Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1095/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2056/2013 de 22 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 2056/2013
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA Nº 1095/17
Valencia, veintidós de septiembre de dos mil diecisiete.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
2056/2013, interpuesto por UTE TRAMO II CATARROJA BENIFAYÓ, representada por el Procurador Sra.
Palop Folgado y dirigido por el Letrado Sr. López Pardo, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 29 de julio de 2013, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de abril de 2013 por la que se resuelve la reclamación económico- administrativa 46/098076/2012 y acumulada 46/13026/2012 formuladas por la actora contra las liquidaciones por IVA, 1T, 2T, 3T, 4T del ejercicio 2010, con una cantidad a ingresar por importe de 2.925,98 euros y un saldo a compensar correspondiente al periodo de liquidación 4T por importe de 43.869,52 euros, que podrá ser compensada en periodos posteriores de liquidación; y liquidación provisional ejercicio 2011, con una deuda a ingresar de 3.590,39 euros, en base a la liquidación del ejercicio anterior, pues la compensación de cuotas de periodos anteriores es incorrecta, y la minoración tiene su origen en la liquidación provisional practicada, desestimando la primera y estimando la segunda.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'dicte Sentencia por la que revoque la resolución recurrida revocando la propuesta de liquidación provisional impugnada y los actos previos de la Administración, Agencia Estatal de Administración Tributaria.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 10 de marzo de 2014, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 9 de junio de 2014 la cuantía del recurso se fijó en 2.925,98 euros.



CUARTO .- Habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez celebrada la pertinente, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones y se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 20 de septiembre de 2017, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de abril de 2013 por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa 46/098076/2012 y acumulada 46/13026/2012 formuladas por la actora contra las liquidaciones por IVA, 1T, 2T, 3T, 4T del ejercicio 2010, con una cantidad a ingresar por importe de 2.925,98 euros y un saldo a compensar correspondiente al periodo de liquidación 4T por importe de 43.869,52 euros, que podrá ser compensada en periodos posteriores de liquidación; y liquidación provisional ejercicio 2011, con una deuda a ingresar de 3.590,39 euros, en base a la liquidación del ejercicio anterior, pues la compensación de cuotas de periodos anteriores es incorrecta, y la minoración tiene su origen en la liquidación provisional practicada, desestimando la primera y estimando la segunda.

La resolución desestima la reclamación referente al IVA 2010, señalando que el contribuyente había deducido unas cuotas soportadas por la ejecución de unas obras, considerando la Administración que no se había producido el devengo al no existir entrega ni haberse realizado un pago anticipado en el momento de la entrega de las certificaciones, y aplicando lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley del IVA , señala que en el presente caso la operación tiene naturaleza de una ejecución de obras con aportación de materiales, siendo, a los efectos de aplicar la regla del devengo indiferente que se califique como entrega según el artículo 8 de la Ley del IVA , o que se trate de una prestación de servicios, con aportación de materiales, pues el momento del devengo es el mismo, cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente de las obras ejecutadas, entendiendo este momento como aquel a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer.

Añade que la controversia es otra, pues la Administración considera que la ejecución de obras es una obra única, mientras que el actor considera que la obra se dividió en unidades de ejecución y concluidas cada una de ellas, se entrega la obra, por lo que se pudo expedir factura y las cuotas soportadas, como posteriores al devengo eran deducibles.

Refiere el TEAR que reconoce la posibilidad de que se produzcan entregas parciales y no necesariamente una entrega total de los bienes, en los contratos de ejecución de obra, ya sean de prestación de servicios o con aportación de materiales, siendo cuestión distinta la prueba de la existencia de la entrega parcial, siendo que en el presente caso, la cuestión objeto de controversia se centra en determinar, si como pretende la reclamante de los apuntes registrales nº AA1008000075 y nº AA1012000141, se desprende la entrega y puesta a disposición de fases de la ejecución, y por tanto devengado el IVA, llegando a la conclusión el TEAR de que tales apuntes registrales, son certificaciones a origen, documentos que no tienen la consideración de factura, siendo además que del contrato suscrito entre las partes el 7 de enero de 2010, en su cláusula novena, se observa con claridad que se trata de un pago anticipado, y de los datos contenidos en el documento se desprende que los importes se hicieron efectivos el 25 de febrero y 25 de julio de 2011, fecha en la que por aplicación del artículo 75 de la Ley del IVA se produce el devengo del impuesto.

Concluye que el devengo de la ejecución de obra se produce con la puesta a disposición al finalizar la misma, no considerándose probado la existencia de unidades de obras susceptibles de uso individualizado que pudieran considerarse entrega de edificaciones o parte de las mismas, y en el presente caso el devengo tiene lugar con la puesta a disposición de la obra, cosa que no puede tener lugar con anterioridad a la finalización de la obra.

Respecto la liquidación por IVA 2011, estima la reclamación al haber sido confirmada la liquidación provisional del ejercicio anterior, lo que implica que la Administración en el ejercicio 2011, en los periodos de liquidación 2 y 7, ha de incluir las cuotas de IVA soportado deducible sustraídas en el ejercicio anterior, por considerar que se devengan en el momento de su pago, el 25 de febrero y el 25 de julio de 2011.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis; -Se trata de un contrato de arrendamiento con otros elementos relativos a la prestación de servicios referido a la colocación de los equipos, por lo que de aplicarse el artículo 75.Uno. 7º de la Ley del IVA , el devengo se produce mensualmente, en función de las tablestacas usadas y acreditadas, por lo que resulta irrelevante la cuestión relativa a la entrega o no de bienes.

-Dado que se trata de un contrato complejo, se le aplica el artículo 75.Uno de la Ley del IVA , que establece que el devengo, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, se producen en el momento en que los bienes se pongan a disposición del dueño de la obra, y en el caso de pago total, o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, con anterioridad a la puesta a disposición, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, conforme el artículo 75.Dos de la Ley del IVA .

Concreta que la cuestión a dilucidar es determinar cuándo se ponen a disposición unas unidades de obra que se ha dilatado en el tiempo y durante cuya ejecución se han emitido diversas facturas de carácter parcial.

-Se produce el pago al subcontratista como se indica en el pagaré en el momento que se entrega, artículo 1170 del CC , efecto suspensivo.

-Se permite la cesión de crédito que contiene la factura conforme el artículo 1112 del CC con efecto de pago.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que; -La operación controvertida tiene la naturaleza de una ejecución de obras con aportación de materiales, siendo que el momento del devengo es cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente de las obras ejecutadas, entendido como el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado.

-El devengo de la ejecución de obra se produce con la puesta a disposición al finalizar la misma, no resultando probado la existencia de unidades de obra susceptibles de uso individualizado que pudieran considerarse entrega de edificaciones o parte de las mismas. Todas las ejecuciones de obra van encaminadas a la terminación, por lo que el devengo de las ejecuciones de obra tiene lugar con la puesta a disposición de la obra, costa que no puede tener lugar con anterioridad a la finalización de dicha obra.



CUARTO .- Tal y como señalan las partes, la cuestión objeto del presente recurso es determinar el momento del devengo del IVA correspondiente al contrato celebrado en fecha 7 de enero de 2010, entre la actora y la subcontratista ISCHEBECK IBÉRICA SL, referido a las obras de 'ORDENACIÓN Y TERMINACIÓN DE LA REUTILIZACIÓN DE LAS AGUAS RESIDUALES DE LA PLANTA DE PINEDO (VALENCIA) TRAMO II DE LA CONDUCCIÓN DE CATARROJA A BENIFAYÓ', en relación con las facturas/certificaciones a origen correspondientes a los números 1198/2010 y 1906/2010.

-Sostiene la actora en primer lugar que nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de las tablestacas con el compromiso de transportarlas hasta el lugar de las obras e hincarlas y extraerlas según su necesidad, por lo que la Administración no califica bien el contrato, pues las tablestacas nunca pasan a disposición de la obra, pues se retiran para devolverlas a su propietario.

Añade que se dan todos los elementos para el contrato de arrendamiento del artículo 1543 del CC , siendo por tanto un contrato de arrendamiento con otros elementos accesorios indisolublemente unido al principal relativos a la prestación de servicios referidos a la colocación de equipos, por lo que debe aplicarse el artículo 75.Uno 7º de la Ley del IVA , produciéndose el devengo mensualmente, en función de las tablestacas usadas según el contrato que se acredita mes a mes, por lo que resulta irrelevante en este caso la cuestión relativa al entrega o no de bienes.

Concluye que en todo caso nos encontramos ante operaciones de tracto sucesivo, que son aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas que tienen una duración sostenida en el tiempo, por lo que las facturas estaban correctamente deducidas por ser el momento del devengo el mismo en que fueron presentadas y pagadas por medio de pagaré.

Para resolver esa primera cuestión debemos atender al contrato celebrado en fecha 7 de enero de 2010, que señala en su cláusula primera, como objeto del contrato: 'UTE TRAMO II CATARROJA BENIFAYÓ encarga en virtud del presente documento al INDUSTRIAL y éste se obliga a ejecutar por precio cierto y determinado cada una de las unidades ofertadas que constituyen el EXPOSITIVO III del presente documento, con obligación de aportar, los materiales, la maquinaria, la mano de obra como las herramientas y medios auxiliares necesarios para la completa ejecución de todos y cada una de las unidades especificadas; unidades que habrán de quedar completamente concluidas y terminadas, todo ello de conformidad con las especificaciones técnicas del proyecto, la oferta presentada, el Plan de Seguridad y Salud y Plan de Calidad y Medio Ambiente, de los que ha dispuesto el INDUSTRIAL según lo tiene expresado en los EXPOSITIVOS II y III. Estos trabajos cumplirán la finalidad prevista en el proyecto, realizándose de acuerdo con el plazo y conforme al plan de obra definido por UUTE TRAMO II CATARROJA BENIFAYÓ y el INDUSTRIAL.

Correlativamente, UTE TRAMO II CATARROJA BENIFAYÓ se compromete a abonar la obra efectivamente realizada en las condiciones y términos pactados por las partes en las CLAÚSULAS de este contrato.' Pues bien, basta con leer dicha cláusula para desestimar la alegación del actor, pues no se trata de un contrato de arrendamiento, sino como refiere el contrato, de ejecución de obra aportando los materiales, es decir, una prestación de servicio, lo que no obstante lo alegado por el actor se desprende del contenido del resto del contrato, sin que desvirtúe dicha conclusión, como pretende el actor, los criterios de medición y control, sino que corroboran tales extremos, refiriendo: 'Se medirán los recursos descritos en el Presupuesto según sus unidades de medida cuando estos estén puestos a disposición de UTE TRAMO II CATARROJA BENIFAYÓ.

La recepción del material en alquiler y su devolución se realizará mediante albaranes de Entrega y Recogida del Material realizados por ISCHEBECK IBERICA SL, firmados por personal autorizado de la U.T.E TTRAMO II CATARROJA BENIFAYÓ, previo comprobación del estado del material y recuento del mismo.

Los trabajos de hincado y extracción de tablestacas se medirán por m2 de tablestaca. Se realizarán partes de trabajo diarios que el personal de SCHEBECK IBERICA SL emita consensuados y firmados por personal autorizado de la U.T.T TRAMO II CATARROJA BENIFAYÓ.' Pues al margen de que el material esté en régimen de alquiler, se ejecutan las obras, resultando que el hormigón se incorpora a la obra y es un bien consumible, por lo que procede rechazar la pretensión de considerar el presente contrato como de arrendamiento.

-En segundo lugar pretende el actor, asumiendo el criterio de la Administración de que se trata de un contrato de ejecución de obra con aportación de material, y aplicando el artículo 75.Uno.1 de la Ley del IVA , que señala que el devengo se produce en el momento de la puesta a disposición de la obra al adquirente, discutir las dos conclusiones alcanzadas por la Administración, siendo la primera, que la obra se ejecuta y certifica mensualmente por el subcontratista a origen y no se entrega hasta el momento de recepción final de la obra y la segunda, que el pago por medio de pagaré y a vencimiento posterior no permite considerar el momento del devengo el de la factura.

Añade que el hecho de que una certificación se redacte a origen, no es más que un mero y simple sistema de control presupuestario de la obra, pues se trata de un sistema tradicional en la construcción por el que se suman todas las cantidades ejecutadas hasta la fecha de la que se deduce la cantidad correspondiente a las pagadas hasta la fecha, lo que no altera ni la obligación de pago ni el contenido de los trabajos realizados hasta la fecha.

Sostiene que conforme el artículo 21 de la LGT , el devengo es el momento en que se realiza el hecho imponible y se produce el nacimiento de la obligación tributaria, y en el presente contrato, lo que se ejecuta y suministra en la obra, como el hormigón, se incorpora a la misma en forma indisoluble y definitiva, sin posible retorno al subcontratista, y la propiedad de tal elemento, se pone a disposición del adquirente en el momento en que se realiza y factura el trabajo o se incorpora el suministro.

Refiere que analizando el contrato se alcanza la conclusión de que solo pueden ser objeto de facturación las unidades de obra que se encuentren terminadas y que puedan ser objeto de puesta a disposición de la UTE, siendo que la referencia a que se trata de un contrato de unidades de obra y no un contrato de obra completa, es constante a lo largo de todo el contrato, como en el expositivo IX, cuando se refiere a las mediciones de los trabajos, en la cláusula primera, cuando habla de unidades, y en la cláusula séptima referente a la relación valorada y precio, que reitera la existencia de unidades.

Señala que se trata de un contrato de unidades de obra, donde a la UTE le interesa que le vayan poniendo a disposición las unidades de obra que se vayan ejecutando, y ello también se refleja en la cláusula novena, donde se habla de recepción definitiva pero referida a la obra principal por parte del cliente, siendo que en el presente supuesto, no se ha adelantado la deducibilidad del IVA soportado, pues los subcontratistas han devengado el IVA en el mismo momento que la UTE, con la emisión de la factura.

Alega que el contrato, junto con las facturas emitidas, son prueba suficiente de la fecha en la que se puso a disposición las unidades de obra, incorporándose certificación de ISCHEBECK, donde ambas partes manifiestan que sus unidades de obra se ponen a disposición de la actora en el momento en que emiten facturas y que, adicionalmente, no existe ningún acta de recepción.

Concluye que la actora ha acreditado el criterio del devengo adoptado por la misma, por lo que la Oficina de Gestión Tributaria deberá admitir la deducibilidad del IVA de las facturas cuestionadas.

Pues bien, tal y como señala la actora, es cierto que de todo el contenido del contrato se desprende que el mismo es un contrato de unidades de obra, haciendo constar expresamente en la cláusula primera referente al objeto, que el industrial se obliga a ejecutar por precio cierto y determinado cada una de las unidades que constituyen el expositivo III, o la cláusula séptima, donde se refiere que el presupuesto fijado es una estimación inicial de su importe, atendiendo a los precios ofertados en relación con las unidades inicialmente previstas, sin que ello signifique que es un precio global, que el importe definitivo de los trabajos realizados será el resultado de aplicar a las unidades realmente ejecutadas los precios establecidos por las partes, o refiere al incremento de las unidades contratadas.

Tal y como hemos señalado la Administración concluye además que de los apuntes registrales AA1008000075 y AA1012000141, que son certificaciones de origen, no se desprende la entrega y puesta a disposición de fases de ejecución, y por tanto, el devengo del IVA, pues entiende que tales certificaciones a origen son documentos que no tienen la consideración de justificativo del derecho a la deducción del artículo 97 de la Ley del IVA , entendiendo que no tiene la consideración de factura, siendo además que del examen de la cláusula novena del contrato se observa que se trata de un pago anticipado.

Llegados a este punto conviene señalar parte del contenido de la cláusula novena del contrato que señala: '(....)La conformidad de la factura con los términos de la cláusula anterior representa la puesta a disposición de UTE TRAMO II CATARROJA BENIFAYÓ de los trabajos ejecutados. No obstante se considera que el pago es a buena cuenta de la obra realizada, hasta que se cumplan los requisitos de la liquidación económica y la recepción, en cuanto a su calidad, cantidad y corrección en los términos de este contrato.' Respecto dicha cláusula entiende la Administración que se regula un pago anticipado, por lo que no cabe la puesta a disposición de fases de ejecución, pues requiere una recepción, pero entiende la Sala que la citada cláusula debe ser interpretada junto con el resto del contrato, donde como hemos señalado refiere las unidades de ejecución en todo su contenido, entendiendo que la recepción se refiere a la definitiva de la obra principal, tal y como sostiene la actora, motivo por el que se refiere dicha cláusula a la liquidación económica y recepción definitiva.

Una vez expuesto lo anterior, debemos atender al contenido del artículo 75.Uno. 1º de la Ley del IVA que señala; 'Se devengara el Impuesto: 1º- En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.' Pues bien, consta en el presente recurso la copia de las facturas con numeración 1198/10, de fecha 6 de agosto de 2010, importe total de 17,524,42 euros, y con numeración 1906/10, de fecha 30 de noviembre de 2010, por importe total de 20.649,92 euros, habiéndose aportado al procedimiento no el original de las facturas pero sí las certificaciones a origen, con idéntica numeración y contenido, considerando atendiendo a tales circunstancias que se trata de documento justificativo suficiente de su derecho, conforme el artículo 97 de la Ley del IVA .

Por lo expuesto, resultando acreditada la existencia de unidades de obra de uso individualizado conforme lo expuesto en el contrato y la entrega y puesta disposición de fases de ejecución, el IVA se ha devengado en dicho momento, debiendo por tanto estimarse el recurso contencioso-administrativo y anularse la resolución del TEAR impugnada y la liquidación por IVA ejercicio 2010.



QUINTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandada, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA , se fijan en un máximo de 1.500 euros por honorarios del Letrado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por UTE TRAMO II CATARROJA BENIFAYÓ contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de abril de 2013, la cual ANULAMOS.

ANULAMOS la liquidación por IVA ejercicio 2010.

Con expresa imposición de las costas procesales a la parte demandada con la limitación máxima de 1.500 euros por honorarios de Letrado y 334,38 por los derechos de Procurador.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.