Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 11/2020, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 332/2019 de 14 de Enero de 2020

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00011/2020

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la siguiente:

SENTENCIA Nº 11

PRESIDENTE:

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

MAGISTRADOS

Dª ELENA MENDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON CASIANO ROJAS POZO/

En Cáceres a catorce de enero de dos mil veinte.

Visto el recurso contencioso administrativo nº 332de 2019promovido por el Procurador Sr. Crespo Candela, en nombre y representación de MESASOL UNO, S.L.,siendo demandada LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO,representado por el Sr. Abogado del Estado, sobre: contra la resolución del TEARE de 30 de octubre de 2018, en expedientes 06/02104/2016 y 06/02110/2016 contra Impuestos sobre Sociedades.

C U A N T I A: 41.977,75€.

Antecedentes

PRIMERO: Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO: Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entrego el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada ; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO: No habiéndose solicitado por ninguna de las partes personadas el recibimiento a prueba ni el tramite de conclusiones, se señaló seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.-

CUARTO: En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales, salvo el plazo para dictar sentencia por el exceso de trabajo que pesa sobre la mesa del proveyente;

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado Especialista Don Mercenario Villalba Lava

Fundamentos

PRIMERO:Considera la Administración, que de lo dispuesto en los artículos 10 y 19 del Texto Refundido del Impuesto de Sociedades de 2004 resulta de aplicación, la norma de valoración 18 del Plan General de Contabilidad respecto de obras por encargo y con contrato, que es la cuestión que ahora nos ocupa, que señala que los ingresos deben valorarse y contabilizarse, bien por el método del porcentaje de realización, cuando pueden realizarse estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos así como de los ingresos, costes y grado de terminación, entre otros requisitos, y que en el presente caso el recurrente no considera aplicable porque se trata de una pequeña sociedad, en que tales extremos no se pueden calcular con fiabilidad.

Señala tal norma de contabilidad, que cuando tal supuesto no resulte aplicable se aplicará el método del contrato cumplido, en virtud del cual se reconocerán los ingresos por obra ejecutada, una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato: 1) se encuentren sustancialmente terminados, 2) se hayan entregado al cliente o 3) hayan sido aceptados por este que las obras, considerándose que los trabajos están sustancialmente terminado cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega,razonándose en la resolución del TEARE impugnada, que en el caso que nos ocupa, las obras se encontraban sustancialmente terminadas y que el realizador de las mismas debió haberlas contabilizado con el oportuno ingreso, tratándose de obras que se iniciaron y finalizaron en 2014, lo que entiende que se admite implícitamente en su reclamación y que únicamente se encontraban pendientes en 2015, los trabajos de mantenimiento y de su recepción por parte del cliente, derivándose también de las propias facturas que cada una incorpora el importe total de los trabajos realizados, correspondiéndose dos de ellas con una única certificación de obras extendida y en las otras dos, la reclamante aportó certificados de los técnicos de la Confederación Hidrográfica del Guadiana que manifestaban que las obras se encontraban finalizadas en noviembre y diciembre de 2014, por lo que ratifica la liquidación de la Administración Gestora.

El recurrente en su demanda, como ya hemos dicho, señala la dificultad para aplicar la norma 14.3 del General de Contabilidad, al no poder ser estimado con los distintos elementos de porcentaje de ejecución, ingresos, gastos, costes, etc... y ello sobre la base de tratarse de una pequeña empresa y por ello procedió a imputar los ingresos a la fecha de entrega de obra a la Administración, destacando que todos los certificados tienen fecha de entrega de 2015, pues es la fecha determinante para que tras la ejecución de la obra y de los trabajos de mantenimiento se lleve a cabo su recepción, con la puesta de la obra a disposición del cliente o cuando se entienden terminadas y aceptadas por el cliente las obras, según la legislación aplicable, uniéndose a lo anterior, que tratándose de Administraciones Públicas, con otra forma de actuación no hubiera podido cobrar las mismas hasta el ejercicio 2016 por falta de consignación de partida presupuestaria, con la imposibilidad de hacer que hacer frente al pago de los proveedores y trabajadores.

Destaca también la resolución del TEARE que el recurrente, en el caso de obras para la Diputación de Badajoz y el Ayuntamiento de Badajoz, en cuanto a trabajos que no habían sido formalmente entregados al cliente ni recepcionados por estos, los incluyó en el Impuesto de Sociedades de 2014.

SEGUNDO:Para resolver adecuadamente el caso que nos ocupa hemos de tener en cuenta, que el recurrente, el 25 de febrero de 2016 remitió escrito a la Administración Tributaria reconociendo que las obras habían sido efectuadas en el año 2014 aunque fueron terminadas en el año 2015, constando también en el expediente facturas de 2014 que se dicen certificaciones únicas; en la demanda se viene a reconocer la ejecución de la obra salvo trabajos de mantenimiento hasta su recepción y si tenemos en cuenta la existencia en unos casos certificación única, como consta o informes de ejecución del personal de la Confederación Hidrográfica del Guadiana, que no han sido tampoco desvirtuados y ni siquiera contradichos debemos considerar que, efectivamente, nos encontramos con el supuesto recogido en el artículo 18 del Plan General de Contabilidad, unido a lo anterior, que las facturas que presenta el recurrente con la demanda posteriores son de pequeña cuantía y por todo ello consideramos que, efectivamente, se trataba de obras que habían sido sustancialmente terminadas y que únicamente se encontraban pendientes de costes previstos no significativos o de garantía y conservación hasta la entrega, lo que nos obliga a la desestimación del recurso en este punto.

TERCERO:Con relación al expediente sancionador entiende la recurrente que debe anularse por cuanto que se trata de ingresos que fueron declarados en el año 2015, el criterio de porcentaje de ejecución de obra y la diversidad de las distintas normas aplicables en la que se utilizan criterios distintos de devengo, llevando a cabo una interpretación razonable de la norma y careciendo de elemento intencional y considerando el Abogado del Estado, la diferente conducta observada en este caso con relación la Diputación de Badajoz y al Ayuntamiento de Badajoz y en el presente caso concurren motivos objetivos y subjetivos para la imposición de la sanción.

En la resolución del TEARE se destaca la concurrencia de los arts. 183.1 y 191 de la Ley General Tributaria, destacando que el reclamante, al omitir en la contabilización y declaración parte de los ingresos imputables al citado ejercicio dejó de ingresar una cuota de 40.586,60 6 € y concurriendo también el elemento subjetivo, ya que ellos se ha producido voluntariamente, de manera culposa, encontrándonos en el ámbito del Derecho administrativo sancionador y no de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Del examen de la resolución sancionadora de 25 de julio de 2016 se extrae que la cantidad total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación hubiera sido de 53.059,60 euros, siendo la base de la sanción, conforme el artículo 191 de la Ley General Tributaria 40.586,06 euros, representando, por lo tanto, el 76,49%, es decir, más del 75%, correspondiendo por ello, la sanción total que debe imponerse con un incremento del 75 %, razonando en este sentido que de acuerdo con el artículo 184.1 de la Ley 58/2003, LGT, las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves, de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta Ley.

El artículo 191, que tipifica como infracción tributaria la conducta cometida por el contribuyente, señala en su apartado 3 que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La base de la sanción en este supuesto es la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción ( art. 191.1, último párrafo, del la LGT) que asciende a : 40.586,06 euros (superior a 3.000 euros) y, además, existe ocultación, conforme al artículo 184. 2 de la LGT cuando se presentan declaraciones (..) en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento. En este caso, el artículo 10 del RD 2063/2004 del Régimen Sancionador Tributaria determina que el cálculo de esta incidencia viene dada por la relación por cociente entre, en el numerador los incrementos sancionables derivados de la ocultación al tipo impositivo correspondiente y en el denominador los incrementos sancionables totales por el tipo impositivo correspondiente. Dado que todo el incremento sancionable ha sido ocultado, numerador y denominador coinciden, lo que determina que la incidencia de la ocultación sobre la base de la sanción sea del 100% .

A juicio de la Sala el presente caso no puede ser equiparado a aquel no se hubiera presentado la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio siguiente por la base que entendemos corresponde al ejercicio anterior y en ese sentido entendemos que no concurren totalmente los elementos objetivos y subjetivos del injusto, al menos en cuanto conducta culposa y entendemos, además, que no existe realmente ocultación, ya que el recurrente ha declarado y contabilizado en el año siguiente las rentas correspondientes, debiéndose determinar si con la diligencia debida no hubiera incurrido en el error de esta conducta, que no es equiparable a la de aquel en que ni se hace constar en ningún periodo la renta correspondiente por lo que entendemos que no concurren los requisitos del articulo 191.3 de la Ley General Tributaria ahora bien señal el artículo 191. 2 considera que en ningún caso será la infracción leve cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros registros represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

Esta Sala se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la conducta de declarar en año diferente del devengo en los Impuestos de IVA y Sociedades, en tanto acción que, en principio, es sancionable por reunir los elementos subjetivos y objetivos correspondientes pero en el presente caso entendemos que no concurren sobre la base de la literalidad de lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2017 , cuya Disposición transitoria quinta mantiene vigente los desarrollos normativos previos al Plan General Contable de 2007, entre los que se encuentra la Orden de 27 de enero de 1993, que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, y que establece que en el caso de las obras realizadas por encargo y con contrato, como son las que aquí nos ocupa, que los ingresos deben valorarse y contabilizarse bien por el método del porcentaje de realización cuando puedan realizarse estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos así como de los ingresos, costes y grado de terminación, entre otros requisitos, y cuando no resulte aplicable, por el método del contrato cumplido, en virtud del cual se reconocerán los ingresos por obra ejecutada una vez que las obras y trabajos realizados por encargo derivados del contrato encuentran sustancialmente, se hayan entregado al cliente o hayan sido aceptados por este,entendiéndose que las obras y trabajos están sustancialmente terminado cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega, literalidad del precepto del que se podría dudar de la imperatividad de la opción empleada por la Administración, cuando menos, aunque se haya seguido en esta sentencia también sobre la base de las alegaciones de las partes, lo cual nos conduce a considerar que la actuación de la parte bien puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, que exime de la sanción impuesta.

CUARTO: Que en materia de costas rige el artículo 139.1 de la Ley 29/98, que no las impone expresamente en el caso de que se produzca una estimación parcial del recurso, como sucede en el caso que nos ocupa.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación, por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que en atención a lo expuesto debemos estimar parcialmente y así estimamos el recurso contencioso-administrativo administrativo interpuesto por la entidad Mesasol Uno, sociedad limitada, contra la resolución del TEARE de 30 de octubre de 2018 a que se refieren los presentes autos y en su virtud y ratificando la liquidación practicada anulamos la sanción impuesta, y todo ello sin expresa condena en cuanto a costas.

Contra la presente sentencia cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.

La presente sentencia sólo será recurrible ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.

El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).

De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LOPJ , según la reforma efectuada por LO 1/2009, de 3 de noviembre, deberá consignarse el depósito de 50 euros para recurrir en casación. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio junto con los autos, al Juzgado de lo Contencioso-Administrativo que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: En la misma fecha fue publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr./a.Magistrado que la dictó. Doy fe.