Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 109/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 384/2017 de 28 de Enero de 2019

Encabezamiento

S E N T E N C I A
Ilmos. Sres.
D. Heriberto Asencio Cantisán.
D. Guillermo Sanchís Fernández Mensaque.
D. José Ángel Vazquez García.
D. Eduardo Hinojosa Martínez.
D. Javier Rodríguez Moral.
En Sevilla, a 28 de enero de 2019
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en nombre
del Rey el recurso número 384/2017, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: HELIOENERGY
ELECTRICIDAD UNO S.A. representada por la Procuradora Dª Marta Ybarra Bores y asistida por el Letrado
D. Manuel Mariscal Sierra. DEMANDADA: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
ANDALUCÍA, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resoluciones impugnadas, con los demás pronunciamientos de constancia.



SEGUNDO .- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO.- Requeridas las partes para que presentaran el escrito de conclusiones que determina el art.

64 de la Ley Jurisdiccional , evacuaron dicho trámite mediante los escritos que obran unidos a las actuaciones.-

CUARTO.- Señalado día para la votación y fallo del presente recurso, ha tenido efecto en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales.- Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. José Ángel Vazquez García.-

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso sendos acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 10 de febrero y 31 de marzo de 2017 desestimando las reclamaciones nº 41-02332-2015 y 41-02293- 2015, respectivamente, formuladas contra liquidaciones practicadas por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la A.E.A.T. en relación con el IVA e Impuesto sobre la Electricidad, ejercicios 2010 a 2012.



SEGUNDO.- Señala el órgano económico-administrativo como la Inspección de los Tributos ha entendido que la entidad reclamante al no figurar inscrita en el Registro Territorial ni tener asignado el correspondiente Código de Actividad y Establecimiento (CAE), las entregas de energía eléctrica efectuadas durante el periodo regularizado debían entenderse realizadas fuera del régimen suspensivo al ser la inscripción en el Registro Territorial requisito necesario para la aplicación del régimen suspensivo. Por lo tanto, la fabricación sin CAE determina el devengo del impuesto especial a su salida de la instalación fabril, con independencia de su vertido a una red de distribución que tenga la consideración de depósito fiscal. No obstante, puesto que el impuesto se habrá repercutido por la entidad adquirente que ha suministrado la energía al consumidor final, para evitar una doble tributación, la liquidación se practica por el importe de la parte del producto fabricado respecto del cual no se puede acreditar el pago del impuesto en España, representada esa parte por la pérdidas acaecidas en fabricación y circulación (mermas) y los suministros exentos por autoconsumos, exportación o envíos intracomunitarios. A su vez, la liquidación del IVA encuentra su sentido en que el Impuesto sobre la Electricidad forma parte de la base imponible de aquel tributo.

Esta conclusión es aceptada por el TEARA sobre la base de que así ha sido considerado por el TEAC en su resolución de 20 de noviembre de 2014, dictada en recurso para la unificación de criterio.



TERCERO.- La respuesta a la cuestión planteada con las liquidaciones recurridas ya ha sido dada por esta Sala en diversas sentencias de su Sección 2ª, concretamente, entre otras, en la de 12 de enero de 2017 (recurso contencioso- administrativo nº 421/2016 ) y en la de 19 de octubre de 2017 (recurso contencioso- administrativo nº 551/2016 ). Como hemos dicho entonces y repetimos ahora : ' La energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, constituye el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad.

Las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 6 de junio y 23 de noviembre de 2011 , establecen que 'el Impuesto Especial sobre la Electricidad es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo y grava, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, la introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes, según el art. 1 de la Ley 38/1992 , siendo la fabricación la fase única elegida para el establecimiento del gravamen. Ahora bien, debe tenerse presente que en materia de electricidad no existe el concepto de depósito, pues la energía eléctrica se encuentra en la red a través de la cual se transporta por los distribuidores hasta el consumidor final. Desde el punto de vista del impuesto especial de electricidad, la energía que ha vendido el productor al distribuidor y éste la ha hecho llegar a un consumidor final, es la misma, dada su imposibilidad de almacenaje, por lo que, si de conformidad con el art. 64.bis A) 5, se ha repercutido el Impuesto Especial sobre la Electricidad, a este último eslabón de la cadena productiva, con la liquidación resultante del acta se estaría gravando dos veces con el mismo impuesto la misma energía eléctrica, lo que es contrario al principio de gravamen en fase única, configurador del tributo, generando en favor de la Administración un enriquecimiento injusto .

Por ello ha de estimarse correcto el criterio sentado en la sentencia, pues si bien, parte de que el acto (de liquidación) en su aspecto formal es lícito, en cuanto entiende que la inscripción registral es necesaria para la aplicación del régimen suspensivo, sin embargo, materialmente el acto infringe el principio del enriquecimiento injusto, al producir una doble imposición no tolerada por el propio régimen de fase única a que está sometido el gravamen' La sentencia de esta Sección de fecha 21 de julio de 2008, dictada en el recurso 774/2006 recogía que : 'El legislador, consciente de la configuración estructural singular de la electricidad, al introducir el impuesto sobre la electricidad como un impuesto especial de fabricación, tuvo que establecer la no aplicación de determinadas disposiciones comunes que constituyen el núcleo fundamental de los impuestos especiales de fabricación. Dispuso que los depósitos fiscales en el ámbito de la energía eléctrica fueran las redes de transporte (i.e., a la que están conectados la mayoría de los productores de energía) y distribución, a efectos precisamente de que se posibilitara un transporte seguro hasta los centros de transformación, donde comienza la actividad de los distribuidores, que son los titulares del último gran bloque de depósitos fiscales que hacen llegar la energía eléctrica a los consumidores finales. No se conseguiría la recaudación prevista por el legislador si fuesen los productores de la energía eléctrica los sujetos pasivos del impuesto y la base imponible la facturación de su producción.

Teniendo en cuenta las particularidades de la energía eléctrica y que en los impuestos especiales de fabricación el sujeto pasivo no soporta el pago de la cuota, sino que 'la repercusión obligatoria de dicha cuota por parte de los sujetos pasivos produce el efecto deseado de que el gravamen sea realmente soportado por el consumidor' (exposición de motivos de la Ley), la conclusión a la que llega la Audiencia Nacional en el caso debatido, al igual que en el resto de sus sentencias más recientes, es que 'el impuesto especial sobre la electricidad no se devenga entre tanto la energía no abandone la red de distribución haciendo entrada en las instalaciones propiedad del usuario' (fundamento de derecho cuarto de la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de marzo de 2006 ), ya que 'se trata de un impuesto cuya vocación es la de gravar, de manera específica, la cantidad de energía eléctrica suministrada'.

Por su parte la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 27 de febrero de 2012 , en lo necesario establece:

TERCERO.- Esta Sala ha destacado la relevancia del CAE para operar en el régimen suspensivo propio de los impuestos especiales [ sentencias 17 de febrero de 2011 (casación 4977/06 FJ 3 º), 24 de febrero de 2011 (casación 3692/06 FJ 3 y 14 de mayo de 2008 (casación 5123/02 ,, FJ 6º), entre las más recientes]. En esta última precisábamos que, 'habida cuenta del especial régimen de supervisión y control administrativo de la Ley del Impuesto y de su desarrollo reglamentario general, la regulación del régimen propio de los almacenes fiscales, a los efectos de la aplicabilidad de las bonificaciones fiscales objeto de consideración en la litis, es plenamente razonable y proporcionada dado que la configuración de la correspondiente autorización administrativa para funcionar como almacén fiscal es el medio más idóneo no sólo para verificar el cumplimiento de determinados requisitos sustantivos en la actividad del denominado destinatario final, sino también para asegurar la sujeción a un especial régimen de supervisión de dicho destinatario; régimen que, a su vez, garantiza el pleno cumplimiento del destino y utilización de las mercancías previsto legalmente para estos casos' .

Sin embargo, esta doctrina no puede trasladarse sin matices al régimen del impuesto sobre la electricidad, puesto que no tiene una configuración jurídica idéntica al resto de las accisas. Es preciso tener presente las particularidades con las que aquel tributo ha sido introducido en nuestro ordenamiento jurídico.

Pese a que se incorporó al texto de la Ley 38/1992 como uno más de los impuestos sobre la fabricación, tiene unas concretas particularidades por el objeto imponible sobre el que recae, lo que obliga a establecer ciertas especialidades que lo apartan del régimen general de resto de las figuras, como se pone de manifiesto en el artículo 64 Legislación citada que se aplica Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales .

art. 64 (03/03/2010) bis de la Ley, cuyo apartado B) puntualiza las disposiciones contenidas en el capítulo I del Título I de la Ley que no son aplicables al impuesto sobre electricidad, previsión que demuestra que el impuesto sobre la electricidad constituye una figura impositiva que se aparta en varios aspectos del régimen general.

Concretamente, y en lo que se refiere al devengo, precisamente donde pivota el debate de este recurso de casación, el apartado A.5 de dicho artículo 64 bis que 'a) no obstante lo dispuesto en el artículo 7.º de esta Ley Legislación citada que se aplica Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. art. 7 (01/01/2015) , cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación'. Esta previsión significa que en los impuestos sobre la fabricación el devengo tiene lugar en el momento de la salida de los productos de la fábrica o del depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo (artículo 7.1), salvo que sea aplicable el régimen suspensivo, mientras que en el que aquí nos ocupa el nacimiento de la obligación tributaria acaece, con carácter general, cuando resulte exigible el precio correspondiente al suministro o, lo que es lo mismo, cuando el consumidor final pague la factura del fluido eléctrico a su suministrador.

Por lo tanto, el devengo es completamente diferente en uno y otro caso. En los impuestos especiales de fabricación se produce con la salida del producto y, sin embargo, en el que grava la electricidad tiene lugar con el pago del precio del suministro. Por ello, el régimen suspensivo no opera ni tiene el mismo alcance en este impuesto como en el resto. La especialidad tiene todo su sentido y razón de ser, puesto que el hecho imponible en el impuesto sobre la electricidad recae sobre un flujo continuo que hace imposible determinar el concreto momento de la salida de la 'fábrica' o 'depósito fiscal'

SEXTO : Aplicando la anterior doctrina jurisprudencial al caso que nos ocupa, se llega la conclusión que, aun cuando es obligatoria y necesaria la inscripción de las fábricas y depósitos de producción de energía eléctrica en el Registro Regional de Actividades y obtener el correspondiente CAE, sus efectos suspensivos en el régimen fiscal aplicable, se rige por una interpretación diferente a la que debe presidir la realizada en relación con los otros impuestos especiales de fabricación, depósito, transporte o introducción, basado esencialmente en la especial naturaleza de la materia producida o fabricada, con las consecuencias derivadas de su imposibilidad de acumular, conservar, y que se manifiesta esencialmente en el fijación del momento del devengo del impuesto, que no se fija en la salida de la fábrica, sino en el momento en que resulte exigible el precio correspondiente al suministro o, lo que es lo mismo, cuando el consumidor final pague la factura del fluido eléctrico a su suministrador' En consonancia con la doctrina expuesta si la interpretación del régimen suspensivo en el Impuesto sobre la Electricidad es disimil a la que debe hacerse de los otros impuestos especiales, igualmente debe considerarse que las mermas no se han producido fuera del régimen suspensivo, lo que conlleva la estimación del recurso, anulando tanto la liquidación por este impuesto especial como la del IVA en cuanto no existe al consiguiente aumento en la base imponible de este último tributo.



CUARTO.- La estimación de la demanda conlleva la imposición de las costas originadas a la Administración demandada, si bien limitamos su importe a la cantidad máxima total, excluido IVA, en su caso, de 1.500 €.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación.-

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo nº 384/2017 interpuesto por la entidad HELIOENERGY ELECTRICIDAD UNO S.A. declaramos la nulidad de los acuerdos impugnados precitados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia y dejamos sin efecto las liquidaciones a que los mismos se refieren, con imposición de costas a la Administración demandada hasta el límite máximo de 1.500 €.

Contra esta sentencia cabe articular recurso de casación, en los términos y con las exigencias contenidas en el art. 88 y ss. LJCA que deberá prepararse por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución.

Y a su tiempo con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-