Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 104/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 449/2016 de 12 de Marzo de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2016/0011140
Procedimiento Ordinario 449/2016
Demandante: D./Dña. Ariadna
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 104
RECURSO NÚM.: 449-2016
PROCURADOR: D. RAUL SANGUINO MEDINA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 12 de marzo de 2018

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid,
el recurso contencioso administrativo núm. 449/2016, interpuesto por Dña. Ariadna representada por el
procurador D. Raúl Sanguino Medina frente a la Resolución del TEAR de Madrid, de 11 de marzo de 2016, que
desestima la reclamación núm. NUM000 planteada contra el acuerdo parcialmente estimatorio del recurso
de reposición formulado contra la liquidación provisional practicada en concepto de IRPF, ejercicio 2007, por
importe de 3.950,69 €.
Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su
Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.



SEGUNDO .- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO. - Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló para votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO .- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 11 de marzo de 2016, que desestima la reclamación núm. NUM000 planteada contra el acuerdo parcialmente estimatorio del recurso de reposición (nº de recurso NUM001 NUM002 ) formulado contra la liquidación provisional practicada por la Administración de Guzmán el Bueno de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, por importe de 3.950,69 €.

La citada Resolución del TEAR tras rechazar la existencia de 'reformatio in peius' en la resolución del recurso de reposición, manifiesta que la exclusión de la deducción por adquisición de la vivienda habitual basada en el mencionado artículo 68.1.2º de la Ley 35/2006 resulta conforme a Derecho, habida cuenta de que la reinversión en 2007 no supera los 165.472,31 €, como admite la propia reclamante, considerando que la ganancia patrimonial determinada en la resolución del recurso de reposición (139.072,66 €) es correcta, pues no admite incrementar el valor de adquisición en el importe de la comisión de apertura del préstamo hipotecario que financió la anterior vivienda (1.322,23 €) y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD del préstamo (4.158,40 €), ambos gastos actualizados al año 1999, así como 997,45 € de gastos por subrogación y novación del préstamo en 2001, porque son gastos directamente vinculados a la financiación del pago del precio, y porque no se ha acreditado el pago del impuesto.



SEGUNDO. - La parte actora interesa se dicte resolución por la que estimando en todas sus partes la demanda: Declare nula de pleno derecho la Resolución del TEAR de Madrid de 11 de marzo de 2016, dejando sin efecto la misma y la liquidación provisional de la que trae causa, reconociendo su derecho a la devolución de la cantidad de tres mil novecientos cincuenta euros con sesenta y nueve céntimos (3.950,69 €) indebidamente ingresados como deuda tributaria, más los intereses legales desde la fecha de su ingreso, 26 de octubre de 2012, hasta la de la orden de pago.

Subsidiariamente, que estimando las alegaciones de esta parte anule la liquidación provisional y resoluciones posteriores por no ser conforme a Derecho al no ser adecuadas las bases de cálculo utilizadas por la AEAT en la liquidación provisional, ordenando se practique nueva liquidación conforme a las bases expuestas en los hechos décimo segundo y décimo cuarto de esta demanda, condenando a la AEAT a la devolución del importe que corresponda con sus intereses desde su ingreso, 26 de octubre de 2012, hasta la de la orden de pago.

En su fundamento aduce la actora que la liquidación provisional girada incurre en irregularidades formales dado que su motivación es insuficiente, y considera que ha de declararse la nulidad del procedimiento por constantes vicios que le han ocasionado indefensión.

Manifiesta incongruencia con lo solicitado y en contra de la tutela efectiva, al no dar respuesta a las cuestiones por ella planteadas.

Además se han revisado conceptos y apartados de la declaración que no eran objeto de la liquidación provisional, como son los rendimientos del trabajo y la imputación de rentas inmobiliarias, corrigiéndose la declaración en perjuicio del administrado, con infracción del principio de 'reformatio in peius' al resolver el recurso de reposición Así mismo denuncia la comisión de errores de valoración y cálculo en la obtención de la ganancia patrimonial y deducciones por adquisición de vivienda, ya que se grava, indebidamente, la ganancia patrimonial obtenida con la venta de la vivienda donde habitaba con su ex marido, pese a que dicha ganancia ha sido reinvertida, en su totalidad, en la compra de su nueva vivienda habitual.

Se estima una ganancia patrimonial no exenta, irreal y de imposible obtención en relación con la cuenta realizada por el gestor, y no se justifica, explica o motiva la forma en que se obtiene la ganancia patrimonial exenta, es decir, de donde proviene la cantidad de 116.650,07 €.

También se opone a la no inclusión de los gastos derivados de la escritura de préstamo respecto de la comisión y su inscripción en el Registro de la Propiedad respecto al impuesto, y entiende que los gastos de financiación se incluyen en el valor de adquisición, lo cual arroja un total ganancial de 292.795,38 € que debemos individualizar entre los cónyuges. Así, a la vista de la escritura de 2005 de rectificación de cuotas, los gastos se pagaron con dinero ganancial y deben atribuirse por mitad, de modo que se opone a la cantidad considerada por la Administración, 118.258,62 €, que deriva de repartiré el total ganancial en proporción a la cuota en el momento de la venta, 41,16%, lo cual también es un error.

Error en el valor de adquisición de la nueva vivienda en relación con el precio, pues no se ha tenido en cuenta que el precio real de la misma fue de 306.000 euros y no de 280.000 euros. Se aportó contrato de compraventa de 21 de diciembre de 2006, en el que figura con claridad dicho importe y el justificante de reintegro en metálico de 31.000 euros de fecha 27 de abril de 2007. De aceptarse que el precio de la nueva vivienda fue de 306.000 €, el importe reinvertido sería de 176.311,05 + 26.000 = 202.311,05 €, superior al que debía reinvertir, por lo que habría que considerar exenta toda la ganancia patrimonial de 106.116,20 €.

En cuanto al valor de adquisición de la nueva vivienda en relación con los gastos acreditados y el dinero reinvertido, se observa que se ha omitido el coste acreditado con factura de su tasación de 255,20 euros y se han excluido los intereses y gastos bancarios pagados.

Error al excluir la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Frente a ello, la defensa de la Administración General del Estado plantea en primer lugar que el recurso contencioso-administrativo que aquí se contesta debe ser declarado inadmisible, por extemporáneo, conforme al artículo 69 e) en relación con el artículo 46, ambos de la LJCA , dado que ha sido interpuesto una vez transcurrido el plazo de dos meses.

Entrando en el fondo del asunto mantiene en la contestación a la demanda la misma tesis de la Administración y del TEAR, y solicita la confirmación de la resolución recurrida.



TERCERO. - Respecto de la causa de inadmisibilidad planteada por la Administración demandada hemos de indicar que la resolución desestimatoria del T.E.A.R. de Madrid, de fecha 11 de marzo de 2016, se intentó notificar a la actora el 30 y 31 de marzo de 2016, constando que fue 'entregado en lista', lo que significa que la notificación fue recogida el 4 de abril próximo posterior, de modo que habiéndose interpuesto el recurso el 31 de mayo de 2016, no habría transcurrido el plazo legal de dos meses previsto legalmente al efecto.

Así pues, procede desestimar la excepción formulada.



CUARTO. - A continuación se formula como motivo de oposición los vicios en el procedimiento cometidos por la Administración, que considera la parte recurrente le han ocasionado indefensión determinante de nulidad del mismo, y, con ello, de la liquidación misma.

En primer lugar, respecto de la falta de motivación de la liquidación recurrida lo que, a su juicio, genera una clara indefensión, cumple manifestar que conforme al art. 102.2.c) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente: '2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...) c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho.' Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

La liquidación, como observaremos, es nítida en su planteamiento y resolución y la recurrente sabe las razones y alcance de la misma.

El acuerdo de liquidación parte de una serie de hechos sobre los que delimitará posteriormente las consecuencias fiscales que de los mismos se derivan, y así, da por probado: '- Vista la documentación aportada y los datos que obran en poder de la Administración se desprende que el 17/12/1999 compra (según escritura de rectificación de 9/6/2005) el 41,16% del inmueble situado en CALLE000 , NUM003 por un importe total de 270.455,45 euros y unos gastos justificados totales de 16.859,00 euros. El 17/12/1999 se solicita un préstamo para esta adquisición al 50% con el otro titular por un importe total de 264.445,33 euros, subrogado el 10/01/2001 y del que quedaba pendiente de amortizar en el momento de la venta 153.780,26 euros. La venta del inmueble se efectúa el 27/07/2007 por 682.200,01 euros. De lo anterior se desprende que la cantidad que se debe reinvertir son 203.903,39 euros [(682.200,01 x 41.16%= 280793,52)-(153.780.26 x 50% = 76.890,13)]. El 27/04/2007 compra el 100% de su nueva vivienda habitual por 280.000,00 euros, con unos gastos justificados de 29.526,07 euros. Se solicita un préstamo para esta compra de 151.000,00 euros, lo que implica que la cantidad reinvertida han sido 158.526,07 euros más lo pagado en 2007 del préstamo 2.109,82. Las cantidades reinvertidas en los dos ejercicios siguientes fueron 4.499,88 en el año 2008 y 2.026,42 en el 2009 hasta el 27/04/2009 fecha en la que se cumplen los dos años que existen para realizar la reinversión.

- Vistas las alegaciones presentadas el 28/08/2012 se procede a desestimar las mismas al no considerarse las cantidades entregadas como contrato de arras como inversión en vivienda. El pago de estas cantidades a cuenta tan solo origina unos derechos sobre la futura adquisición, en ningún caso implica o conlleva su propia adquisición.

- En lo referente a la deducción en vivienda, no puede aplicarse deducción por este concepto mientras que las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción (53.136,31 euros), como la ganancia patrimonial exenta por reinversión (116.650,07 euros).

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, correspondientes a retribuciones en especie, conforme a los artículos 6.2.a ., 42 y 43 de la Ley del Impuesto y a los artículos 43 a 48 del Reglamento del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .' Así pues, los argumentos que figuran en el acuerdo que practicó la liquidación y la resolución de la reposición posterior, ponen de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer de forma pormenorizada los diversos conceptos de ganancia exenta por reinversión, y ganancia no exenta y el origen de los mismos, de manera que el actor ha conocido los fundamentos de la decisión administrativa denegatoria de la deducción por adquisición de vivienda habitual, y por ello ha podido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, tal y como se desprende de la lectura de su demanda.

Buena muestra de ello es que la propia actora, en su escrito de demanda (al folio 18) reconoce que al resolver la reposición, 'se realizan los cálculos, ahora sí, explicando cada uno de los conceptos y dejando en total evidencia la falta de rigurosidad de la cuenta realizada en el expediente inicial'.

Cuestión distinta es que el actor discrepe de la liquidación impugnada por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa tributaria, pero esto no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado a continuación.

En consecuencia con lo razonado, procede el rechazo de este motivo del recurso.



QUINTO.- Avanzando en el estudio de los motivos impugnatorios planteados por la actora, ésta manifiesta que se han revisado conceptos y apartados de la declaración que no eran objeto de la liquidación provisional, corrigiendo la declaración en perjuicio del administrado.

El procedimiento de verificación de datos no excluye la comprobación posterior y la liquidación recaída tiene el carácter de provisional a los efectos de los artículos 133, que al regular el procedimiento de gestión de verificación de datos este puede concluir mediante liquidación que tiene el carácter de provisional y 101 de la LGT que solo atribuye carácter definitivo a las liquidaciones dictadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria a excepción de aquellas en las que alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de otras obligaciones que no se hubieran comprobado o lo hubieran sido mediante liquidación provisional o definitiva no firme o cuando algún elemento no hubiera podido comprobarse con carácter definitivo durante el procedimiento en los términos reglamentarios o cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación y también tienen carácter definitivo las demás que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

De ahí la importancia de determinar el alcance del procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración.

En el presente caso, la notificación del requerimiento a la recurrente, realizado el 28 de marzo de 2012, con el fin de que procediera a subsanar determinadas incidencias, inicia el procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, con el concreto alcance que viene determinado por los datos concretos cuya subsanación se insta a la parte, y que se circunscribe a la transmisión de inmuebles por no haber declarado variación patrimonial alguna, así como la concurrencia de los requisitos que dan derecho a excluir de gravamen dicha ganancia patrimonial.

Consecuentemente, cuando la liquidación provisional recaída en el presente procedimiento se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, correspondientes a retribuciones en especie, y aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, se está excediendo del alcance del procedimiento llevado a cabo por la oficina gestora, lo que implica que debamos declarar la nulidad de la liquidación en tales extremos.



SEXTO.- En orden a las irregularidades formales denunciadas, consistentes en la falta de pronunciamiento sobre la admisión de prueba en el recurso de reposición, así como sobre la denuncia de dicha omisión en vía de revisión, o el incumplimiento del trámite de puesta de manifiesto del expediente al recurrente para alegaciones, hemos de recordar la jurisprudencia existente en este orden de consideraciones, que es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado.

Cabe reproducir, en la línea con lo expresado más arriba, la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09 ), que sigue una doctrina anterior de ese Tribunal, iniciada ya desde la STS de 20 de julio de 1992 , y que determina con claridad: ' La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas (...).

Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que '1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.

Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión.

El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrad oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos.

Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma.

En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello '.

En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la reciente STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012 ), en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión 'formal' y la 'material' y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión 'formal', sino que ésta tiene que ser 'material', única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

En el presente caso, analizados los hechos acontecidos, no podemos sino concluir que los vicios procedimentales que se denuncian infringidos en modo alguno han provocado una situación de indefensión, puesto que de la argumentación de la demanda no podemos deducir que la parte actora se haya visto privada de la posibilidad de alegar y probar lo que a su derecho ha convenido en relación a las cuestiones debatidas, debiendo significarse que en esta sede no se ha solicitado siquiera el recibimiento del pleito a prueba en el que se hubiera podido practicar la prueba de la que indica se le ha privado en vía administrativa, o, en su caso, completar el expediente.

En lo que se refiere a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en el recurso de reposición o en la vía económico-administrativa, hemos de convenir con el TEAR que, dado que el cálculo de la ganancia patrimonial se ha de efectuar en función del valor de transmisión de la vivienda enajenada, la pretensión actora de modificar este valor producirá lógicamente consecuencias en aquélla, lo que nos ha de llevar a rechazar la pretendida incongruencia.

Sorprende por otro lado que la actora manifieste que desconoce de dónde salen algunos conceptos, como los 139.072,66 €, y en otro apartado de su demanda diga literalmente que 'La ganancia patrimonial se fija en 139.072,66 €, esto supone restarle a la ganancia patrimonial calculada en el expediente de liquidación, 142.289,02 €, los gastos de cancelación del préstamo y el IIVTNU, 3.216,35 €', a la vista de que la Administración estima parcialmente el recurso de reposición, admitiendo aquel gasto, el pago del impuesto, así como el coste de la tasación de la nueva vivienda.

SÉPTIMO.- Respecto de la denuncia de la reformatio in peius en que estima la actora incurrió la resolución del recurso de reposición, debemos hacernos eco de la STS de 1 de marzo de 2016, dictada en el recurso 3959/2014 , Ponente Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, que en referencia a la STS de 11 de octubre de 2013 (Rec. 5710/2011 ), razona que: ' No hay reformatio in peius porque la misma se predica del contenido de la resolución del recurso o reclamación, y en el presente caso la resolución del TEAC, desestimatoria del recurso de alzada, no empeora la situación jurídica del interesado fijada en la resolución del TEAR, la cual fue asimismo desestimatoria. La reformatio in peius tiene lugar cuando la decisión de un concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado el recurrente con la resolución impugnada, el cual, de esta forma, experimenta el efecto contrario al perseguido con el ejercicio del recurso, introduciéndose así un elemento disuasorio al ejercicio del derecho constitucional a los recursos establecidos en la ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva. Es el cambio en la situación jurídica y no la variación en la argumentación lo que se exige para hablar de la existencia de reformatio in peius. La reformatio in peius supone una agravación objetiva de una resolución aceptada '.

Añadiendo que: ' No existe reformatio in peius en la medida en que tanto el TEAR como el TEAC desestiman íntegramente la pretensión del interesado relativa a la existencia de prescripción de la acción administrativa para liquidar por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones, siendo indiferente desde este punto de vista que se alteren los motivos, tal y como reitera la jurisprudencia aplicable '.

La argumentación que expresa la resolución del recurso de reposición es del siguiente tenor literal: 'A la vista de la documentación que obra en el expediente, procede admitir las alegaciones de la recurrente relativas al precio de transmisión de la vivienda vendida el 27 de abril de 2007, considerando que el precio de venta asciende a 277.577,17 euros, una vez deducido del mismo el gasto de cancelación de hipoteca (1.000 euros) y el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (2.216,35 euros).

El importe del préstamo pendiente de amortización en el momento de la venta era de 76.890,13 euros.

El importe neto obtenido por la venta de la vivienda susceptible de reinversión a los efectos de la reinversión es de 200.687,04 euros.

Teniendo en cuenta el nuevo dato de venta, la ganancia patrimonial obtenida por la venta del inmueble de la CALLE000 asciende a 139.072,66 euros.

En cuanto al valor de adquisición de la nueva vivienda, según la copia de la escritura de compra-venta fue de 280.000 euros y no de 306.000 euros como alega la recurrente, precio este último que figura en un precontrato de compra venta firmado por ambas partes.

El artículo 1218 del Código Civil dispone que 'los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste.

También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros' El artículo 1216 establece que 'Son documentos públicos los autorizados por un Notario o empleado público competente, con las solemnidades requeridas por la ley'.

El artículo 1230 dispone que 'Los documentos privados hechos para alterar lo pactado en escritura pública, no producen efecto contra tercero'.

El coste total de la nueva vivienda incluidos todos los gastos inherentes a la misma fue de 309.781,27 euros (280.000 euros como valor de compra, 29.526,07 euros de gastos de notario, registro, escrituras, etc y 255,20 euros de gastos de tasación).

Para el pago de la misma se solicita un préstamo de 151.000 euros.

Los pagos que se realizan en el año 2007 por la compra de la nueva vivienda habitual han sido: 158.781,27 euros en el momento de la adquisición y 6.691,04 euros de capital, intereses y gastos del préstamo hipotecario destinado a su adquisición.

Los pagos que se efectúan dentro de los dos primeros años desde le venta de la anterior vivienda habitual (hasta el 27 de abril de 2009) ascienden a 10.838,74 euros.

Considerando todos los datos anteriores: - 200.687,04 euros del importe neto obtenido por la venta de la vivienda susceptible de reinversión a los efectos de la reinversión.

- 139.072,66 euros como ganancia patrimonial obtenida.

- 176.311,05 euros como importe total reinvertido en la adquisición de la nueva vivienda habitual dentro de los años siguientes a la venta de la anterior.

La ganancia patrimonial exenta por reinversión asciende a 122.180,52 euros. La ganancia no exenta asciende a 16.892,14 euros.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 68.1.2º de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 'Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial en la que se aplique la exención por reinversión. En este caso no se podrá aplicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de adquisición de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión'.

La ganancia patrimonial exenta asciende a 122.180,52 euros y el precio de adquisición de la anterior vivienda que ha sido objeto de deducción fue de 53.136,21 euros.

El interesado no podrá deducir por la adquisición de la nueva vivienda habitual, hasta que las cantidades invertidas en la misma no superen los 175.316,73 euros.

En el presente caso, el importe invertido en el año 2007 por la recurrente en la adquisición de su nueva vivienda habitual ha sido de 165.472,31 euros, por lo que no procederá deducción alguna.'.

La prohibición de reformatio in peius constituye una manifestación del principio de congruencia en el ámbito procesal, y concurre la misma cuando de la tramitación del recurso se deriva un empeoramiento de la situación que para el interesado resulta de la primera resolución, y ello porque tal pronunciamiento dictado tras el recurso, implica una modificación en la situación jurídica del sujeto pasivo perjudicial para el mismo.

Desde esta perspectiva, esta Sala entiende que no se ha producido una infracción del mencionado principio, habida cuenta de que, al margen de que la modificación de algún elemento concreto de la liquidación considere el recurrente que le perjudica, lo cierto es que la resolución impugnada mantiene la no admisión de la deducción por adquisición de vivienda habitual, siendo así que la cuota resultante de la liquidación es, sin embargo, más favorable al interesado, mejorando su situación jurídica.

Dada la carencia de fundamento de la vulneración denunciada, procede su rechazo.

OCTAVO- Entraremos a continuación en el análisis de los concretos motivos impugnatorios relativo a los errores de valoración y cálculo contenidos en la liquidación impugnada, relativos a la exención por reinversión en vivienda habitual y a la deducción por adquisición de la misma.

La contribuyente declaró en su declaración de IRPF 2007 la obtención de una ganancia patrimonial de 106.267,96 €, derivada de la enajenación, el 27 de abril de 2007, de su vivienda habitual -sita en CALLE000 NUM003 , Boadilla del Monte (Madrid)-, ganancia que declaró parcialmente exenta con compromiso de reinversión.

La hoy actora hizo constar expresamente en su declaración como importe reinvertido hasta el 31 de diciembre de 2007, 238.505,16 €; y como importe comprometido a reinvertir en años siguientes 41.305,33 €, resultando un importe total obtenido por la transmisión susceptible de reinversión de 279.810,52 €. Así, declaró como ganancia exenta 106.267,95 €, y como no exenta 0,01 €.

La parte actora centra el debate en la cantidad que es fijada como ganancia patrimonial -139.072,66 €-, con la pretensión de incrementar el valor de adquisición en la comisión de apertura del préstamo hipotecario que financió la anterior vivienda (1.322,23 €) y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD del préstamo (4.158,40 €), ambos gastos actualizados al año 1999, así como 997,45 € de gastos por subrogación y novación del préstamo en 2001.

El artículo 35.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación a las transmisiones a título oneroso, indica: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.' Entiende la Sala que dado que la obtención del préstamo hipotecario, y la novación del mismo, en su caso, se hallan directamente vinculadas a la adquisición del inmueble, hemos de entender necesariamente que dicho gasto ha de ser incluido en el valor de adquisición, excluidos los intereses, toda vez que la suma de los mismos determinará el importe real de la adquisición.

La misma suerte estimatoria ha de alcanzar el gasto correspondiente al pago del ITP y AJD que reclama el recurrente, y que, efectivamente, tal y como éste manifiesta, hemos de presumir su abono derivado de la inscripción en el RP del préstamo hipotecario.

En consecuencia, siendo el valor total de adquisición, en fecha 17 de diciembre de 1999, de la que fue vivienda habitual del matrimonio, de 270.455,45 euros, con unos gastos justificados de 16.859 euros, suma un importe global de 287.314,45 euros; y siendo la participación de la actora del 41,16%, corresponde a la misma un valor de adquisición de 118.258,62 euros, suma que actualizada al 1,1712 ( art. 60 Ley 42/2006, de 28 de diciembre , por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Estado para 2007), hace un total de 138.504,50 euros.

La Administración dedujo en su liquidación, del valor de la transmisión de la citada vivienda, 280.793,52 euros, el valor de su adquisición, esto es, 138.504,50 euros, lo que arrojaba un total de 142.289,02 € en concepto de ganancia patrimonial.

Sin embargo, tras la resolución del recurso de reposición, el precio de venta quedó fijado en 277.577,17 euros, una vez deducido del mismo el gasto de cancelación de hipoteca (1.000 euros) y el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (2.216,35 euros), por lo que la ganancia patrimonial resultará de 139.072,66 euros (277,577,17 - 138.504,50).

Las cantidades fijadas por la Administración se hallan justificadas perfectamente, carece de sentido que alegue la actora su incomprensión, si bien en el presente caso, han de modificarse en los términos indicados precedentemente de acuerdo con la pretensión actora, en relación con el incremento del valor de adquisición de la vivienda sita en Boadilla del Monte, en la comisión de apertura del préstamo hipotecario que financió la anterior vivienda (1.322,23 €), en el ITP y AJD del préstamo (4.158,40 €), así como 997,45 € de gastos por subrogación y novación del préstamo en 2001. Así mismo han de tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial el porcentaje de gastos que indicaremos seguidamente.

NOVENO. - Plantea la actora que los importes calculados como gastos han de ser corregidos, pues se pagaron con dinero ganancial y deben atribuirse por mitad, del mismo modo que el precio, pues aunque en la escritura de rectificación de 9 de junio de 2005 los cónyuges manifiestan que cada uno ha aportado una cantidad privativa en la compra de esa vivienda, expresa la actora que 'es absolutamente falso y se comprueba fácilmente a la vista del préstamo de 264.445,33 € que se obtiene de Open Bank S.A. para su financiación', no existiendo a este respecto amortizaciones parciales del mismo.

Sin embargo, no podemos aceptar la tesis propuesta por la actora en su integridad, por cuanto de la lectura del negocio rectificativo se desprende que únicamente se alude a la modificación de las cuotas de participación de los cónyuges en el inmueble, esto es, al precio de su adquisición, pero no a los gastos incurridos para ello. La escritura rectificativa otorgada por ambos cónyuges en documento público posterior, acredita la modificación de la cuota de participación de la Sra. Ariadna en el precio de adquisición del inmueble fijado el 17 de diciembre de 1999, en la que se atribuía a la misma, inicialmente, su cuota ganancial del 50%.

Y decimos que no podemos aceptar, como indica la actora, que ese negocio modificativo 'no acredita la realidad de la titularidad de la vivienda sino que en la práctica fue una pre-liquidación de la sociedad de gananciales con exceso de adjudicación o una donación entre cónyuges', toda vez que dicho acuerdo rectificativo es otorgado por ambos cónyuges en documento público posterior, desvirtuando la cuota de participación de la Sra. Ariadna en la adquisición del inmueble realizada el 17 de diciembre de 1999.

No así, en cambio, los gastos generados con la compra del inmueble, que fueron abonados por partes iguales con dinero ganancial, y respecto de los que nada se decía en la meritada escritura rectificativa.

En este punto ha de ser modificada la liquidación girada.

Igualmente ha de rectificarse ésta en la inclusión de la deducción imputada al ejercicio 1998, habida cuenta de que la fecha de adquisición de la vivienda habitual objeto de comprobación se produce el 27 de abril de 1999; en cuanto a la cantidad imputada al ejercicio de la compra de la vivienda (1999), es a la recurrente a quién corresponde acreditar que no es correcta, pues es sobre quién pesa la carga de la prueba.

DÉCIMO. - Por lo que respecta a la adquisición de la vivienda sita en la CALLE001 , manifiesta la actora que el precio real de su nueva vivienda no era el establecido en la escritura de 27 de abril de 2007, sino de 306.000 €, de los que había pagado 26.000,00 € en metálico, que estima ha justificado por medio del precontrato de compraventa de 21 de diciembre de 2006 y el justificante de pago de las arras por medio de cheque.

Pues bien, en el documento privado suscrito el 21 de diciembre de 2006, aportado por la Sra. Ariadna al interponer recurso de reposición, y que califican las mismas partes intervinientes en el mismo como 'Contrato de arras penitenciales con mandato de venta', se hace constar que el precio de la compraventa de la finca de referencia es fijado en 306.000 euros, de los cuales 24.000 euros entrega la actora en el mismo acto como arras y señal a cuenta para la compra de la vivienda, sirviendo dicho documento como recibo de pago de esa cantidad.

Sin embargo, no podemos aceptar que el precio ascendiera a dicha cantidad, toda vez que en la escritura pública de compraventa de 27 de abril de 2007 en cuya virtud se adquiere el inmueble mencionado, se refleja que el precio de la misma, alzado y convenido, asciende a 280.000 euros -24.000 euros que se entregaron en metálico el día 21 de diciembre de 2006 a la firma del contrato de arras entre las partes, 188.315,33 euros que se retienen por la compradora para la cancelación de un préstamo hipotecario, y 67.684,67 euros, mediante transferencia-.

En una valoración conjunta de la prueba practicada, y frente a la eficacia acreditativa que resulta del contenido de un documento privado, que por otro lado es calificado no en vano por las partes como contrato de arras penitenciales con mandato de venta, se alza la fuerza probatoria de un documento público de fecha posterior, en aplicación de las reglas que en materia de prueba establece el Código Civil, que contradice abiertamente la tesis propuesta por la actora, de modo que entendemos correcto que la liquidación tomara como precio de adquisición de dicho inmueble 280.000 euros.

Así pues, en atención a lo expuesto, procede estimar el presente recurso, y, anulando la resolución del TEAR impugnada, retrotraer las actuaciones a fin de que la AEAT dicte una nueva liquidación conforme a los criterios expresados en la presente resolución, y aplicando en consecuencia lo dispuesto en el artículo 68 de la LIRPF , a la vista del resultado de dicha liquidación.

UNDÉCIMO .- No procede efectuar pronunciamiento en orden a las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Que DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo núm.

449/2016, interpuesto por Dña. Ariadna frente a la Resolución del TEAR de Madrid de 11 de marzo de 2016, que desestima la reclamación núm. NUM000 planteada contra el acuerdo parcialmente estimatorio del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional practicada en concepto de IRPF, ejercicio 2007, la cualanulamos por no hallarse ajustada a Derecho, y ordenamos se retrotraigan las actuaciones a fin de que la AEAT dicte una nueva liquidación conforme a los criterios expresados en la presente resolución; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0449-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049- 3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-449-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.