Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1119/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1061/2018 de 14 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009740
NIG: 28.079.00.3-2018/0021584
Procedimiento Ordinario 1061/2018
Demandante: D./Dña. Maribel
PROCURADOR D./Dña. CECILIA DIAZ-CANEJA RODRIGUEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 1119
RECURSO NÚM.: 1061/2018
PROCURADOR Doña Cecilia Díaz Caneja Rodríguez
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid a 14 de Noviembre de 2019
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1061-2018 interpuesto por la procuradora Doña Cecilia Díaz Caneja
Rodríguez, en representación procesal de Dña. Maribel , contra la resolución de 28/06/2018, dictada por el
Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la reclamación económico-administrativa número
NUM000 , interpuesta contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, ejercicio 2010, por importe de 105.617,68 euros, habiendo sido parte demandada la Administración
General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma. Después de este trámite el Abogado del Estado se allanó a la demanda por lo que se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 12/11/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución de 28/06/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la reclamación económico-administrativa número NUM000 , interpuesta contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, por importe de 105.617,68 euros.



SEGUNDO: El recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución recurrida y se deje sin efecto la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2010 con condena en costas a la Administración si se opusiera.

Alega, en síntesis para respaldar su pretensión la incongruencia omisiva en que incurre la resolución del TEAR al no resolver la cuestión de la eficacia retroactiva de las modificaciones de criterios doctrinales tributarios y en concreto sobre la posibilidad de aplicar la doctrina del TEAC en su resolución de 5/02/2015 a un supuesto en el que se aplicó el criterio de una consulta vinculante anterior con un criterio dispar, la procedencia de la reducción por creación o mantenimiento de empleo, invocando que cumple los requisitos establecidos por la D.A. 27ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La actividad notarial puede ser llevada a cabo por una comunidad de bienes, pero como se trata de una actividad personalísima que solo pueden llevar a cabo los notarios, los requisitos para poder gozar del beneficio fiscal que nos ocupa deben cumplirse por estos y en este caso el fedatario cumple tanto el requisito de los ingresos anuales inferiores a 5.000.000 euros y el de la plantilla media.

Las consultas tributarias son vinculantes para los órganos de la Administración tributaria cuando se cumplen los requisitos del artículo 89 de la LGT y en este caso no ha habido ni modificación normativa ni de la jurisprudencia.

Son aplicables los principios de seguridad jurídica y confianza legítima y el de la prohibición de la reformatio in peius.



TERCERO: El Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 2 de octubre de 2019 se allana a la pretensión de la parte actora, habiendo recibido autorización del subdirector General de los Servicios Contenciosos, en la que se expresa que se autoriza el allanamiento en los recursos contencioso administrativos en los que se ventilen cuestiones similares a las resueltas en las sentencias firmes recaídas en los recursos 983/2017 y 345/2015 de esta Sección y en el recurso 866/2016 de la Audiencia Nacional, en interpretación de la DA 27ª de la Ley 35/2006 y del artículo 35.4 de la LGT,( atribución de las rentas a los socios o comuneros ), en el sentido de que por contribuyente debe entenderse el comunero o el socio y los requisitos tienen que venir referidos a estos.

Solicita que se acuerde la estimación del recurso sin imposición de costas.



CUARTO: El art. 75 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa establece lo siguiente: '1. Los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo anterior.

2. Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

3. Si fueren varios los demandados, el procedimiento seguirá respecto de aquellos que no se hubiesen allanado.' Pues bien, habiéndose allanado el Abogado del Estado, procede dictar sentencia conforme al allanamiento producido, puesto que no supone infracción manifiesta del ordenamiento jurídico.

Esta Sección viene entendiendo que los requisitos que establece la D A 27ª de la Ley 35/2006 en caso de comunidades de bienes o sociedades civiles deben cumplirse en sede del socio porque la Ley se refiere al contribuyente y las rentas se atribuyen a los socios o comuneros en proporción a su participación.

En la sentencia dictada en el recurso 270/2018 siguiendo el criterio sentado en otras anteriores se establece al respecto la siguiente doctrina: Se plantea la discrepancia en la interpretación de la mencionada norma.

En torno a la interpretación de las normas tributarias, en art. 12 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) establece: '1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil (LEG 1889, 27) .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el Boletín Oficial que corresponda' Por su parte, el art. 3.1 del Código Civil determina que 'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.' Sobre la referida cuestión, hay que precisar que el texto de la Disposición Adicional Vigésima Séptima referida, cuando regula la Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, es claro en cuanto se refiere expresamente los 'contribuyentes' que ejerzan actividades económicas, por lo que hay que acudir a la interpretación que da el propio Legislador al término contribuyentes. Pues de acuerdo con lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil , se debe interpretar en primer lugar atendiendo al sentido propio de sus palabras, es decir, al sentido propio de la palabra 'contribuyente' y según dispone el art. 12 citado de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) sólo en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

La Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 8 efectúa una definición legal del concepto 'Contribuyentes' cuando establece lo siguiente: '1. Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.

2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.

3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.' Por tanto, en el caso analizado, la expresión 'contribuyente' se encuentra definida en relación con las sociedades civiles en el art. 8.3 de la Ley 35/2006 , que expresamente excluye de la consideración de contribuyente a las sociedades civiles.

Lo expresado determina que de acuerdo con las normas de interpretación que establece tanto la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) como el Código Civil (LEG 1889, 27) , en ningún caso puede considerarse que la sociedad civil pueda tener la consideración de contribuyente a los efectos de la Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, sin que pueda llegarse a una interpretación diferente de las alegaciones del recurrente sobre el contenido de la Exposición de Motivos, que no puede considerarse que contenga un pronunciamiento contrario al contenido de los preceptos citados, pero es que en todo caso, la mencionada Exposición de Motivos no se establece una regulación de la reducción controvertida, por lo que al ser claros los términos de la Disposición Adicional, no cabe sino una interpretación de acuerdo con el concepto que el propio Legislador da a la expresión 'Contribuyentes', lo que conduce a desestimar las pretensiones referidas del recurrente.

A los razonamientos anteriores puede añadirse que la Disposición Adicional Vigésima Séptima de la Ley 35/2006 claramente determina que a estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad.

El art. 88 de la misma Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123) establece que 'Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.' Y el art. 89.3 establece que 'Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.' Por ello, en el presente caso, respecto del recurrente en su condición de socio persona física, tampoco concurriría el requisito de mantenimiento o creación de empleo, pues la Disposición Adicional citada requiere que la plantilla media no sea inferior a la unidad, y al tratarse en este caso de un solo empleados de la sociedad civil, el porcentaje atribuible al recurrente es inferior a la unidad.

Sobre la pretendida violación del principio constitucional de igualdad, hay que tener en cuenta que tal vulneración solo puede considerarse dentro de la legalidad, de tal manera que no puede conducir al reconocimiento de un derecho contrario a la Ley lo que en el presente caso determinaría que no puede en ningún caso conllevar la estimación de la pretensión del recurrente. Por otra parte, esta Sala no puede dejar de aplicar las disposiciones de una Ley como parece pretender el recurrente respecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues la única posibilidad podría ser plantear recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional si se considerase que vulnera algún precepto constitucional, pero esta Sala, en el juicio previo necesario al planteamiento de dicha cuestión considera que no puede aceptarse la alegación de violación del principio de igualdad, porque la igualdad sólo puede predicarse cuando se dé el mismo presupuesto fáctico y en el presente caso no puede considerarse que sea un supuesto de hecho igual la tributación de las sociedades civiles a la tributaciones de las personas físicas o a las sociedades mercantiles, pues el principio de igualdad alegado en modo alguno puede suponer equiparar situaciones jurídicas diferentes, ni tampoco puede suponer el reconocimiento de una situación jurídica contraria al Ordenamiento jurídico, ya que hay que recordar que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad, por no procede estimar las referidas pretensiones.

Pudiendo añadirse que es doctrina reiterada y constante del Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la ley ( SSTC 50/1986 (RTC 1986 , 50 ) , 62/1987 (RTC 1987 , 62 ) , 127/1988 (RTC 1988 , 127 ) , 130/1988 (RTC 1988 , 130 ) y 167/1995 (RTC 1995, 167) , entre otras muchas).

Por tanto, aunque la Administración hubiera dictado resoluciones respecto de otros supuestos en las que hubiera considerado aplicable la Reducción contemplada en la Disposición Adicional referida, dicho precedente no vincula a esta Sala y carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la ley, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional.

Debiendo añadirse que el art. 14 de la Ley General Tributaria establece que 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.', por lo que en modo alguno puede extenderse al recurrente la reducción pretendida.' De ahí que, en coherencia con el criterio que se ha seguido por esta Sección y en aplicación de los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, debamos de seguir con ese mismo criterio en cuanto que se determina que los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Vigésimo Séptima LIRPF , relativa a la 'Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo', se deben entender siempre en sede socio y no en sede de la entidad en régimen de atribución de rentas ya que el socio es, en definitiva, el contribuyente y sujeto pasivo del Impuesto, con lo que debe estimarse el recurso y anularse la Resolución del TEAR y la liquidación impugnada puesto que los criterios y argumentos esgrimidos por el TEAC en su Resolución, si bien vinculan a la AEAT y al TEAC, conforme al art. 246.2 LGT , no pueden vincular a esta Sala.' En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conformes a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, declarando el derecho del recurrente a la reducción por mantenimiento o creación de empleo en su autoliquidación de IRPF de 2012, con devolución en su caso de la cantidad ingresada por tal concepto con sus correspondientes intereses legales.



QUINTO: La parte recurrente solicita además en la demanda la imposición de costas a la Administración demandada.

El art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa que establece que '1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.' Sin embargo la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no contiene disposición en materia costas en el supuesto de allanamiento, siendo aplicable la doctrina del Tribunal Supremo sobre dicho art. 139.1 en los supuestos de allanamiento y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede imposición de costas, siguiendo el criterio expresado por el Tribunal Supremo entre otras, en sentencia de 2 de diciembre de 2013 (recurso 237/2013) cuando expresa que para que no proceda imposición de costas a la demandada 'Hubiere sido necesario que aquel órgano hubiera desarrollado otra conducta previa al día señalado para votación y fallo como el allanamiento a la pretensión.', es decir, el Tribunal Supremo entiende que el momento decisivo para considerar si procede o no la imposición de costas es que el allanamiento se haya producido antes o después del día señalado para votación y fallo, por lo que en el presente caso al haberse allanado la Administración demandada antes del señalamiento para votación y fallo no sería procedente la imposición de costas a la Administración demandada. Es decir, el Tribunal Supremo en la sentencia citada parece entender que no puede considerarse que se rechaza pretensión alguna de la Administración cuando ésta se allana antes del día señalado para votación y fallo como es este caso.

Por otra parte, no puede considerarse que en el presente caso pueda apreciarse la existencia de mala fe en la Administración demandada, ya que el allanamiento se produce a continuación de haberse inadmitido por el Tribunal Supremo los recursos de casación deducidos contra las sentencias de nuestra Sección que fijaban el criterio expuesto.

En consecuencia, no procede imposición de costas.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Cecilia Díaz Caneja Rodríguez, en representación procesal de Dña. Maribel , contra la resolución de 28/06/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la reclamación económico-administrativa número NUM000 , interpuesta contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, declarando el derecho del recurrente a la reducción por creación o mantenimiento de empleo en su autoliquidación de IRPF de 2010, con devolución, en su caso, de la cantidad ingresada con sus correspondientes intereses legales. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1061-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1061-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.