Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 104/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 634/2017 de 31 de Enero de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG: 28.079.00.3-2017/0020244
Procedimiento Ordinario 634/2017
Demandante: AZALVARO EMPRESA, S.L.
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 104
RECURSO NÚM.: 634-2017
PROCURADOR D. Eduardo Codes Pérez-Andujar
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
Dña. María Prendes Valle
-----------------------------------------------
En la Villa de Madrid a 31 de Enero de 2019

Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del presente recurso
contencioso-administrativo número 634/2017, interpuesto por el Procurador D. Eduardo Codes Pérez-Andujar,
en nombre y representación de Azalvaro Empresa S.L, contra la Resolución de fecha 28 de junio de 2017,
dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en el procedimiento 28-08574-2014, por
la que se desestima la reclamación presentada frente al Acuerdo de Liquidación de fecha 6 de marzo de 2014,
dictado por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la delegación Especial de
Madrid, incoada por el concepto de IVA, ejercicios 2009/2010/2011.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones la Administración General del Estado
representada y defendida por su Abogacía. Siendo Ponente, la Ilma. Magistrada Dña. María Prendes Valle.
Materia: IVA

Antecedentes

PRIMERO. - Por la parte recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado el día 17 de octubre de 2017, acordándose mediante Decreto de 20 de octubre de 2017, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.



SEGUNDO. - En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 29 de enero de 2018, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando se dictara 'sentencia declarando no ser conforme al ordenamiento jurídico la Resolución del TEARM, y con ella, el Acuerdo de liquidación de la que trae causa'.

Las alegaciones de la parte demandante, en defensa de su pretensión, se articulan en los siguientes argumentos: Tabla de las Navas S.L opera como entidad dominante del llamado 'Grupo IVA', al que pertenecen las siguientes empresas: Azalvaro Empresa, S.L, Azalvaro, S.L, Instituto de Empresa, S.L y Universidad SEK, como entidades dependientes.

El hecho de tratarse de una 'sociedad holding pura', no obsta para que pueda constituirse como sociedad dominante del grupo. Las entidades que quedan excluidas de la condición de sujetos pasivos del IVA son aquellas que se limitan a comprar y vender participaciones financieras en otras entidades. Este no es el caso de Tablas de las Navas S.L, que, como entidad propietaria de la mayoría del capital de todas las demás sociedades del Grupo, centraliza la gestión y controla su funcionamiento, existiendo una dirección única de los negocios y procurando las correspondientes sinergias y economías de escala.

Por otro lado, sostiene que, aunque no fuera empresario y profesional, ello no implica perder la aptitud de ser entidad dominante del grupo. La condición de sujeto pasivo no es un requisito exigible a la sociedad dominante del grupo, tal como se desprende de la Sentencia del TJUE de 9 de abril de 2013 y la redacción originaria del artículo 163 quinquies.



TERCERO. - El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2018, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo, confirmándose el acto administrativo impugnado e imponiendo las costas a la parte recurrente.

Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, se remiten a la resolución del TEAR, si bien efectúa ciertas precisiones.

En primer lugar, arguye que la sociedad ha limitado su actividad a la gestión de bienes o prestación de servicios en el ámbito territorial del IVA, por lo que confirma su condición de empresa 'holding pura', dedicada a la adquisición y tenencia de participaciones y gestión patrimonial de su cartera.

En segundo lugar, explica que la interpretación literal del precepto en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, resulta que, no siendo la actora, empresario o profesional a efectos del IVA, no podía ser entidad dominante del grupo IVA. Criterio que había sido mantenido en Consulta Vinculante de 30 de noviembre de 2009. Sólo a partir de la reforma del artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , operada por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre, es posible que formen parte de un grupo de IVA sociedades mercantiles que no son sujetos pasivos del IVA. Reforma que no es meramente aclaratoria de la redacción inicial en la que no se incluía esta posibilidad y que no tendría, en ningún caso, carácter retroactivo, sino que es aplicable únicamente desde su entrada en vigor, el 1 de enero de 2015.



CUARTO. - La cuantía del recurso ha sido fijada en la cantidad de 763.630, 28 euros mediante Decreto de fecha 15 de marzo de 2018.

No se ha solicitado por las partes el recibimiento a prueba del recurso, ni los trámites de vista o formulación de conclusiones.



QUINTO. - Conclusas las actuaciones, se señaló para votación y fallo de este recurso el día 29 de enero, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente el Ilmo. Magistrada doña María Prendes Valle, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada. El presente recurso tiene como objeto, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de junio de 2017, que desestima la reclamación económica interpuesta en el procedimiento 28-08574-2014, contra el Acuerdo de liquidación de fecha 6 de marzo de 2014, dictado por el Inspector Coordinador de la dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, incoada por el concepto IVA, ejercicios 2009/2010/2011, por cuantía 723.630,28 euros ( 617.128,16 euros de principal y 106.630,28 euros como intereses).

La citada Resolución fundamenta su decisión en la siguiente argumentación: la sociedad Tabla de Las Navas, S.L es una sociedad holding 'pura', de modo que no realiza actividad empresarial o profesional. Ello implica directamente la imposibilidad de aplicar el régimen especial de este impuesto. Asimismo, la normativa española no permitía en los periodos comprobados que una entidad que no tuviera la consideración de empresario o profesional fuera la dominante de un grupo de entidades del IVA, pues la modificación efectuada en esta materia opera desde el 1 de enero de 2015 y en ningún caso, con efectos retroactivos.



SEGUNDO. - Normativa aplicable. Antes de proceder a examinar el fondo del asunto, debemos analizar brevemente la normativa aplicable al llamado 'régimen especial del grupo de entidades'.

El régimen especial del Grupo de Entidades IVA fue introducido en el sistema del IVA, a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en cuya exposición de motivos se hace constar que dicha ley tiene por objeto 'la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal'.

No obstante, se puede constatar de la mera lectura de dicha exposición, que en ningún momento se hace mención alguna al régimen especial. De modo, que se desconocen las razones que propiciaron su introducción. Es más, este régimen de tributación no aparecía en el texto del Proyecto de Ley remitido al Congreso, y su incorporación a nuestra normativa en materia de imposición indirecta general sobre las ventas se produjo durante la tramitación parlamentaria de esa norma.

La doctrina más arraigada en este ámbito trata de justificar esta ausencia de mención de dos formas distintas. O bien, como una forma de aprovechar la oportunidad de crear este nuevo régimen, tanto en el IVA como en el Impuesto General Indirecto Canario con una configuración similar al de otras legislaciones europeas, aun cuando no nos encontrásemos ante una medida antifraude en sentido estricto; o bien, dada la desaparición de las leyes anuales de medidas fiscales administrativas y del orden social que permitirían ordinariamente la aprobación de este régimen, era aconsejable aprovechar la Ley de Medidas de Prevención que se estaba tramitando en ese momento.

Cualquiera que fuese la motivación, el régimen especial se introdujo, finalmente mediante el artículo 3, apartados Cuatro y Cinco de la ley 36/2006 . Dichos preceptos añadieron un nuevo Capítulo IX al Título IX de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En definitiva, la regulación del régimen especial del IVA se localiza en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de su ley. No obstante, la regulación original ha sido objeto de modificaciones posteriores como consecuencia de las leyes siguientes: la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria y Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

Por otro lado, el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en adelante, RIVA), fue objeto de modificación mediante el Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, que introdujo la regulación a nivel reglamentario del régimen especial en el Capítulo VII, comprendiendo los artículos 61 bis a 61 sexies. En relación a dicho reglamento, sólo cabe añadir que ha sido objeto de modificaciones posteriores por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, y por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre.

Debemos retener a los efectos que luego se analizaran, que este régimen de tributación según se deduce del artículo 163 quinquies, tiene carácter voluntario, y se caracteriza porque la entidad dominante ostenta la representación del grupo de entidades ante la Administración tributaria, debiendo cumplir las obligaciones tributarias materiales y formales específicas que se derivan del régimen especial del grupo de entidades.

En concreto, el artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , bajo la rúbrica 'Requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades', señala lo siguiente, según la redacción aplicable en el momento de los hechos, señala: Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.

Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes: a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.

Cuatro. Las entidades sobre las que se adquiera una participación como la definida en la letra b) del apartado dos anterior se integrarán en el grupo de entidades con efecto desde el año natural siguiente al de la adquisición de la participación. En el caso de entidades de nueva creación, la integración se producirá, en su caso, desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo.

Cinco. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo de entidades con efecto desde el período de liquidación en que se produzca tal circunstancia.

Los apartados Uno y Dos del artículo anterior fueron modificados posteriormente por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. El nuevo texto legal entraría en vigor el 1 de enero de 2015, su exposición de motivos tampoco alude de forma expresa al precepto, sino que se refiere de forma genérica al cumplimiento de las sentencias del TJUE. En concreto, la nueva redacción incorpora los siguientes términos: Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.

Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes: a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.

b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

No obstante, lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.



TERCERO. - Objeto controvertido. El planteamiento del objeto controvertido se limita a dar respuesta a dos cuestiones concatenadas, que se pueden resumir del siguiente modo; si la sociedad Tabla de la Nava, S.L tiene o no la condición de empresario o profesional a efectos del IVA y en caso de respuesta negativa, si la sociedad actora puede tener la consideración de sociedad dominante, aun no siendo empresario o profesional.

Efectuadas estas consideraciones previas y expuesta la normativa aplicable en el fundamento anterior, procedemos a resolver la primera cuestión planteada. Esto es, si Tabla de la Nava, S.L tiene o no la condición de empresario o profesional. Lo que en el fondo subyace en este interrogante, es si la entidad mercantil tiene la consideración de empresa 'holding pura'; o, dicho de otro modo, si las actividades desarrolladas por la recurrente constituyen o no actividades económicas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Como hemos dicho Tabla de las Navas, S.L es la sociedad dominante del GRUPO IVA 248/08, del que forman parte como sociedades dependientes en los periodos objeto de comprobación que se extienden a los años 2009,2010 y 2011, los siguientes: Instituto de Empresa, S.L, Azalvaro Empresa S.L, Azalvaro S.L y Universidad SEK.

A estos efectos, debemos partir del artículo 5 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que define tanto el concepto de empresario o profesional, como el de actividades profesionales.

Así, bajo la consideración de empresario o profesional, se puede incluir entre otros, tanto a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas legalmente como las sociedades mercantiles, salvo prueba en contraria. Por otro lado, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el acuerdo de liquidación, se constata en qué consiste la actividad de la empresa, sin que se hubiera practicado en las presentes actuaciones, prueba alguna que permita desvirtuar las conclusiones alcanzadas al respecto. En concreto, resulta de intereses reproducir los siguientes aspectos que se recogen en el acta de liquidación, cuando se señala: En primer lugar porque TABLAS DE LAS NAVAS SL no desarrolla ningún tipo de actividad económica, al limitarse exclusivamente a gestionar patrimonialmente la cartera de acciones y participaciones del resto de entidades del Grupo Mercantil. Al no desarrollar ninguna actividad económica no tiene la condición de sujeto pasivo de IVA.

Para que TABLAS DE LAS NAVAS SL no sea considerada una entidad 'holding pura', tendrá# que probar que interviene directa o indirectamente, en la gestión de las sociedades en las que participa, y hasta el momento no lo ha probado. Parece inadmisible considerar que realiza dicha intervención por cumplir las obligaciones propias del régimen de grupos de IVA, tal y como argumenta el contribuyente, con ello se daría la paradoja de convertir a una persona que no desarrolla actividades económicas y por lo tanto no es sujeto pasivo de IVA, en esto último simplemente por cumplir las obligaciones formales impuestas en este impuesto.

En definitiva, TABLAS DE LAS NAVAS SL, no es un empresario o profesional, y por lo tanto no es un sujeto pasivo de IVA, y no se va a convertir en un sujeto pasivo de IVA (como pretende el obligado tributario) por cumplir simplemente las obligaciones formales establecidas en dicho impuesto para el régimen especial de grupo de entidades.

De lo expuesto se deduce que la actora ha limitado su actividad durante los periodos investigados a la mera gestión patrimonial de sus participadas, en concreto, a la participación en los órganos societarios y las gestiones necesarias como entidad dominante del grupo, incluida la presentación de impuestos; pero no ha desarrollado ninguna actividades de gestión de bienes o prestación de servicios en el ámbito territorial de IVA que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y humanos con la finalidad de prestar servicios de ningún tipo a su participadas o terceros.

En este sentido, se debe recalcar que nos encontramos ante una cuestión meramente probatoria. La sociedad recurrente afirma en la formulación de la demanda, haber prestado servicios a sus participadas, si bien no especifica, ni acredita la existencia de los mismos. Tampoco lo efectuó en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, desatendiendo los distintos requerimientos emitidos al efecto. Debemos destacar entre otras, la diligencia nº8, de 25 de octubre y la diligencia nº 9, de 31 de octubre.

Además, no se puede obviar, que la mercantil no factura por los servicios que dice que presta, pues no declara cifra de negocios y los ingresos que presenta proceden exclusivamente de su cartera de participadas por dividendos o reversiones por deterioros.

Descrito el negocio al que se dedica Tabla de la Nava S.L, es preciso desarrollar la jurisprudencia en esta materia. La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha venido reiterando en sus pronunciamientos que las sociedades holding, que no desarrollan una actividad económica, no son sujetos pasivos del IVA. Destacan dos pronunciamientos al respecto, Sentencia de 17 Feb. 2014, Rec. 1308/2009, Ponente: Martínez Micó, Juan Gonzalo, ECLI: ES:TS:2014:1193 o Sentencia de 1 Dic. 2016, Rec. 3810/2015, Ponente: Martínez Micó, Juan Gonzalo, ECLI: ES:TS:2016:5271 .

El Tribunal Justicia de la Unión Europea, también, ha tenido la ocasión de pronunciarse respecto a la condición de sujeto pasivo de este tipo de sociedades en varias ocasiones. Cabe citar como Sentencias más relevantes las siguientes: Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 20 de junio de 1991, Polysar, Asunto C-60/90 , EU:C:1991:268 , apartado 13; Sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de junio de 1993, Sofitam SA, Asunto C-333/91 , EU:C:1993:261 , apartado 13; Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, Asunto C-142/99 , EU:C:2000:623 , apartados 22, 23, 28 y 29; Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 27 de septiembre de 2001, Cibo, Asunto C-16/00 , EU:C:2001:495 , apartado 32; Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 29 de octubre de 2009, AB SKF, Asunto C-29/08 , EU:C:2009:665 , apartado 72; Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, Asunto C 496/11 , EU:C:2012:55 , apartado 46.

A modo de resumen, podemos destacar que en el asunto Polysar, el Tribunal se pronunció respecto a que la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no puede considerarse como una actividad económica, en el sentido que define la sexta Directiva. La adquisición de participaciones en otras empresas no constituye la explotación de un bien para producir ingresos de forma de continuada en el tiempo, pues el dividendo, consecuencia de esta participación resulta de la mera propiedad. Posteriormente, en el asunto Sofitam S.A, dicha doctrina se vio confirmada.

En el asunto Wellcome Trust, sentencia de 20 de junio de 1996, asunto C-155/94 , EU:C:1996:243 , el Tribunal consideró que la enajenación de acciones con el único fin de percibir sus ingresos no tenía el carácter de actividad económica y estaba fuera del ámbito de aplicación de la sexta Directiva, cuando quien realiza la operación es alguien que no se dedica habitualmente de forma profesional al comercio de títulos valores.

Posteriormente, en el asunto Floridienne y Berginvest, el TJUE no consideró como actividad económica la percepción de dividendos y de intereses de obligaciones, aun proviniendo éstos de sociedades en las que las anteriores habían intervenido en su gestión y en el asunto Welthgrove BV22, mediante Auto, el Tribunal declaró que la intervención de una sociedad holding en la gestión de sus filiales constituye una actividad económica en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al iVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva.

Por último, en el asunto Cibo23, el Tribunal, tras confirmar que la percepción de dividendos por parte de una sociedad holding de cartera, aun interviniendo en la gestión de las sociedades participadas, queda fuera del ámbito de aplicación de la sexta Directiva, se pronunció también en el sentido de que '... la intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica...

tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales'.

En síntesis, es jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que la intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa, constituye una actividad económica en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales. Más recientemente, se puede enunciar en esta línea, sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C 108/14 y C 109/14 , EU:C:2015:496 , apartado 21 y jurisprudencia citada.

O, dicho de otro modo, las sociedades holding de cartera no tienen la consideración de sujeto pasivo a efectos del IVA, si sólo se limitan a percibir los dividendos de acciones de las sociedades participadas y los correspondientes intereses, aun en el caso de que los mismos vayan a financiar a las sociedades participadas.

No obstante, si estas sociedades intervienen en la gestión de las participadas, tales operaciones constituyen actividad económica si son retribuidas, por lo que estarán sujetas al IVA y la sociedad tendrá la consideración de sujeto pasivo del impuesto.

Aplicando la doctrina expuesta al caso que nos ocupa, la mercantil Tabla de Las Navas S.L, no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, pues carece de la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA. Ello es así, al tratarse de una sociedad holding que durante los periodos objeto de comprobación, su único objeto se ha ceñido a la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa, ni indirectamente en la gestión de estas empresas.



CUARTO. -Entidad dominante que no tiene la condición de sujeto pasivo. Resuelto el primer interrogante, procede analizar la segunda cuestión centrada en determinar si Tabla de Las Navas S.L reunía los requisitos legalmente exigibles para ser entidad dominante del grupo IVA 248/08 en los periodos correspondiente 3/2009 a 12/2011 del IVA, aun cuando no tenía la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA.

El punto de partida de nuestro estudio se encuentra en el texto legal vigente en la época y que se reduce al artículo 163 quinquies antes reproducido. Dicha norma no exigía literalmente en su apartado primero que todas las entidades del grupo debían ser necesariamente empresarios o profesionales, pues su redacción operaba en el siguiente sentido: 'podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades, los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades...'.

Por el contrario, la modificación aprobada en este precepto por la Ley 28/2014, incide directamente en la definición anterior de grupo de entidades para incluir como requisito expresamente una firme vinculación entre las entidades en los órdenes financiero, económico y de organización en los términos que se desarrollen reglamentariamente, y además añade el siguiente párrafo in fine 'no obstante, lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores'.

A partir de esta alteración del precepto, nos podemos plantear en los términos en los que se expresa la demanda, si sólo a partir de la reforma del artículo 163 quinquies de la LIVA , llevada a cabo por la Ley 28/2014 es posible que formen parte de un grupo de IVA, sociedades mercantiles que no son sujetos pasivos del impuesto; o si, por lo contrario, dicha reforma es meramente aclaratoria, limitándose exclusivamente a confirmar la redacción inicial. De todos modos, cualquiera que sea la respuesta anterior, la parte demandante interesa la aplicación retroactiva de la Sentencia de 9 de abril de 2013, dada su carácter meramente declarativo y, por ende, los efectos ex tunc que se deben predicar de la misma.

Recuperando la exégesis de la norma, hemos señalado anteriormente que la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, no arroja ningún motivo o explicación que pueda servir de soporte para explicar el fundamento de la modificación. La ley guarda silencio sobre este extremo, a pesar de explicar todas y cada una de las demás alteraciones.

Ahora bien, podemos analizar el resto de los precedentes que originaron la reforma legal, ya que implícitamente pueden aportar cierta claridad sobre la misma.

Veamos, una vez aprobada la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, se dictaminó la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2651-07, de 10 de diciembre de 2007, en la que se resolvió expresamente que no constituía un requisito necesario para la aplicación del régimen especial que la entidad que ostente la condición de dominante del grupo sea empresario o profesional, de acuerdo con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5.uno.a) de la Ley 37/1992 .

Posteriormente, se llevó a cabo la Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo, referente a la posibilidad de formar grupos de IVA, prevista en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido el comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (Comité IVA) en el marco de la Comisión Europea aprobó el Dictamen de 20 de noviembre de 2009, que para formar parte de un Grupo IVA era necesario ser sujeto pasivo de dicho impuesto. En dicha comunicación, se recogía expresamente en el apartado 3.3 que la Comisión opinaba que la condición de sujeto pasivo subyacía en todos y cada uno de los miembros del grupo.

Dos fueron las consecuencias de esta comunicación. En clave nacional, se dictó la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2642-09 de 30 de noviembre de 2009, por la que se anulaba la contestación anteriormente mencionada y se concluía lo contrario. Es decir que es un requisito necesario para la aplicación del régimen especial que la entidad que ostente la condición de dominante del grupo sea igualmente empresario o profesional. Expresamente se menciona en esta respuesta que se cambia el criterio anterior y que el mismo, se encuentra en sintonía con el Dictamen del Comité, cuando se dice: 'Dicha conclusión, diferente de la mantenida hasta la fecha por este Centro Directivo, resulta plenamente conforme con los criterios de la Comisión de las Comunidades Europeas manifestados en su Dictamen de fecha 20 de noviembre de 2009.' En clave comunitaria, la Comisión amonestó a ocho Estados miembros, entre los que se encontraría España para pedirles que modificaran su legislación en lo relativo a la aplicación de sus régimen es de agrupación a efectos del IVA.

Finalmente, en lo que afecta a nuestro Estado, el procedimiento sería archivado en fecha 5 de mayo de 2010. No se puede obviar que, aunque en rigor no modificó su normativa, sí había dictado una consulta vinculante para la Administración, antagónica a la práctica anterior y que acogía el criterio de la Comisión.

A raíz de aquellos países, que, a diferencia de España, no cumplieron con el cometido encomendado por la Comisión, tuvo que pronunciarse el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 9 de abril de 2013, Comisión Europea contra Irlanda, Asunto C 85/11 , EU:C:2013:217 .

Lo que se debe retener de esta decisión judicial es que finalmente y en contra de lo defendido por la Comisión, se concluye que no se ha demostrado que los objetivos del artículo 11 de la Directiva IVA postulan la interpretación de que no pueden ser incluidas en un grupo IVA personas que carecen de la condición de ser sujetos pasivos. Es más, añadió que no se puede excluir que la presencia dentro de un grupo IVA de tales personas contribuya a una simplificación administrativa tanto para ese grupo como para la Administración tributaria y permita evitar algunos abusos. También el Abogado General, sr. Niilo Jääskinen, en sus conclusiones presentadas el 27 de noviembre de 2012, se mostraba contrario a las pretensiones de la Comisión.

Sobre la base de este pronunciamiento, interesa la parte recurrente, la aplicación directa de esta Sentencia, con efectos 'ex tunc', alegando que nos encontramos ante una sentencia declarativa. Debemos hacer una precisión en torno a este extremo. Es indiscutible que las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea deben ser observadas y cumplidas por los Estados, porque son el vehículo de concreción de los deberes que imponen los principios de primacía y de efecto directo, en el sentido de que, dicho en términos más simples, especifican el comportamiento debido/indebido.

Ahora bien, no debemos olvidar el caso concreto para realizar una petición de esta naturaleza. Esto es, la sentencia de 9 de abril de 2013, se dicta en el marco de un recurso de incumplimiento que se inicia frente a Irlanda, siendo finalmente desestimatoria. Por tanto, ciñéndose al comportamiento de un Estado, en ningún caso, se pronuncia sobre la validez de la norma comunitaria y mucho menos de la española, de modo que no se puede sostener la invalidez de los actos nacionales, ni tampoco, declarar que un acto debe ser revisado bajo este pretexto.

Por tanto, este argumento carece de soporte por una cuestión sencilla, dejando a un margen la sentencia 145/2012, de 2 de julio del Tribunal Constitucional, ES:TC:2012:145 que se pronuncia sobre la eficacia de las sentencias en los supuestos de recursos de incumplimiento. La sentencia únicamente señala que Irlanda no ha incumplido la Directiva Sexta por el hecho de haber incluido en su legislación, la posibilidad de que la entidad dominante no sea sujeto pasivo del impuesto. Ahora bien, ello no significa automáticamente a sensu contrario, que todos aquellos países que no llevaron a cabo este desarrollo normativo, estén infringiendo la anterior norma comunitaria. Más bien, ambas interpretaciones son posibles, dentro de las condiciones que arbitra el propio impuesto y los principios como el de neutralidad y prohibición de falsear la competencia que deben ser respetados.

Efectivamente, la sentencia sobre este extremo señala 'teniendo en cuenta el carácter facultativo antes indicado que para los Estados miembros tiene la regulación de los grupos de IVA, siempre que concurran los requisitos del artículo 11 de la Directiva, lo que viene a concluir el TJUE en la Sentencia es que de dicho precepto no se deduce que no puedan incluirse en el grupo. Personas que no son sujetos pasivos del IVA, como había previsto la normativa irlandesa, pero tal conclusión no significa, en línea con la Resolución del TEAR, que la Sentencia impida que otros Estados miembros pueden configura el grupo de suerte que no puedan formar parte del mismo quienes no sean sujetos pasivos del IVA, es decir, los Estados miembros en su normativa interna pueden admitir o no que sociedades holding puedan formar parte del grupo, pues lo cierto e que la Comisión no ha demostrado que incluyendo en el grupo a personas que nos son sujetos pasivos del IVA se incumplan los objetivos del artículo 11 de la Directiva ya que lo determinante es únicamente que, además de la independencia jurídica, los miembros del grupo se hallen firmemente vinculados entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización y ello sin perjuicio de que los Estados puedan adoptar medidas para evitar que la aplicación del párrafo primero del artículo 11 hagan posibles el fraude o la evasión fiscal. ' Buena prueba de lo expuesto es la Sentencia del TJUE de 25 de abril de 2013, Comisión Europea contra Reino de Suecia, Asunto C 480/10Comisión contra Suecia. EU:C:2013:263 En este caso, la Comisión interpuso un recurso de incumplimiento al entender que resultaba contrario al artículo 11 de la Directiva que la normativa sueca hubiese limitado los grupos de IVA a las empresas de los sectores financieros y de seguros.

El TJUE desestimó también el recurso de la Comisión, admitiendo la compatibilidad con el artículo 11 de la Directiva de la exigencia de estos requisitos, además de los que derivan del párrafo uno del propio artículo 11. Es decir, en el presente asunto no se demostró que reservar a las empresas de los sectores financieros y de seguros la aplicación del régimen previsto en el artículo 11 de la Directiva IVA fuese contrario al Derecho de la Unión.

Dicho lo anterior, debemos precisar otra cuestión diferente a expensar de abordar mejor la controversia.

Aún cuanto es reiteradísima la jurisprudencia al respecto, no está de más recordar que los Tribunales no se encuentran vinculados por la interpretación que de un precepto legal pueda realizar la Dirección General de Tributos, al resolver una consulta vinculante. Ello es así, precisamente porque la tarea de aplicar o interpretar se encomienda precisamente a los Juzgados y Tribunales dentro de su misión constitucional.

De cualquier forma, de lo anterior debemos extraer que tanto la interpretación efectuada por el TJUE de la Directiva IVA, como la actuación efectuada por la Dirección General de Tributos dictaminando consultas contradictorias, constituyen pautas a tener en cuenta en interpretación del precepto en cuestión.

Pues bien, retomando la evolución experimentada en este ámbito, se pone en evidencia que la modificación introducida por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre sólo puede explicarse como una disposición meramente aclaratoria de lo que ya se había incluido en el texto original.

Esto es, la primitiva redacción del régimen especial de 2006, ya admitía la posibilidad de que la entidad dominante en el grupo IVA no fuera necesariamente sujeto pasivo del impuesto y así se interpretó desde un principio por la Dirección General Tributos. Esta razón explica, a su vez, que la Comisión hubiera iniciado un procedimiento de incumplimiento frente a España, ya que permitía en su legislación, una conducta contraria a la que defendía la propia Comisión en su Comunicación del año 2009. De hecho, el cambio de criterio de la Dirección General de Tributos, acogiéndose a la comunicación de la institución comunitaria, supuso el archivo de este procedimiento. Procedimiento que continuó frente a aquellos estados que seguían siendo reticentes a la doctrina de la propia Comisión, como fue el caso de Irlanda o Suecia.

En definitiva, la ley española desde la entrada en vigor del artículo 163 quinquies en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre permitía que una sociedad mercantil, que no tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA, pero cumpliendo el resto de requisitos señalados en la ley, pueda tener la consideración de sociedad dominante. Tal era la opinión tanto de la propia administración tributaria en la respuesta a la primera consulta que se mantuvo hasta el 30 de noviembre de 2009, como de la propia Comisión, al requerir a España para el cumplimiento del Comunicado emitido en esta materia.

Cuestión distinta, es que bajo un mismo texto legal la propia Administración hubiera sido capaz de sostener una postura y la contraria, lo que pone en evidencia la defectuosa técnica legislativa adoptada en la redacción primitiva de este precepto.

En consecuencia, procede estimar el recurso y anular la resolución recurrida, así como los actos de liquidación del que trae causa.



QUINTO.- Costas procesales. Por todo lo anteriormente expuesto, procede estimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la Administración demandada en aplicación del art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

Si bien, haciendo uso de la facultad conferida en el artículo 139.4 Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso administrativa (LJCA), se limitan las mismas a la cifra máxima de 2000 euros, atendiendo a la complejidad media del asunto, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo nº. 612/2017 interpuesto por el Procurador D. Eduardo Codes Pérez-Andujar, en nombre y representación de Azalvaro Empresa S.L, contra la Resolución de fecha 28 de junio de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en el procedimiento 28-08429-2014, por la que se desestima la reclamación presentada frente al acuerdo de liquidación de fecha 6 de marzo de 2014, dictado por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la delegación Especial de Madrid, incoada por el concepto de IVA, ejercicios 2009/2010/2011, anulando la misma por no ser conformes a Derecho, así como los actos administrativos de los que traen causa.

Todo ello, con imposición de costas a la Administración demandada, limitadas en los términos expuestos.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0634-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0634-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.