Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1129/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 657/2015 de 14 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1129
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados: .
D. MIGUEL ÁNGEL NARVÁEZ BERMEJO
D. JOSÉ IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 14 de Noviembre de 2018
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 657/15, inter¬pues¬to por D Luis Andrés y Dª Benita ,
representado por la Procuradora Sra Llorente Sánchez , contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de Valencia, habiendo sido parte en autos la Ad¬ministración demandada, repre¬sentada por el Abogado del
Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 14-11-18

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSÉ IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del TEAR 19-5-15 desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación IRPF 2008 a 2010 y resolución sancionadora.

Según queda acreditado en el expediente administrativo D Benita es titular de nueve inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, de los cuales solo están alquilados cinco inmuebles, siendo tres los contratos celebrados, y únicamente de estos uno se celebró en uno de los ejercicios inspeccionados, considerando la inspección que las rentas percibidas deben imputarse como rentas de capital inmobiliario, mientras los obligados tributarios lo imputaron como rendimientos de actividad económica, con importantes ventaja fiscal, los rendimientos netos cuantificados, negativos en los tres ejercicios y por unos importes que superan a los ingresos íntegros, han sido compensados con otras rentas positivas de los contribuyentes obteniendo un ahorro fiscal evidente.

Según refiere la inspección y así consta en la liquidación recurrida: Dª Benita en las declaraciones del IRPF relacionó los inmuebles urbanos, propiedad exclusiva de ella que afectaba a su 'actividad económica', no declarando rendimientos de capital inmobiliario ni imputación de rentas inmobiliarias por ninguno de ellos, sí rendimientos de actividad económica (por tres de ellos, los números 1, 2 y 3 Los ingresos declarados por la actividad económica corresponden al arrendamiento de cinco inmuebles, dos viviendas, un despacho y dos garajes, todos propiedad de Dª Benita , y que estuvieron alquilados En la Ley del IRPF, en el aparatado 2º del artículo 27 , se establecen las circunstancias que deben concurrir en el arrendamiento de inmuebles para que se realice como actividad económica . Según la norma se deberá contar al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y una persona empleada con contrato laboral a jornada completa . Conforme refiere el acuerdo de liquidación, la finalidad de este precepto, reiteradamente expuesta por la Dirección General de Tributos en consultas referidas a esta cuestión, es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamientos de inmuebles pueda entenderse como actividad empresarial. Cosa distinta es que esos requisitos necesarios sean suficientes, esto es, que su sola presencia equivalga en todo caso a la existencia de actividad económica de arrendamiento, lo que supondría dar cobertura a puras ficciones de actividad, algo que, como es lógico, no puede haber querido la norma legal; y se puede decir que no ha sido así como resultado del propio tenor literal. La regla del apartado 2º del artículo 27 de la Ley del IRPF sólo entra en juego cuando haya una carga mínima para el local y el empleado, la expresión escogida por la norma legal 'únicamente cuando concurra' indica claramente que establece una barrera de entrada que excluye a todos los casos que no la superen (no tener local y empleado) pero no indica que ampare a cualquier caso que sí lo haga.

...La Inspección entiende que en los ejercicio 2008, 2009 y 2010 Dª Benita no ha realizado el arrendamiento de inmuebles como actividad económica y deberá liquidarse en consecuencia el IRPF de esos períodos.

En primer lugar consta en la liquidación que se han incumplido las circunstancias legales exigibles para la consideración de actividad económica (local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y una persona empleada con contrato laboral a jornada completa) reguladas en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF .

Formalmente Dª Benita ha tenido un local arrendado exclusivo para la actividad de alquiler y a dos personas contratadas . Sin embargo la inspección ha puesto en evidencia la existencia de numerosos indicios que conducen a concluir de que se trata de una construcción 'ad hoc' de los requisitos necesarios, que no suficientes, para dar la apariencia del ejercicio de una actividad económica.

En definitiva concluye que se ha simulado, en este caso de forma relativa los actos precisos para darla apariencia de que se dispone de una estructura empresarial para cumplir con los requisitos legales mínimos del artículo 27.2 de la Ley del IRPF . Siendo el acto verdadero y eficaz que Dª Benita ha alquilado sus inmuebles fuera de cualquier actividad económica.

Los aspectos más destacados que se han puesto de relieve en cuanto a los locales de la actividad son: -Los dos locales son propiedad de los contribuyentes, uno de ellos a través de una sociedad. De estos locales, al tratarse presuntamente del arrendamiento de una parte de ellos, no se ha justificado la posibilidad de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

-Se ha aportado un contrato de alquiler sin firmar, -La renta anual del año 2008 se factura en 2009, igual que ocurre con las retenciones que se declaran un año después.

-Los domicilios declarados en el IAE por la contribuyente no coinciden con los que deberían corresponder con los locales arrendados (hasta el 10/02/2010 consta como local Avda Stos Justo y Pastor, cuando solo estuvo arrendado en el año 2008) - En todas las facturas emitidas, desde el año 2003, consta el mismo domicilio ( AVENIDA000 , NUM000 - NUM001 ) que corresponde al domicilio social y fiscal de la sociedad 'Bufete Ana Mª Alfonso SL.

Por lo que hace al personal empleado cabe reseñar:' Dª Macarena es hija de los dos obligados tributarios, y Dº Heraclio está casado con otra hija del matrimonio(Contrato de trabajo de fecha 11/04/2008 siendo la persona contratada Dª Macarena . Contrato de trabajo de fecha 16/02/2009 siendo la persona contratada Dª Heraclio ).

En los contratos aportados no aparece los datos del centro de trabajo, aunque en la comunicación al INEM el domicilio que aparece de la 'empresa contratante' es AVENIDA000 nº NUM002 - NUM003 al domicilio fiscal de los obligados tributarios, -Por otra partes preguntados los arrendatarios ninguno a identificados a alguno de los dos empleados como las personas que estuviesen al frente de la gestión de los alquileres.

Todos los indicios señalan, a modo de ver de la administración, la construcción ' ad hoc' de una apariencia que los detalles desmienten, se ha hecho ver unos contratos de alquiler entre los propios contribuyentes, con errores formales, se ha contratado a miembros familiares del círculo más cercano, no sabiéndose donde han prestado los servicios los que se les ha retribuido . Establecida la existencia de 'actos o negocios simulados', al hacer parecer que se ha realizado la gestión del alquiler de unos inmuebles desde un local exclusivamente destinado a ello y se ha utilizado los servicios de dos personas empleadas con contrato laboral a jornada completa , el artículo 16 de la LGT señala que el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado. En el caso que nos ocupa el hecho imponible efectivamente realizado es el alquiler de cinco inmuebles de su propiedad por parte de Dª Benita , y la obtención del correspondiente rendimiento de capital inmobiliario( artículos 22 a 24 de la Ley del IRPF ), y en el caso del resto de inmuebles declarados como afectos a la actividad económica, imputar las rentas inmobiliarias ( artículo 85 de la Ley del IRPF ), aplicando las normas correspondientes.

Por otra parte la liquidación determina que en todo caso, aunque se considerase el cumplimiento formal las circunstancias del artículo 27.2 de la Ley del IRPF , no se da la carga de trabajo necesario y suficiente como para justificar la existencia de la estructura empresarial (local y personal contratado) y que se pudiese hablar de una actividad económica; lo contrario equivaldría a dar cobertura legal a puras ficciones de legalidad.

En los tres años considerados se han tenido alquilados cinco inmuebles (en tres contratos de alquiler), aunque simultáneamente solamente han estado vigentes dos contratos. Solamente se ha realizado un contrato de alquiler en esos años (en el año 2010), los otros dos se arrastran desde el año 2003 y 2005 , y ha sido por medio de una agencia inmobiliaria externa . Dos de los arrendatarios requeridos han manifestado su relación ha sido con ' Bufete Ana Mº Alfonso -Administración de fincas' y con la inmobiliaria 'A city apart', en ningún caso con la presunta estructura empresarial de Dª Benita , (el tercero no manifestó nada, sin perjuicio que la recurrente en vía judicial aporta documento privado donde este manifestó que el inmueble se lo enseñó D Heraclio y que para las demás gestiones se ponía en contacto con Dª Macarena ). En total, en los tres años, se han emitido 68 facturas, parte de las cuales han sido cobradas por transferencia.

La carga de trabajo indicada por el alquiler de los cinco inmuebles ni de lejos justifica la estructura pretendida, el local de una superficie de 20 m2, y las dos personas contratadas a tiempo completo.

... Los rendimientos netos cuantificados, negativos en los tres ejercicios y por unos importes que superan a los ingresos íntegros, han sido compensados con otras rentas positivas de los contribuyentes obteniendo un ahorro fiscal evidente. Hay que señalar que existen indicios en cuanto al solapamiento entre la actividad de la mercantil 'Bufete Ana Mº Alfonso SL' y los alquileres de los inmuebles de la contribuyente. Podría entenderse que la estructura empresarial simulada (local y personal contratado) por Dª Benita correspondería a su sociedad y fuese está quien se beneficiase de los servicios propios de los locales y del personal contratado, mientras la contribuyente se deduciría los gastos correspondientes, en caso de que fuesen reales, para dar el mayor rendimiento negativo posible. Hay que repetir que la sociedad en los ejercicios considerados ha declarado bases negativas o nulas'.

Frente a las conclusiones de la inspección la recurrente sostiene que concurren los dos requisitos exigidos en el articulo 27,2 LIRFP para considerar que nos encontramos ante una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo dicha gestión y tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para realizar tal función.

EN el 2008 el local se encontraba en la calle Justo y Pastor de Valencia, local de 150 metros cuadrados, destinando 20 metros cuadradas exclusivamente para realizar dicha actividad , y el resto del local lo ocupaba la mercantil propietaria del local Bufete SL; en el año 2009 se traslada la actividad al local sito en la Avenida Reino de Valencia nº 81, (siendo el propietario el otro obligado tributario), destinando 20 metros cuadrados a tal actividad, encontrándose en dicho local como arrendatario Bufete SL. Refiere el recurrente que ambos locales estaban compartimentados y separados del resto del local, extremo que pudo ser comprobado por la inspección de haberse personado en el mismo. Respecto a la contratación laboral, refiere el actor que no afecta a dicha situación que los contratados fueran familiares de los obligados tributarios, sin que por otra parte fuera relevante que en los contratos no se hiciera constar el centro de trabajo, recalcando el recurrente que incurrir en unos gastos de masa salarial y de arrendamiento de locales durante tres años para obtener unas devoluciones de IRPF en cuantía muy inferiores al gasto no parece muy beneficioso. Por otra parte entiende el actor que no podemos hablar de una actividad simulada, encontrándonos en cualquier caso en un supuesto de fraude de ley que tiene un procedimiento especial. El actor aporta un documento privado donde Cayetano , inquilino, declara que trató siempre con los empleados de Benita .

Sigue diciendo el recurrente que aún admitiendo que nos encontramos ante unos rendimiento de capital inmobiliario debe admitirse como gastos deducibles las nominas, sueldos, arrendamiento de locales, y deducirse un 50 % del rendimiento al tratarse de arrendamientos para vivienda habitual( articulo 23,2 LIRPF ).

Por último alega que atendiendo al cambio de circunstancia opta por el cambio de tributación del régimen de declaración conjunta a declaración separada. Respecto a la resolución sancionadora refiere el actor que nos encontraos ante una interpretación razonable de la norma y que la resolución sancionadora no motiva la culpabilidad de la actuación de los obligados tributario.

El Abogado del Estado viene a mantener la misma postura jurídica que el TEAR, solicitando la desestimación del recurso.

Examinado el expediente administrativo y la documental aportada debemos concluir que la actora no acredita que disponga de una verdadera organización empresarial que desarrolle la actividad de arrendamiento de sus inmuebles; aún cuando pueda parecer que concurren los dos requisitos exigidos en el articulo 27,2 LIRF a saber, local dedicado exclusivamente a dicha actividad y al menos un trabajador con contrato laboral y a tiempo completo dedicado a la misma, lo bien cierto es que tenia arrendado, con irregularidades en cuanto a la forma de pago de las rentas, un espacio reducido( 20 metros cuadrados) junto con la empresa Bufete SL( propietaria de uno de los locales, siendo el otro arrendador el otro obligado tributario, D Luis Andrés ), siendo administradora de dicha empresa Dª Benita y sin que el actor haya probado que fuera independiente del resto del local; respecto a los empleados de la supuesta organización dedicada al arrendamiento de los inmuebles de los recurrentes, uno era hija de estos y el otro el yerno, dato que por si solo no es decisivo pero sí debemos cohonestado con todas las demás circunstancias que nos llevan a concluir que ciertamente no existe un actividad empresarial dedicada exclusivamente al arrendamiento de los nueve inmuebles de la recurrente, cuando el propios arrendatarios no reconocen a dichos empleados como las personas que gestionaban dicha actividad, excepto uno de dichos inquilinos, aportando el actor junto a la demanda un documento privado donde Cayetano , inquilino, declara que trató siempre con los empleados de Benita , manifestación que sin embargo no ha podido ser objeto de contradicción vía prueba testifical.

Pero lo más relevante, a modo de ver de esta Sala, es que en modo alguno se ha justificado la supuesto organización empresarial para el desarrollo de tan escasa labor de gestión de dichos arrendamientos; en los tres años inspeccionados se han tenido alquilados cinco inmuebles (en tres contratos de alquiler), aunque simultáneamente solamente han estado vigentes dos contratos, únicamente se ha formalizado un contrato de alquiler en esos años (en el año 2010), los otros dos se arrastran desde el año 2003 y 2005, y ha sido por medio de una agencia inmobiliaria externa, resultando contrario a la lógica el mantener tal gasto de sueldos y arrendamientos del local para el desarrollo de la actividad( pagados a los propios obligados tributarios) para una tan exigua actividad, lo que nos hace confirmar la fundamentación y conclusiones de la inspección tributaria.

Por este mismo motivo en que no se acredita la relación entre los referidos gastos y la formalización de los contratos de alquiler no procede admitir, como pretende la recurrente la deducción de dichos gastos.

Asimismo y no habiendo sido solicitado en vía administrativa ni acreditado en esta instancia que los inmuebles arrendados estuvieran destinados para la vivienda( articulo 23,2 LIRPF ) no procede la deducción del 50 % de los rendimientos. Y por último no procede en este momento una modificación retroactiva del sistema de tributación de conjunta declaración separada, toda vez el articulo 83,2 LIRPF determina que la opción a uno u otro sistema no puede modificarse tras el plazo de presentación de la declaración, plazo que aquí obviamente ya ha transcurrido.



SEGUNDO - Respecto a la resolución sancionadora , en esta se motiva del grado de culpabilidad de los obligados tributarios diciendo: ' Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracción previsto en el artículo 191.1, en el artículo 194.1; y en el artículo 195, también en su apartado 1, todos ellos de la LGT . Consistente los tipos de infracción en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa, en este caso del IRPF, y en determinar o acreditar improcedentemente partidas negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras.

Habiendo resultado que el obligado tributario dejó de ingresar las cuotas que se indican en los años que se señalan, solicitado devoluciones que también se detallan y acreditando improcedentemente la base negativa que se indica, trayendo su causa de la regularización propuesta en el acta correspondiente...

El desarrollo por tanto de una actividad económica supone la existencia de una organización empresarial que tenga por finalidad la realización de la actividad, en este caso el alquiler de inmuebles. El actuario ha puesto de manifiesto una serie de indicios que suponen la apariencia meramente formal de tal organización, pero sin que esta apariencia corresponda con una real organización empresarial para el arrendamiento de inmuebles.

En este sentido se ponen de manifiesto en el acta incoada una serie de indicios que llevan a la conclusión de la existencia de simulación...Simulación que tiene por finalidad la disminución de las cantidades a satisfacer a la Hacienda Pública,al evitar la imputación de rentas inmobiliarias por los inmuebles no alquilados, y pretendiendo deducir en dicha actividad gastos que no se corresponden con la actividad de alquiler...

La conducta del obligado simulando la existencia de una actividad económica, no declarando la totalidad de los ingresos por arrendamiento y aplicando deducciones por adquisición de vivienda por inmuebles que no constituyen su vivienda habitual, se considera que supone, como mínimo, la omisión de la diligencia que exige el cumplimiento de la obligación tributaria, obligación legal establecida como consecuencia del deber general de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución Española ...' En este caso se echa de menos un mayor fundamentación del grado de culpabilidad imputado al obligado tributario, siendo una formula estereotipada que sirve para cualquier infracción, debiendo estimarse el motivo de falta de motivación de la culpabilidad, procediendo la anulación de la sanción impuesta.



TERCERO - En virtud del articulo 139 de la ley 29/98 no procede una expresa condena en costas.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D Luis Andrés y Dª Benita , representado por la Procuradora Sra Llorente Sánchez contra la resolución del TEAR 19-5-15 desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación IRPF 2008 a 2010 y resolución sancionadora. procede CONFIRMAR LA LIQUIDACIÓN, ANULANDO LA RESOLUCIÓN SANCIONADORA, no procediendo una expresa condena en costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.