiva y esencial de los tributos considerados, aparece regulada y recogida en los textos legales de tales figuras impositivas, sin perjuicio de lo cual, la ley permite a los órganos de la Administración tributaria instruir procedimientos de comprobación de los valores así declarados con el fin de concretar si se ajustan, o no, al valor real de los bienes y derechos transmitidos, y a estos efectos, establece unos medios que posibilitan la determinación de ese valor real del bien transmitido. Según este planteamiento, el valor real, aspecto sustantivo de esos tributos, queda recogido en su respectiva ley reguladora, y para comprobar si el declarado por el contribuyente se corresponde con el valor real que constituye la base imponible de los mismos, la ley habilita unos instrumentos de los que han de hacer uso los órganos de gestión tributaria en el ejercicio de sus funciones de aplicación de los tributos que se concretan en los medios de valoración previstos en el artículo 52 LGT y, por lo tanto, la utilización de los medios referidos se lleva a cabo por los órganos de gestión tributaria en el ejercicio de sus actuaciones procedimentales.

Al ser ello así, la conclusión alcanzada es clara, en el sentido de poder afirmar que los medios de comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos no son elementos cuantitativos del tributo que los sujeta a gravamen sino instrumentos útiles para su aplicación, dado que, a través de ellos, se pretende concretar una base imponible de difícil cuantificación al haber tomado la ley como base imponible de tales tributos un concepto jurídico indeterminado. En consecuencia, la base imponible, parte sustantiva de esos tributos, está señalada en ley, quedando pendiente su concreción al caso mediante la habilitación de los medios oportunos de valoración de los bienes y derechos transmitidos. De este modo, si los medios de comprobación formaran parte de la base imponible de esos tributos, se deberían considerar como elementos cuantitativos y esenciales de los mismos, y no es así porque se trata de instrumentos prescindibles en su aplicación en el entendido de que no siempre es necesario acudir a un medio de valoración de los descritos en el artículo 52 LGT para llegar a cuantificar la base imponible de los tributos considerados. Por ello, en cuanto instrumentos de cuantificación de la base imponible, de los que es posible prescindir en los procesos seguidos para su cuantificación, deben quedar identificados como elementos relacionados con la aplicación de esos tributos, nunca, como elementos indispensables para su cuantificación, lo que conduce a considerarlos no como componentes esenciales de sus bases imponibles sino como meros elementos instrumentales que coadyuvan a su mejor determinación.

Por otra parte, en los cuatro informes se plasman las referencias catastrales, y en lo que atañe a la parcela de 7.395 m2 y así como a la parcela de 6009 m2, ambas se referencian con el mismo número de parcela catastral NUM005 (folios 240 a 243 del expediente- Tomo I Complemento). Sin embargo, con la demanda la recurrente aporta impresión de la consulta al Catastro donde aparecen con su propia referencia catastral, NUM006 y NUM007 , respectivamente. Obvio que es que el número de finca registral no añade ni quita valor a la pericia al contener otros datos, como son los metros cuadrados de cada cual, que permite identificar cada parcela de forma indubitada.

Finalmente, razón tiene el recurrente cuando alega que en la tasación de la parcela 2, documento núm. 240 y 241 del expediente (Tomo I Complemento), se indica que la misma tiene un coeficiente de edificabilidad de 2,01 euros/m2, pero cuando el técnico aplica los porcentajes para calcular el valor real, aplica una edificabilidad de 2,40 euros/m2, sin que se expliquen los motivos de dicho aumento.

Así consta en el expediente y ello determina que el cálculo de la base imponible no sea correcta y por ende tampoco todos los cálculo posteriores.

A ello se une que, como también señala la parte recurrente, si bien los valores del perito son los recogidos en las actas de liquidación, estas no tiene en cuenta que de ese valor total del inmueble, solo puede computarse la mitad.

La reducción a la mitad no pasa desapercibido al acuerdo de liquidación, que en su FD 7 º fine dice que lo corrige, pero al hacerlo parte de unos valores que no son los obtenidos por el perito y que ni explica ni consta de sonde salen. Así, como es comprobable con el simple cotejo de los dictámenes periciales y acta de liquidación, con el acuerdo liquidador: A)La Parcela NUM008 de terreno ¿ NUM009 ¿ del PA. SUP 24 en Marqués del Duero, San Pedro de Alcántara, Marbella de 11.396 metros cuadrados: Valor comprobado y asignado por el perito (página 238 y 239 del expediente administrativo- común para los procedimientos 35, 36, 37 y 38- Tomo 1): 479.439,38 euros para la totalidad del bien.

Y el acuerdo de liquidación lo fija en 609.966,13 € B)Parcela NUM010 terreno NUM011 del PA SUP-24 en Marqués del Duero, San Pedro de Alcántara, Marbella de 7.395 metros cuadrados: Valor comprobado y asignado por el perito (páginas 240 y 241 del expediente administrativo- común para los procedimientos 35, 36, 37 y 38- Tomo 1): 1.400.012,62 euros para la totalidad del bien. .

Y el acuerdo de liquidación lo fija en Acuerdo 1.898.974,09 €.

c)Parcela NUM012 terreno NUM013 del PA SUP-24 en Marqués del Duero, San Pedro de Alcántara, Marbella de 6.009 metros cuadrados: Valor comprobado y asignado por el perito (páginas 242 y 243 del expediente administrativo- común para los procedimientos 35, 36, 37 y 38- Tomo 1): 953.431,18 euros para la totalidad del bien.

Y el acuerdo de liquidación lo fija en Acuerdo 1.292.313,50 €.

Por tanto, el recurso debe ser estimado al no ajustarse a derecho la liquidación que confirma el acuerdo del TEARA impugnado.



TERCERO: En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la estimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98, condenar a su pago a las partes recurrentes, las cuales las harán efectivas por mitad cada una Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Dª Belén Ojeda Maubert, en nombre y representación indicados, contra la resolución dictada, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) el 29 de Septiembre de 2016, en el expediente NUM014 y NUM015 , dejándola sin efecto, asi como las liquidaciones de las que trae causa, condenando a las partes demandadas al pago de las costas procesales que harán efectivas por mitad cada una.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.