Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1107/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 704/2015 de 28 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 704/2015
Partes: Edemiro C/ T.E.A.R.
Codemandado:
S E N T E N C I A Nº 1107
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de diciembre de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 704/2015,
interpuesto por Edemiro , representado por el Procurador D. JOSE MANUEL LUQUE TORO, contra T.E.A.R. ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa
el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de Edemiro , como sucesor de la sociedad disuelta y liquidada Transportes Boix, S.A., se interpone recurso contencioso- administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 22 de diciembre de 2015.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, habiendo presentado las partes actora y demanda escritos de conclusiones, se señala día para deliberación y votación del fallo, lo que tiene lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- Por auto de 22 de junio de 2016 se acuerda que ' No ha lugar a la medida cautelar interesada por la parte recurrente en la presente pieza separada; sin condena en costas '.



QUINTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo reside en las pretensiones formalizadas por las partes litigantes en el proceso en torno a la impugnación jurisdiccional por la parte actora, Edemiro , como sucesor de la sociedad disuelta y liquidada Transportes Boix, S.A., de la resolución de fecha 14 de mayo de 2015 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se acuerda: ' 1) Estimar en parte la reclamación NUM000 , anulando el acuerdo de liquidación por IVA-2006 a 2008, debiendo sustituirlo de conformidad con los fundamentos de derecho anteriores, reconociendo en su caso el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como sus respectivos intereses '; ' 2) Estimar la reclamación NUM001 , anulando las sanciones impuestas de conformidad con lo establecido en el último fundamento de derecho '; ' 3) Desestimar las reclamaciones NUM001 y NUM002 , confirmando los acuerdos de liquidación y sanción correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008 '.

A través de su demanda la parte recurrente interesa de la Sala que ' dicte Sentencia por la que se anule el acto impugnado del Acuerdo de Liquidación de la Dependencia Regional de Inspección sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades, ambos de los ejercicios 2006 a 2008, así como la nulidad del expediente sancionador impugnado ', ' Que condene a la Administración a estar y pasar por dicha superior Sentencia, con expresa imposición de costas '. Identifica como ' la cuestión controvertida ' la que ' versa sobre la unificación de las actividades empresariales de Edemiro y Transportes Boix, S.A. ' y sostiene la ' independencia de las actividades de ambos sujetos pasivos '. Así, fundamenta aquellas pretensiones anulatorias en la inexistencia de simulación y la ausencia de prueba de la misma por la Administración. Rebate en la línea de lo ya sustentado en vía administrativa los indicios de simulación sostenidos por la Administración.

A estos efectos, significa a modo de conclusiones (escrito de conclusiones, tercero): ' 1. A pesar de que la actividad del Sr. Edemiro y la actividad de Transportes Boix, S.L era parecida, podríamos decir , se demuestra claramente que el transporte que efectúan ambas empresas no es el mismo: el Sr. Edemiro , persona física, transporta contenedores, y la sociedad Transportes Boix, SL transporta mercancías. Es decir, los camiones utilizados por uno y por otro son diferentes .

2. El hecho de que exista una vinculación entre dos empresas, vía accionarial o vía administradores/ consejo de administración, no significa en absoluto que exista simulación de actividad. La afirmación de que el Sr. Edemiro era el único socio de la sociedad es cierta pero sólo cuando se disuelve la sociedad. Se ha explicado y demostrado la existencia de otros socios .

3 . Por otra parte, se dice que el Sr. Edemiro , persona física, se aprovecha de la sociedad Transportes Boix, SL, para minorar su carga fiscal. No podemos olvidar que el Sr. Edemiro inició su actividad en el año 1.970 y que la sociedad se constituyó en 1.982. No tiene fundamento. Realmente se constituye la sociedad para diversificar el negocio, junto con otros socios .

La AEAT justifica la simulación por desvío de parte de la facturación de la sociedad al socio, pero en el expediente administrativo consta que la misma Inspección de los Tributos reconoce que .

Es importe volver a insistir en que, a pesar de compartir algún cliente, nunca se realiza el mismo tipo de transporte. Si compartir clientes fuera demostración de simulación, todas las sociedades que tienen filiales deberían ser investigadas .

Consta expresamente en el expediente administrativo que el Sr. Edemiro , persona física, y la sociedad Transportes Boix, S.L., tenían medios propios e independientes para el desarrollo de su actividad. Otra prueba más de la separación efectiva. Si no realizaban el mismo tipo de transporte, no podían compartir medios .

4. Coincidencia temporal en la finalización de la actividad. Se ha explicado sobradamente que la baja del Sr. Edemiro tiene causa en su jubilación y que la baja de la sociedad viene motivada por la pérdida de clientela '.

5. Coincidencia de trabajadores y respeto de condiciones económicas y sociales en la nueva empresa.

Pues no podía ser de otra forma: es un principio fundamental del artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores en la subrogación o sucesión empresarial. Por la misma argumentación, cuando la empresa La Badalonesa de Transportes, S.L. contrata personal de Transportes Boix, S.L. y le respeta sus derechos, la Inspección Tributaria debería haber actuado de la misma forma y no lo hizo. La Inspección omite que trabajadores que prestaron declaración ante los actuarios nunca habían estado en ambas empresas. Se omite para crear confusión.

6. Tampoco es determinante que el domicilio social sea el mismo. Sobre todo cuando ha quedado demostrado que la actividad se desarrollaba en lugares distintos: el Sr. Edemiro actuaba sin local y la sociedad en otro local distinto del domicilio social .

7. Se alega para reforzar la simulación que el principal cliente de ambas empresas era La Badalonesa de Transportes, SA. En nuestro escrito de demanda se ha demostrado en cifras y cuadros comparativos que no es así. Nos remitimos a nuestro escrito .

8. Se nos dice que existe confusión de gastos entre socio y sociedad. Se dice que existe mezcla de vehículos y queda patente en nuestro escrito y prueba aportada que existe confusión en la información de la Administración, puesto que incluso algún remolque es de los clientes, práctica habitual, por otro lado, en este sector. Se indica también coincidencia de proveedores, pero queda patente que la Administración no ha dedicado ni un minuto a comprobar que dichos proveedores también lo son de otras empresas que nadan tienen que ver con el presente pleito .

9 . Finaliza la Administración en su contestación diciendo que el Sr. Edemiro tributa en el régimen de estimación objetiva y que una mayor facturación no le influye en su tributación efectiva. Pero olvida que el Sr. Edemiro ha tributado siempre por este régimen, desde 1.970 y que su actividad y la de la sociedad no coinciden. El Sr. Edemiro , en sus declaraciones fiscales siempre ha hecho constar su calidad de socio de la sociedad y su pertenencia al consejo de administración. Nunca lo ocultó y la AEAT nunca actuó en contra '.

A las pretensiones de la actora se opone en su contestación a la demanda la Abogada del Estado, que solicita de la Sala el dictado de ' Sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso- administrativo '. Rebate el motivo del recurso por entender acreditada la simulación, que ' no deriva única y exclusivamente de cada uno de los indicios recabados por la Inspección, sino de su apreciación conjunta, de acuerdo con las reglas de la lógica ', con arreglo a los propios fundamentos de la resolución económico- administrativa impugnada.



SEGUNDO.- No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de las cuestiones suscitadas por las partes en el debate procesal, procede abordar en esta resolución el examen del motivo impugnatorio del recurso articulado por la parte recurrente en su demanda, y el correlativo alegato de oposición a éste alzado de contrario por la parte demandada en su contestación a la demanda, por relación con las liquidaciones concernientes al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006, 2007 y 2008, y las sanciones tributarias resultantes, en aquella parte no anulada por la resolución económico-administrativa en los términos de la misma.

Sentado lo anterior, en cuanto al fondo del asunto, y por relación ya a las liquidaciones tributarias aquí cuestionadas por la parte recurrente, que trata sobre regularizaciones por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y de Impuesto sobre Sociedades que pivotan sobre la apreciación inspectora de la existencia de simulación, y cuya efectividad niega por supuesta falta de prueba la parte recurrente, importa ahora observar que, ciertamente, corresponde a la administración tributaria liquidadora, aun con diferente alcance en este caso que a la administración sancionadora, la carga probatoria respecto a la simulación, de acuerdo con las reglas legales distributivas del onus probandi en materia tributaria hoy recogidas para este ámbito sectorial específico por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 , (antes artículo 114.1 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ) y, con carácter general, ya en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes por el artículo 1.214 del Código Civil ).

Siendo así que, como es sabido, en los supuestos de simulación no resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de la misma, al tratarse de supuestos en que se simula de común acuerdo el negocio al que pretenden dar una apariencia, creando intencionadamente así una apariencia de realidad, por lo que una prueba directa resulta extremadamente difícil de obtener en tales casos, por lo general, de tal manera que la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria admitida en el ámbito tributario bajo determinadas condiciones por el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 : ' Artículo 108. Presunciones en materia tributaria. (...) 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. ' Al respecto, debe anotarse que la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas y directas de carácter objetivo, señalando, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 septiembre de 2005 , que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones, admitida hoy asimismo en el orden procesal bajo ciertas y rigurosas condiciones por el artículo 386 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (presunciones hominis o judiciales, que no presunciones legales), no sólo son idóneas sino que son incluso necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que hoy se refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la Ley 58/2003 (y antes el artículo 25 de la anterior Ley 230/1963 , General Tributaria), bajo siguiente tenor literal (el subrayado es nuestro): ' Artículo 16. Simulación.1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes . 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. (...) '.

A su vez, el Tribunal Constitucional ha venido considerando ya desde antiguo que las presunciones son un medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho base acreditado y el hecho consecuencia presumido o deducido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma y que, a su vez, se exprese, razonadamente, el referido enlace o relación unívoca (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ).

En el caso particular aquí enjuiciado, las liquidaciones tributarias confirmadas por el órgano económico- administrativo son consecuencia de la instrucción de procedimientos de inspección tributaria, con actas de disconformidad A02-números NUM003 y NUM004 , referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto sobre Sociedades, del periodo 2006 a 2008, considerando la Inspección la existencia de simulación por actividad económica desarrollada por dos personas, una física y otra jurídica, con la finalidad de ocultar la realidad negocial de una sola actividad ejercitada, todo ello llevado a cabo para obtener un ahorro fiscal con el desdoblamiento de la actividad económica. Así la Inspección ' considera que la sociedad TRANSPORTES BOIX SA y la persona física Edemiro han simulado ejercer una actividad independiente haciendo constar de modo formal que parte de la actividad económica desempeñada por dicha entidad la realizó Edemiro , cuando realmente dicha división es un artificio con la finalidad de conseguir una menor tributación'. Los indicios tenidos en cuenta por la Inspección son los siguientes: '- Vinculación existente entre TRANSPORTES BOIX SA y Edemiro . Dicha entidad estaba participada en un 100% por Edemiro , quien a su vez era, junto con su esposa e hija, miembro del Consejo de Administración de la sociedad. No obstante, según manifestaciones de Edemiro , ellas no realizaban tarea alguna salvo asistir a las reuniones y tampoco percibían remuneración por ser miembros de dicho consejo, por lo que la administración efectiva de la sociedad recaía sobre Edemiro .

- La baja por fin de actividad de Edemiro (31-07-2008) y la de TRANSPORTES BOIX SA (31-12-2008) es casi simultánea, habiendo transcurrido únicamente un periodo de cinco meses.

- Coincidencia en trabajadores de Edemiro con los de la sociedad TRANSPORTES BOIX SA. Según manifestaciones de dos de sus trabajadores, al pasar de ser trabajador de la sociedad a ser trabajador del socio no se produjo modificación de ninguna clase en la relación contractual que se mantenía antes con la sociedad, produciéndose una subrogación, reconociéndose incluso la antigüedad. El trabajo realizado como empleado del socio era exactamente el mismo que se realizaba anteriormente como empleado de la sociedad.

Los vehículos que utilizaban para el transporte de mercancías por carretera como empleados del socio eran los mismos que utilizaban antes como empleados de la sociedad, hasta que se renovaron, es decir, no había ninguna diferencia entre la organización de TRANSPORTES BOIX SA y Edemiro .

- La oficina en la que se realizaban las gestiones era la misma, así como el lugar en donde se aparcaban los camiones. El número de teléfono declarado por Edemiro en el IRPF y el que figura en las nóminas de sus trabajadores son los mismos números que hace constar la entidad TRANSPORTES BOIX SA en sus facturas.

- El único cliente de Edemiro en los ejercicios objeto de comprobación es la entidad La Badalonesa SA, principal cliente de la sociedad TRANSPORTES BOIX SA. Asimismo, existen coincidencias entre los proveedores declarados tanto por la persona física como por la sociedad.

- Confusión de gastos entre socio y sociedad. En 32 facturas expedidas por Red Española de Servicios en los años comprobados con respecto a la sociedad TRANSPORTES BOIX SA pagadas mediante cargo en una cuenta de su titularidad, existen compras relacionadas con vehículos titularidad de Edemiro . Además, en la mayor parte de estas facturas se incluyen también compras relacionadas con dos vehículos de turismo de Edemiro . También, facturas relativas en su mayor parte a combustible pagadas así mismo por la entidad TRANSPORTES BOIX SA se relacionan dichos vehículos citados titularidad de Edemiro . Por otro lado, existen 19 facturas recibidas y pagadas por Edemiro que en muchos casos hacen referencia a conductores que eran empleados de TRANSPORTES BOIX SA y no de Edemiro , y en algunos casos a vehículos titularidad de dicha sociedad.

- A mayor abundamiento, Edemiro tributa en el régimen de estimación objetiva en el IRPF por signos, índices y módulos y en el régimen simplificado de IVA, de modo que una mayor declaración de operaciones de ventas o prestaciones de servicios no le influye en su tributación efectiva y permite su deducción a la entidad receptora de sus facturas '.

A este respecto, a partir de una consideración de conjunto de todos esos indicios, el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña coincide en sus conclusiones con la Inspección en el sentido de que ' Edemiro aparentó realizar la actividad económica de manera fraccionada junto con la obligada tributaria, todo ello con el objetivo de lograr una tributación reducida de los ingresos obtenidos en el ejercicio de la citada actividad. Resulta acreditado que la obligada tributaria, a través de la simulación de operaciones con Edemiro , motivó una falta de tributación en sendos impuestos, IVA y Sociedades, sin que existiera una verdadera voluntad de realizar operaciones entre la sociedad y la persona física sino que se utiliza el entramado con la finalidad de ocultar la obtención de rendimientos por parte de la obligada tributaria, pues de realizarse directamente por éste todas las ventas a terceros, la entidad hubiese tributado de manera efectiva tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido, como en el Impuesto sobre Sociedades'.

La cuestión se centra en determinar si existen indicios suficientes y determinantes de la existencia de esa simulación y para ello debe partirse de la valoración global de los elementos constatados por la Inspección. Especialmente clarificadora es la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada (Sección 2ª) de 8 de mayo de 2018, recurso número 1039/2014 , que en un supuesto muy similar de desdoblamiento de actividad económica la deslinda de otras opciones legalmente válidas: ' El enjuiciamiento de estos hechos ha de hacerse partiendo de la idea de que no se deben confundir los casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas ('economía de opción'), con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, la organiza con abuso de derecho de modo que por fraude, simulación u otro artificio, las consecuencias derivadas para su patrimonio aún pudiendo ser las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa, con su conducta obtiene un ahorro fiscal, comportamiento que nunca pueden quedar amparado por la llamada 'economía de opción'. El negocio jurídico aparente o acuerdo simulado supone que las partes convienen en generar la apariencia de un negocio ficticio (el que pudiendo ser realizado por una sola persona, se diversifica a través de dos que lo van a ejercer), advirtiéndose no obstante, que no existen dos voluntades distintas que se ponen de acuerdo en algo que interesa a ambas partes individualmente consideradas, sino que existe una única voluntad, en este caso la de la mercantil recurrente, que se expresa a través de dos personas distintas, una física y otra jurídica con la sola intención de obtener un ahorro fiscal improcedente.

Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de su existencia y por aparentar que el negocio concertado es cierto y efectivo reflejo de la realidad, obliga en la totalidad de los casos a deducir su existencia de la prueba indirecta de las presunciones que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad, siendo facultad privativa de este Tribunal la estimación de los elementos de hecho que constituyen los indicios convincentes sobre los que ha de basarse la declaración de existencia de la falsedad o ilicitud de la causa del negocio, pues la simulación es una cuestión de hecho que se somete a la libre apreciación del juzgador. Y en el caso que nos ocupa, ya se puede adelantar, que las pruebas indiciarias obtenidas tras el desarrollo de las actuaciones inspectoras nos llevan a la apreciación de la existencia de simulación por más que la demanda se aplique tratando de desvirtuar, una a una, todas las acopiadas en el expediente, empeño de la recurrente que, no obstante, en la mayoría de los casos lejos de despejar la sombra de la duda, le conduce a emitir un estado de opinión, en cuanto tal, irrelevante a los efectos de prueba.' La mercantil actora, en su demanda, discute la conclusión de la Inspección y rebate cada uno de los indicios de simulación indicados por la Administración pero sin atacar en la mayoría de ellos los datos o elementos objetivos en que descansan los mismos, considerando que per se son insuficientes para sustentar la conclusión inspectora de la simulación. Pretende una completa acreditación de los indicios para que se llegue a la simulación y divide el análisis de cada uno de ellos para otorgarle el sentido contrario (en los términos más arriba expuestos donde se reproducen sus conclusiones, acerca de la diferencia de actividades -transporte de mercancías y de contenedores-, la inocuidad de vinculación empresarial, la constitución de la sociedad no para minorar la carga fiscal sino para diversificar el negocio, la tenencia de medios propios e independientes, la irrelevancia tanto de la coincidencia de trabajadores y respeto de condiciones económicas y sociales en la nueva empresa como de la coincidencia del domicilio social, la consideración de la mercantil La Badalonesa de Transportes, S.A. como principal cliente, la existencia de confusión de gastos y lo irrelevante de la coincidencia de proveedores y finalmente la consideración de la tributación de Edemiro ya desde 1970 en el régimen de estimación objetiva). Pero pese al esfuerzo argumentativo y probatorio desplegado por la mercantil actora, Transportes Boix, S.A., no se ha probado por ésta, de las múltiples maneras posibles, que ejerciera actividad económica autónoma e independiente de la persona física, Edemiro , sino más bien el conjunto de los numerosos indicios expuestos por la Inspección a la luz de su profusa actividad de comprobación e investigación conducen a la consideración de aquella división artificial, de un entramado con la finalidad de ocultar la obtención de rendimientos por Transportes Boix, S.A., y no tributar así de manera efectiva tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido como en el Impuesto sobre Sociedades, a la vez que desde la perspectiva de Edemiro con el fin de aprovechar fraudulentamente los beneficios fiscales de la estimación objetiva/simplificada, resultando que las actividades desarrolladas por la mercantil y la persona física corresponden a una única actividad. En dicho sentido, y en definitiva, la Sala no puede sino compartir la valoración probatoria efectuada por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, concluyente de simulación que se desprende, inequívocamente, de los sólidos indicios acreditados por las actuaciones de comprobación e investigación practicadas por la Inspección actuante, sin que haya sido practicada prueba eficaz en sentido contrario en este procedimiento que desvirtúe tal conclusión, en particular en cuanto que lo actuado, significativamente, pone bien de manifiesto la simulación orquestada, comportando ello un considerable ahorro fiscal para la obligada tributaria recurrente, imponiéndose aquí las consecuencias legales hoy previstas por el artículo 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Por todo ello, en definitiva, resulta obligado rechazar el motivo impugnatorio del recurso articulado en la demanda de autos con respecto a las liquidaciones tributarias confirmadas por la resolución económico- administrativa objeto del presente recurso.



TERCERO.- Pretende la mercantil actora la declaración de ' nulidad del expediente sancionador impugnado ', si bien no argumenta sobre el particular más allá de la inexistencia de simulación vinculada a la improcedencia de las liquidaciones, con lo que parece invocar esta parte la falta de tipicidad de los hechos imputados, habiendo formulado la Abogada del Estado en la contestación a la demanda su oposición a la no acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Bien, parte esta resolución de constatar la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución , la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia ciertamente deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación esta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución , y que antes recogía el artículo 129 de la ya derogada Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común , aplicable al presente caso supletoriamente por razones temporales (y hoy el artículo 27 de la Ley 40/2015 ), así como en este específico orden tributario el artículo 178 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución ), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo ), en el que se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril , las sentencias del Tribunal Constitucional 3 , 11 , 12 , 100 y 101/1988, de 8 de junio , 161 , 200 y 219/1989, de 21 de diciembre , 61/1990, de 29 de marzo , 207/1990, de 17 de diciembre , 120 y 212/1996 , 133/1999, de 14 de julio , 142/1999, de 22 de julio , y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre ), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio , con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio , 34/1996, de 11 de marzo , 64/2001, de 17 de marzo , y 113/2002, de 9 de mayo ), siendo asimismo doctrina jurisprudencial ya bien consolidada la que enseña que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la administración sancionadora actuante no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional sino predominantemente reglada para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, ya de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido para su corrección, de tal forma que lo contrario, ciertamente, resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre , y 3/1988, de 21 de enero ), que por ser susceptible de amparo constitucional haría incurrir a una eventual actuación administrativa sancionadora infractora del mismo en el vicio de nulidad de pleno derecho antes previsto por el artículo 62.1. a ) de la repetida Ley 30/1992 , aplicable al caso por razones temporales (hoy artículo 47.1. a ) de la Ley 39/2015 ).

Y, a su vez, del principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que ciertamente descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio , 76/1990, de 26 de abril , y 246/1991, de 19 de diciembre ) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992 , de 28 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común, aplicable al caso enjuiciado ratione temporis a la vista de la fecha de las infracciones sancionadas (hoy artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre , de régimen jurídico del sector público), conforme a lo establecido por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 , C, la Disposición Adicional Primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 , y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003 .

Por lo que siempre resulta exigible a la administración sancionadora actuante suficiente, por lo tanto, una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, a tenor del artículo 137.1 de la citada Ley 30/1992 , por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio , seguidas entre otras muchas más por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz ). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes insito en los artículos 56 y 57.1 de la repetida Ley 30/1992 (hoy en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 ), y con respecto a los actos sancionadores en el artículo 138.3 de la repetida Ley 30/1992 , tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum , lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que ello traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria esta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia administración sancionadora actuante, so pena de exigir de lo contrario al inculpado auténtica probatio diabolica de inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos -penal y administrativo sancionador-, al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

Y ello, sin perjuicio tampoco de que, como tienen establecido la jurisprudencia tanto constitucional ( sentencia del Tribunal Constitucional 246/1991, de 19 de diciembre ) como contenciosa administrativa ( sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 7 de febrero de 2006 , a partir de la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 17 de octubre de 1989 ), admitida por nuestro ordenamiento jurídico administrativo la imputabilidad sancionadora administrativa directa de las personas jurídicas (literalmente ex artículo 130.1 de la Ley 30/1992 ), y no sólo la de las personas físicas, con superación así ya desde antiguo en este ámbito sancionador administrativo del principio universitas delinquere non potest (antes de la entrada en vigor de la reforma del Código Penal operada por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, sobre responsabilidad penal de las personas jurídicas), el indicado principio de culpabilidad haya de ser modulado en dichos supuestos para ser aplicado de forma diferente a como sucedería respecto a las personas físicas, toda vez que en el caso de las personas jurídicas y por razón, precisamente, de la ficción jurídica a la que responde su propia conceptuación, faltará quizá el elemento volitivo en sentido estricto pero no la capacidad infractora de las normas a las que también se encuentran sujetas las personas jurídicas.

Culpabilidad que, como es sabido, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor y cuyo eventual defecto no puede ser tampoco subsanado a posteriori ni por la resolución económico administrativa ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa (entre otras muchas, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014 - o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016 ; Roj: STS 1601/2017 -).

Pues bien, proyectadas dichas determinaciones normativas y jurisprudenciales al supuesto particular objeto aquí de enjuiciamiento, tras el examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, y ausente cualquier elemento probatorio de signo contrario que lo desvirtúe practicado en periodo probatorio procesal, se alcanza la conclusión aquí de que en estos supuestos queda suficientemente acreditada la efectividad de las infracciones tributarias cometidas por la entidad recurrente e imputadas y sancionadas por las actuaciones sancionadoras recurridas, con la eficaz destrucción así en este caso particular de la presunción constitucional de inocencia inicialmente reconocible a la obligada tributaria, en los términos que resultan pormenorizados en los acuerdos sancionadores, sin que pueda efectuarse a los mismos ningún reproche de supuesta falta de tipicidad infractora de los hechos o de las conductas imputados y sancionados o de falta de culpabilidad o responsabilidad en los mismos de la obligada tributaria recurrente, si bien, por mor de la anulación parcial de la liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2006 a 2006, en los términos acotados del fundamento jurídico 11 de la resolución económico- administrativa impugnada, que por su acierto se comparte por este Tribunal, del tenor literal siguiente: ' 11)- Por último, en relación a los acuerdos de imposición de sanción, debe señalarse, que al haber sido anulada parcialmente la liquidación por el concepto de IVA, periodo 2006- 2008, el acuerdo sancionador por el mismo concepto que deriva de aquella debe ser anulado para ser sustituido por otro que se adecue a la nueva liquidación que se practique de acuerdo con lo señalado por este Tribunal, para poder apreciar si concurren o no los elementos objetivos de la infracción tributaria (antijuridicidad y tipicidad). En caso de concurrencia de dichos elementos objetivos, se habría de dictar la correspondiente sanción, por cuanto que además de los mismos, entiende este Tribunal concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria, ya que la obligada tributaria hizo constar a nombre de Edemiro la realización de una parte de sus operaciones, lo que motivó una falta de tributación de ambos impuestos, deduciéndose cuotas de IVA soportado y gastos no deducibles procedentes de simular una relación mercantil cuando realmente la obligada tributaria y dicha persona constituyen una única unidad económica, ocultando de esta manera a la Administración Tributaria el importe real tanto de sus cuotas devengadas como de sus cuotas soportadas deducibles y de sus gastos.

Así mismo, minoró el IVA en cada uno de los dos primeros trimestres del año 2007 al emitir dos facturas con un IVA devengado negativo por haberse producido auto de declaración de concurso de la sociedad Llamas SL sin haberse acreditado el cumplimiento del requisito del plazo para efectuar esta rectificación, derivándose de ello una disminución de la deuda tributaria. Obviamente la simulación llevada a cabo, determina un grado de intencionalidad dolosa que debe ser sancionado tal como entendió la Administración. Por ello, este Tribunal entiende que su conducta denota no solo una escasa diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias sino que implica una conducta intencional que tiene por objeto ingresar un importe inferior al debido ocasionando un perjuicio económico a la Hacienda Pública, no existiendo interpretación razonable ni aportándose por la interesada la misma.

En definitiva y sin necesidad de mayores pronunciamientos, se anula la sanción impuesta, únicamente la correspondiente a IVA, periodo, 2006 a 2008, al haberse anulado la liquidación a la que se asocia, sin perjuicio de que en función de la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación que se practique se dicte la correspondiente sanción, al entender que concurren todos los elementos constitutivos de la infracción tributaria '.

Concretamente, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo (culpabilidad), toda vez que de los hechos y conductas acreditados en las actuaciones se desprende, sin ningún género de duda razonable, la culpabilidad o responsabilidad de la obligada tributaria recurrente, en los términos que aparecen motivados en los acuerdos sancionadores, a los que aquí se hace remisión.

Lo que, en definitiva, acredita sobradamente la culpabilidad o la responsabilidad de la sociedad recurrente, sin que a ello pueda oponérsele sólidamente la concurrencia de causa alguna de eventual exoneración de dicha culpabilidad ni por una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable ni por cualquier otra causa bastante, tratándose de un supuesto de simulación, en los términos que resultan de la motivación de los acuerdos sancionadores impugnados.

Por todo ello, en suma, se impone rechazar asimismo los motivos impugnatorios del recurso esgrimidos por la parte recurrente respecto a las sanciones tributarias recurridas, por lo que, decaídos con ellos todos los motivos impugnatorios del recurso, resulta obligada su desestimación, a tenor de lo dispuesto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, por no resultar disconforme a derecho la resolución económico-administrativa recurrida, en los extremos controvertidos en el presente recurso.



CUARTO.- Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal ' ultra petita partium ' ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso- administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril ). Por lo que, no apreciando la concurrencia aquí de dichas circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procede condenar al pago de las costas ocasionadas en este recurso a la parte actora, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima de 1.000 euros por todos los conceptos, tal como autoriza el artículo 139.4 de la Ley 29/1998 , en atención a la naturaleza, la cuantía y la complejidad del recurso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 704/2015 interpuesto por Edemiro , como sucesor de la sociedad disuelta y liquidada Transportes Boix, S.A., contra la resolución de fecha 14 de mayo de 2015, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se acuerda: ' 1) Estimar en parte la reclamación NUM000 , anulando el acuerdo de liquidación por IVA-2006 a 2008, debiendo sustituirlo de conformidad con los fundamentos de derecho anteriores, reconociendo en su caso el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como sus respectivos intereses '; ' 2) Estimar la reclamación NUM001 , anulando las sanciones impuestas de conformidad con lo establecido en el último fundamento de derecho '; ' 3) Desestimar las reclamaciones NUM001 y NUM002 , confirmando los acuerdos de liquidación y sanción correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008 ', por no resultar disconforme a derecho en los extremos controvertidos en el recurso. Con imposición de costas a la parte actora si bien limitadas a un importe máximo por todos los conceptos de 1.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86 y siguientes y concordantes de la Ley 29/1998 , siguiendo al efecto las indicaciones dadas por acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el Boletín Oficial del Estado número 162, de fecha 6 de julio de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación de ella y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.