Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1084/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 335/2015 de 30 de Mayo de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1084/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 335/15

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

Dª. MARIA DEL ROSARIO CARDENAL GOMEZ

MAGISTRADOS

Dª. BELEN SANCHEZ VALLEJO

D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA

Sección funcional 3ª

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En la Ciudad de Málaga, a treinta de mayo de dos mil dieciséis.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 335/2015, interpuesto por Jose Antonio , representado por el Procurador de los Tribunales D. Santiago Suarez de Puga Bermejo y asistido del letrado Sr. Guerrero Valenzuela, contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO LOCAL DE MELILLA de fecha 6 de marzo de 2015, en el que figura como parte demandada el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO LOCAL DE MELILLA representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, se procede a dictar la presente resolución.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el Procurador de los Tribunales D. Santiago Suarez de Puga Bermejo, en nombre y representación de Jose Antonio se interpuso recurso contencioso administrativo por medio de escrito de fecha 18 de mayo de 2015 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Local de Melilla de fecha 6 de marzo de 2015.

El anterior recurso se tuvo por interpuesto por medio de decreto de fecha 20 de mayo de 2015 se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.

Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 24 de septiembre de 2015, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada y las liquidaciones y acuerdo sancionador de las que trae causa.

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por el término legal a las partes demandadas.

Por medio de escrito de fecha 14 de octubre de 2015 el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEAL de Melilla compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación al juzgado concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.

TERCERO.-Mediante decreto de 20 de octubre de 2015 se fijo la cuantía del recurso en 11.683,02 euros, señalándose seguidamente día para votación y fallo por medio de providencia de fecha 23 de mayo de 2016.

CUARTO.-En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Local de Melilla de fecha 6 de marzo de 2015, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas seguidas con los números NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 frente a las liquidaciones provisionales girada por la delegación en Melilla de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el marco de un procedimiento de gestión tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2009, 2011 y 2012 respectivamente, ascendente a una cuota de 3.493,58 euros, 3.500,59 euros y 3.742,91 euros (incluidos intereses ), por cada uno de los citados ejercicios, asicomo frente a las resoluciones sancionadoras por importe de 1.746,79 euros, 1.750,29 euros y 1.871,45 euros respectivamente por infracción tributaria leve del art. 191.2 de LGT .

La recurrente defiende en primer término su condición de residente en Melilla lo que justificaría en cualquier caso la aplicación de la deducción sobre la cuota líquida del 50% previsto en el artículo 68 de la Ley del impuesto para los residentes en la ciudad autónoma. Frente a lo argumentado por la administración sostiene que habita en el domicilio sito en la CALLE000 , NUM006 de la ciudad autónoma, donde consta empadronado. Es titular de una cuenta bancaria de una sucursal en Melilla sobre la que se cargan numerosos recibos además de presentar una destacada vida social en la ciudad autónoma.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA impugnada en base a sus propios fundamentos.

SEGUNDO.-Según el artículo 68.4.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 35/2006,'Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla'.

Se considera residencia habitual a efectos del impuesto y por aplicación de lo dispuesto en el art. 9 de la Ley 35/2006 , la que se extiende durante más de 183 días en una anualidad.

El concepto material de residencia habitual es diferente del formal de residencia fiscal. Este último es apto fundamentalmente como lugar de comunicación y cumplimiento de obligaciones formales. La residencia habitual justifica en nuestro caso la sujeción al impuesto de acuerdo con determinadas circunstancias particulares del sujeto obligado que es consecuencia del carácter personal del impuesto - art. 1 LIRPF -.

La carga de probar la concurrencia de los requisitos necesarios para hacerse beneficiario de la deducción incumbe al contribuyente ( art. 105 de LGT ). Al respecto la prueba aportada es manifiestamente insuficiente, no existe constancia de titulo de ocupación de vivienda alguna ni se justifica el pago de renta alguna, ni de suministros asociados a la misma. La titularidad de una cuenta bancaria con sucursal en Melilla y el cargo de recibos es completamente irrelevante, pues es perfectamente viable mantener una cuenta abierta en una localidad distinta de la de residencia y cargar a la misma recibos de cualquier procedencia.

Es tendenciosa la afirmación según la que el recurrente ha recogido envíos postales en el domicilio invocado remitidos por la AEAT así constantes en el expediente. En la notificación de los recursos de reposición figuró ausente en los dos primeros intentos, se dejó aviso compareciendo en la oficina de correos tras un lapso de cinco días, lo que en lógica consecuencia no puede demostrar la residencia del recurrente con carácter habitual.

Ante este cúmulo de evidencias decae la virtualidad de cualquier otro elemento tangencial que pueda adverar la presencia puntual del recurrente en Melilla, pero nunca su residencia con carácter habitual.

La sentencia de esta misma Sala y sección de fecha 30 de diciembre de 2014 (rec. 757/2013 ), entendió respecto del mismo recurrente y en relación con el periodo impositivo 2010, que los elementos de prueba aportados y 'en especial de las documentales, recibo de Itv, sicotécnico para armas y envíos postales de 2014 y la tenencia de recibos domiciliados, no acreditan una residencia efectiva y este Tribunal, a la vista de los argumentos dados por la Administración - resumidos en fundamento anterior -, para desvirtuar la antedicha presunción de domicilio, encontrándolos de todo punto razonables y ajustados a la razón y la lógica jurídica, considera que los mismos no han quedado desvirtuados por las razones subjetivas de la parte que quiere beneficiarse de la deducción, todo lo cual conduce a la desestimación de este primer motivo del recurso'.

En particular destacamos aquí como ya hizo entonces nuestra sentencia precedente que se cita y los órganos de gestión tributaria y el propio TEAL que el recurrente'no dispone el interesado de vivienda propia, ni título de arrendamiento en Melilla, que sí dispone de fincas propias en Madrid y Cartagena, que el propio interesado consigna como vivienda habitual una finca que está situada en Madrid, que se dispone de cuentas abiertas en la Península, siendo el lugar donde se recibe la correspondencia bancaria en la Isleta de la Manga, y que la documentación remitida al domicilio en Melilla es recogida en lista, no por el interesado y sí por otra persona'.

Resulta muy aventurado pretender justificar la residencia habitual en la ciudad autónoma sin acreditar domicilio ocupado bajo título de propiedad o arrendamiento, o cualquier otro medio objetivamente constatable a través de justificantes de pago de rentas o suministros asociados al uso de la vivienda, al tiempo que se verifica por la administración la presencia de vínculos patrimoniales de la intensidad de los detectados en la península.

TERCERO.-En cuanto a la sanción tributaria impuesta ya dijimos en nuestra sentencia de constante cita que la verificación de la falta de residencia habitual en la ciudad autónoma supone la aplicación indebida de la deducción por lo que concurren el elemento típico y culpabilistico de la infracción imputaba bajo el título del art. 191 de LGT , por dejar de ingresar dentro de plazo el importe de la cuota tributaria de debiera resultar de la autoliquidación del impuesto, en este sentido afirmábamos'en el ámbito del derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina por la que se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 , y 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello, el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la consideración de que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como delimitación del mínimo respecto del cual por simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril , cuando textualmente declara que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985.

Por el contrario, en el 77.1 seguía rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución ).

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria .

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).Por otra parte, el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 señalaba que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los supuestos en los que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Se ha de tener en cuenta a este respecto, que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, señalándose a renglón seguido que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por último, cabe destacar que la vigente Ley General Tributaria (Ley 58/2003), define en su art. 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley , incluye entre tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción. Si bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquellos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia. Como también es doctrina reiterada del Tribunal Supremo (ss. de 22 de Enero de 1991 y 25 de Mayo de 1992, entre otras) el dolo es un elemento intelectivo que supone la representación o conocimiento del hecho, que comprenda el conocimiento de la significación antijurídica de la acción y el de su resultado, por tanto el error y la ignorancia inciden sobre la culpabilidad, y dada la dificultad de su demostración por pertenecer a lo más íntimo de la conciencia de cada individuo, no basta su alegación, sino que deberá probarse.

CUARTO.- En el supuesto de litis la conducta del recurrente, que se acogió indebidamente a la deducción por residencia habitual en Melilla, pone de manifiesto el elemento culpabilístico de la infracción, ello conduce indefectiblemente a la desestimación también de este motivo de recurso.'

Razones de lógica coherencia y seguridad jurídica nos aconsejan resolver en el mismo sentido en el caso presente, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso administrativo interpuesto.

CUARTO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA , de acuerdo con su redacción dada en la Ley 37/2011 de medidas de agilización procesal, las costas se deberán imponer a aquella de las partes que vea enteramente desestimadas sus pretensiones en nuestro caso a la parte recurrente.

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Santiago Suárez de Puga Bermejo, en nombre y representación de Jose Antonio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 6 de marzo de 2015, que se declara conforme a derecho, con expresa imposición de las costas procesales causadas a cargo de la recurrente.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN-.La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo la Secretaría. Doy fe.