Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1089/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2422/2013 de 27 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (Sección tercera)
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 2422/2013
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
Dª .
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.
SENTENCIA N.º 1089/2017
En VALENCIA a 27 de septiembre de 2017
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don LUIS MANGLANO SADA,
Presidente, Dª. , D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS y D. JAVIER LATORRE BELTRÁN, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 2422/2013, en el que han sido partes, como recurrente, GEBISA
SEGURIDAD S.A, representada por el Procurador Dª. FLORENTINA PÉREZ SAMPER y defendida por
el Letrado D. JUAN MANUEL FERNÁNDEZ BELMONTE, y como demandada el Tribunal Económico-
Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado.
Ha sido ponente el Magistrado D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión, interesando que se dicte sentencia que deje sin efecto la resolución recurrida, anulando las sanciones impuestas. Subsidiariamente, que se rebajen las sanciones impuestas o se sustituya simplemente por el recargo correspondiente sin sanción. Todo ello, con imposición de costas.



SEGUNDO.- La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

La cuantía del recurso quedó fijada en 208.204,35 euros.



TERCERO.- El proceso se recibió a prueba, dando por reproducida la prueba documental, confiriendo a las partes plazo para la presentación de alegaciones sucintas, tras lo cual los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 19 de septiembre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto de recurso la resolución de 27 de mayo de 2013 del TEAR, que desestima las reclamaciones 46/5860/2012 y 46/5861/2012, ambas sobre acuerdo de imposición de sanción por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos correspondientes al primer, segundo y tercer trimestre del año 2009, y al primer, segundo y tercer trimestre del año 2008.

La Administración tributaria, sanciona a la mercantil recurrente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 191.6 de la LGT , como consecuencia de haber incluido sin la debida especificación, en las autoliquidaciones del periodo correspondiente al cuarto trimestre de los años 2008 y 2009, cuotas del impuesto devengadas en los distintos periodos anteriores del mismo y no incluidas en sus correspondientes autoliquidaciones.

Sentado lo anterior, la mercantil recurrente pretende que se deje sin efecto la resolución que recurre por considerar que la misma no se ajusta a derecho.

Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por ser la resolución recurrida conforme a derecho.



SEGUNDO .- El punto de partida que debe ser objeto de análisis no es objeto de discusión por parte de los litigantes. Nos encontramos ante lo que se viene denominando 'decalaje', que ha tenido lugar mediante la presentación por parte del obligado tributario de autoliquidaciones de las que en las correspondientes a los tres primeros trimestres resultaban cantidades a ingresar inferiores a las procedentes y, en la correspondiente al cuarto trimestre, cantidad superior a la procedente por el importe en que antes se había ingresado de menos, efectuándose de este modo una regularización. La demandante justifica su forma de proceder en los retrasos de la Administración, uno de sus principales clientes, en el pago de las facturas a su cargo.

Sobre esta cuestión, se hace necesario traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de mayo de 2017 (sección 2ª, recurso 1343/2016 ) en la que resuelve un recurso de casación para la unificación de doctrina, valorando en dicha resolución si existe contradicción entre una serie de sentencias dictadas por la Audiencia Nacional a la hora de analizar un supuesto idéntico al que nos ocupa. La sentencia del Tribunal Supremo tiene por objeto lo siguiente: '(...) El origen de la sanción deviene de un procedimiento de comprobación iniciado por la Dependencia de Gestión Tributaria de Lleida en fecha 25 de febrero de 2004, por haber ingresado la recurrente fuera de plazo la cuota del IVA repercutido por la transmisión, concretamente, por diferir su ingreso del tercer trimestre al último trimestre de 2003 sin que mediara requerimiento previo de la Administración y sin cumplimentar la correspondiente autoliquidación extemporánea'.

Los fundamentos de derecho tercero, cuarto y quinto de la sentencia del Tribunal Supremo son del siguiente tenor literal: ' (...) En segundo lugar, la parte discrepa de la interpretación que efectuó la Sala de instancia del art. 191.6 de la Ley General Tributaria 58/2003 en relación con el artículo 191.4 y 191.2 in fine, a efectos de la base que debe tomarse en consideración para el cálculo de la sanción al rechazar el criterio por ella defendido, coincidente con el importe de los intereses devengados por el retraso en el pago de la deuda tributaria, junto con el correspondiente recargo, en lugar de la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente, como entendió la Administración.

En cuanto a esta cuestión aporta como contradictorias las sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 2013 , 17 de diciembre de 2013 , 29 de abril de 2015 y 23 de junio de 2015 , que ciertamente examinan la misma problemática que la que fue debatida en la instancia, siendo claramente contradictorias las dos primeras, en cuanto estiman los recursos contenciosos administrativos frente al criterio de la Administración, al apreciar la falta de proporcionalidad de la sanción, declarando improcedente que para el cálculo de la sanción se tenga en cuenta la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente.

En cambio, las dos últimas, esto es, las de fechas 29 de abril y 23 de junio de 2015, por separarse del criterio sentado con anterioridad, no pueden servir de referencia.

En efecto, la Audiencia Nacional, en las sentencias de 21 de noviembre de 2013 y 17 de diciembre de 2013 , resolvió el debate aceptando el criterio que ahora defiende la recurrente, para salvar la posible falta de proporcionalidad de la sanción que resultaba de aplicar al denominado ' decalaje ' o ingreso de la deuda tributaria fuera del plazo reglamentariamente establecido.

Sin embargo, en las posteriores sentencias de 29 de abril y 23 de junio de 2015 cambió de criterio, aceptando la tesis de la Administración, ante la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 20 de junio de 2013, asunto C-259/2012 que, resolviendo una cuestión prejudicial planteada por un tribunal búlgaro, vino a declarar que 'sancionar con una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto ha regularizado posteriormente el incumplimiento y abonado la totalidad de la cuota devengada más los intereses legales correspondientes no se opone al principio de neutralidad fiscal', si bien reconociendo que ' incumbe al órgano judicial nacional apreciar... si la cuantía de la sanción impuesta va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal, y en particular, el plazo en el que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable al sujeto pasivo..', y por la respuesta dada a las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas ante el Tribunal Constitucional respecto del artículo 191.6 en relación con el art. 191.4 y 191.2 in fine, por posible vulneración de losartículos 14 , 31.1 , 9.3 y 25.1 de la Constitución , pues acordó inadmitirlas a trámite (Autos números 20 y 111 de 3 de febrero y 23 de junio de 2015).

El Auto del Tribunal Constitucional número 20/2015 se refiere al recurso contencioso administrativo 478/2012 , en el que recayó la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2015 y el que lleva número 111/2015 se refiere al presente procedimiento.

En dichos Autos el Tribunal Constitucional no sólo rechaza la duda planteada de que el artículo 191.6 de la Ley General Tributaria podía vulnerar el principio de igualdad al poder llegar a sancionarse con la misma cuantía fijada por una misma base y tipo del 50 por 100 a quien regulariza tardíamente incumpliendo las obligaciones formales del art. 27.4 LGT y a quien no realiza ingreso alguno de la deuda tributaria, 'porque la duda no tiene fundamento desde la perspectiva planteada ya que incluso si resultara que dos conductas diferentes ( regularización tardía o falta de ingreso) pudieran recibir una misma sanción, ello carecería en sí mismo de relevancia desde la perspectiva del principio de igualdad protegido en el art. 14 de la Constitución Española ', sino que además tampoco admite la duda del órgano judicial de la compatibilidad entre el art.

191.6 Ley General Tributaria y los artículos 9.3 y 25.1 CE , por existir una gran desproporción entre la gravedad de la conducta- ingreso fuera de plazo sin cumplir los requisitos fiscales del art. 27.4 de la LGT - y la cuantía sancionadora ( art. 25. 1 CE ), incurriéndose con ello a su vez en arbitrariedad, al poder ser sancionada de forma igual una infracción leve que la infracción grave consistente en la falta de ingreso alguno ( art.

9.3 CE ) 'porque el principio de proporcionalidad no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autónomo cuya alegación pueda producirse de forma aislada respecto de otros preceptos constitucionales ' ( STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 8), y que 'incluso allí donde se encuentran efectivamente involucrados derechos fundamentales, como ocurre en el ámbito del art. 25.1 CE , hemos insistido en que el punto de partida del análisis es la potestad del legislador para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos de suerte que la proporción entre las conductas que se pretenden evitar y las sanciones con las que intenta conseguirlo es puramente un 'juicio de oportunidad' que corresponde al legislador, estando el juicio de constitucionalidad limitado a verificar que la norma penal no produzca un patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho.' No obstante, el Tribunal Constitucional recuerda que es función primordial de los Tribunales ordinarios determinar si se ha respetado la garantía del art. 25.1 CE en el plano aplicativo; y que no le corresponde pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50 por 100 de la cuota.



CUARTO.- Apreciada la contradicción, corresponde determinar si debe prosperar el inicial criterio de la Sala de instancia que apreció la infracción del principio de proporcionalidad de las sanciones tributarias ante la necesidad de graduación de la sanción en función del perjuicio real y no de forma equiparable a los supuestos de falta de ingreso, en los que el daño causado es diferente o, por el contrario, el que posteriormente mantuvo, tras la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad planteada, y que viene a rechazar la referida infracción no sólo por este fundamento sino además porque la Administración había impuesto la sanción en el porcentaje mínimo legalmente previsto atendiendo a la cuota tributaria dejada de ingresar en el plazo que le correspondía, fijada en una liquidación tras la tramitación del oportuno procedimiento de gestión tributaria, dado que el artículo 191.4 de la Ley General Tributaria de 2003 dispone que la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción .

Conviene ante todo, recordar la normativa controvertida .

El artículo 191.1 de la Ley General Tributaria vigente regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas (Este tipo infractor se corresponde con el anterior art. 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 ).

Esta infracción puede ser leve, grave o muy grave en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación o la existencia de ocultación.

La base de la sanción es la cuantía no ingresada (art. 191.4).

Será leve la infracción cuando dicha base sea inferior o igual a 3.000 euros, o siendo superior, no exista ocultación.

En estos casos la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento ( art. 191.2).

Sin embargo el art. 191.6 dispone: 'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del art. 27 de esta Ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y periodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración Tributaria'.



QUINTO.- Pues bien, procede aceptar la doctrina que sienta la sentencia ahora impugnada por las siguientes razones: 1ª).- Esta Sala no admitió, examinando casos bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, que se aplicaran sólo los recargos del art. 61.3 de la LGT , sin imposición de sanciones, por considerar que no bastaba con ingresar, sino que debía regularizarse la situación provocada por una anterior declaración- liquidación o la ausencia de la misma, lo que suponía cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas o, si no hubo una anterior, identificando el periodo a que corresponde la declaración extemporánea. (Sentencias de 27 de septiembre de 2010 ( rec. de cas. para unificación de doctrina 308/2008, 11 de noviembre de 2010 ( rec. cas. 4663/07), 18 de noviembre de 2010 ( rec. cas. para la unificación de doctrina 261/2007), 18 de abril de 2011 ( cas. 298/07), 9 de mayo de 2011 (cas. 5253/07), 16 de junio de 2011 ( cas. 3315/2008), 7 de julio de 2011 (cas. 2480/2009), 15 de julio de 2011 ( cas. unificación 275/2008), 20 de octubre de 2011 ( cas. 3079/2010) y 11 de diciembre de 2011( rec. 4663/07) y 9 de abril de 2012 ( cas. unificación 380/2009), entre otras.

En la primera de las citadas sentencias, esto es en la de 27 de septiembre de 2010, tras exponer las diferentes tesis sustentadas al respecto por los tribunales superiores de justicia y la propia Audiencia Nacional, dijimos que : la Ley General Tributaria de 2003 es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 de su artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período. Esa circunstancia limita la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 Ley General Tributaria de 1963 . Con tal propósito, partimos del análisis de la finalidad y de la naturaleza de los recargos que se examinan.

Añadimos que de la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencias 164/1995 , 276/2000 y 93/2001 ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y 'clandestinas', especialmente cuando, en el impuesto sobre el valor añadido, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar de cuál se trataba.

Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin recargo, interés o sanción alguna.

Admitimos que, a diferencia del artículo 27.4 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , el artículo 61.3 de la anterior no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero subrayamos que era una exigencia implícita la necesidad de indicar expresamente el impuesto, el período y los datos necesarios para realizar las comprobaciones pertinentes a fin de determinar si efectivamente se produjo una regularización: (1) En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida 'regularización voluntaria tácita'. No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para corroborar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de autoliquidación e ingreso de la deuda. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 no era diferente a la delartículo 27.4 de la Ley General Tributaria de 2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones con la necesaria simplificación y agilización de la gestión, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

(2) En segundo término, desde el punto de vista del derecho sancionador, en la medida en que resulte aplicable, no merece el mismo juicio de culpabilidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que una satisfacción tardía de dichas obligaciones, ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cuestión distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de losartículos 61.3 , 78 y 79 de la Ley General Tributaria de 1963 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y siguientes de la de 2003, pueda tener para la tipificación y la graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

Consideramos consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos: 1º) La extemporaneidad de la declaración o de la autoliquidación, es decir, su presentación fuera del plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) La presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y las cuotas objeto de regularización.

3º) La existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o de la autoliquidación presentada.

4º) La espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

2ª) En las referidas sentencias se consideró siempre que los ingresos extemporáneos de las cuotas repercutidas del IVA no autoliquidadas en sus correspondientes trimestres constituían infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

No obstante, la Sala cuando se invocó la aplicación de la disposición transitoria cuarta de la Ley de 2003 acogió la pretensión de que se aplicase el régimen sancionador más favorable que se desprende del artículo 191, apartados 2 y 6 de dicha ley, Así ocurrió en las sentencias de 11 de noviembre de 2010 ( cas.

para unificación de doctrina 4663/2007), aunque se refiere a ingresos por retenciones sobre rendimientos del trabajo personal , y en la de 9 de mayo de 2011 ( cas. 5253/2007 ).

En efecto, el art. 191.6 de la nueva Ley General Tributaria vino a poner fin a la polémica que se había suscitado al hilo de la aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , que se zanja mediante la tipificación de una infracción que siempre será leve, como excepción al principio de calificación unitaria de las infracciones, regulado en el artículo 184.1 segundo párrafo.

3ª) El Tribunal Constitucional no aceptó los reparos de inconstitucionalidad planteados por la Sala de instancia, siendo imposible mantener la desproporcionalidad de la sanción impuesta, en cuanto es el resultado de aplicar a la cuantía dejada de ingresar en el plazo reglamentariamente establecido el porcentaje de sanción previsto en el precepto'.



TERCERO.- Teniendo en cuenta lo dispuesto en la resolución trascrita, el artículo 191.6 de la LGT dispone lo siguiente: 6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Y, el artículo 27.1 y 4 señala lo siguiente: 1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

En el caso que nos ocupa, la mercantil recurrente no ha cumplido con lo dispuesto en el artículo 27.4 de la LGT , al no haber indicado expresamente el período impositivo de liquidación al que se refiere la liquidación presentada, habiéndose limitado en la autoliquidación del cuarto trimestre a regularizar las liquidaciones de los trimestres anteriores. Para poder aplicar lo establecido en el artículo 27.4, hubiese sido necesario que el recurrente hubiese presentado nuevas autoliquidaciones por cada uno de los trimestres ya devengados en lugar de ajustar en la declaración correspondiente al cuarto trimestre las cantidades que resultan a ingresar.

No cabe, como se indica en la sentencia del Tribunal Supremo trascrita, la regularización voluntaria tácita. El artículo 27.4 introduce aspectos de naturaleza formal que son imprescindibles para poder eludir la aplicación del artículo 191.6 de la Ley General Tributaria . Por este motivo, las alegaciones de la mercantil recurrente no pueden ser admitidas, al concurrir el elemento objetivo y subjetivo de la infracción por la que ha sido sancionada. En el escrito de demanda se invoca el contenido de una sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 4 de diciembre de 2008 no aplicable al caso que nos ocupa, siendo el Tribunal Supremo quien ha fijado el criterio que debe seguirse en estos supuestos.

Por todo lo expuesto, las alegaciones de la parte demandante no pueden ser atendidas.



CUARTO.- Por último, las referencias que se hacen en la demanda a la inexistencia de culpabilidad, exige analizar la motivación de la culpabilidad.

Con relación a la necesaria motivación de la culpabilidad, esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de rechazar las motivaciones genéricas y estereotipadas, siendo necesario analizar los hechos concurrentes en cada caso concreto para decidir si concurre la nota de la culpabilidad. Así, por ejemplo, en la sentencia de 8 de febrero de 2017 (recurso 72/2013 , Ponente: Sr. Manglano Sada) se dice lo siguiente: '(...) Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción de fecha 7-10-2011 que, en el fundamento jurídico dedicado a MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES, analiza el requisito subjetivo de la culpabilidad y la motiva en los términos que se recogen textualmente: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigible, ya que la normativa establece de forma expresa la obligación de declarar las ganancias patrimoniales obtenidas, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por lo tanto no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la presentación de la declaración de forma completa lo que demuestra la intencionalidad para entender cometida la infracción'.

En los Acuerdos sancionadores recurridos se dice lo siguiente: Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, se aprecia en este caso una conducta culpable o al menos negligente, lo cual implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT .

La Administración recurre a cláusulas genéricas y estereotipadas que podrían aplicarse a cualquier procedimiento, independientemente del concreto contenido de los hechos objeto de controversia. Corresponde a la Administración graduar la presencia del elemento subjetivo, identificando si la conducta es culpable o negligente. No es suficiente con esa alusión genérica a que la conducta es 'culpable o al menos negligente'.

Por este motivo, el recurso debe ser estimado, dejando sin efecto los Acuerdos recurridos por no ser conformes a derecho.



QUINTO.- La estimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (redacción dada por Ley 37/2011, de 10 de octubre), la imposición de las costas procesales a la Administración demandada.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.500 euros en concepto de honorarios de Letrado y 334,38 euros por los derechos de Procurador, más la tasa jurisdiccional abonada, en su caso.

Vistos los preceptos citados y demás normas de general aplicación,

Fallo

1.- ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil GEBISA SEGURIDAD S.A. contra los Acuerdos de fecha 27 de mayo de 2013 del TEAR, que se dejan sin efecto. Asimismo, se dejan sin efecto los Acuerdos sancionadores recurridos.

2.- Se imponen las costas a la Administración.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de hoy por el Ilmo. Sr.

Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.