Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 114/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 512/2017 de 31 de Enero de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0015240
Procedimiento Ordinario 512/2017
Demandante: D./Dña. Horacio
PROCURADOR D./Dña. BLANCA RUEDA QUINTERO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCION QUINTA
SENTENCIA NUMERO 114-
Ilustrísimos señores:
Presidente.
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
D. Francisco Javier Canabal Conejos
Dª Carmen Álvarez Theurer
Dª María Prendes Valle
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En la Villa de Madrid, a treinta y uno de enero de dos mil diecinueve.
Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los
autos del recurso conten¬cioso-administrativo número 512/2017, interpuesto por don Horacio , representado

por la Procuradora de los Tribunales doña Blanca Rueda Quintero, contra la resolución de fecha 29 de mayo
de 2.017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que estima en parte las reclamaciones
económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 por IRPF. Habiendo sido parte la Administración General
del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por don Horacio se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 27 de julio de 2.017 ante este Tribunal contra el acto antes mencionado, acordándose su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazada para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso declarando la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y se anule la resolución y el acuerdo de liquidación del que trae causa.



SEGUNDO.- La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del recurso.



TERCERO.- No habiéndose recibido el pleito a prueba, tras el trámite de conclusiones, con fecha 29 de enero de 2019 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.



CUARTO.- Por Acuerdo de 18 de diciembre de 2018 del Presidente de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Iltmo. Sr.

D. Francisco Javier Canabal Conejos en sustitución voluntaria del Magistrado Iltmo. Sr. D Juan Francisco López de Hontanar Sánchez.

Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.

Fundamentos

PRIMERO.- A través del presente recurso jurisdiccional don Horacio impugna la resolución de fecha 29 de mayo de 2.017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra Acuerdo de Liquidación derivado del acta en disconformidad A02- NUM002 , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, por importe de 38.707,29 euros y contra Acuerdo de imposición de sanción, por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por el mismo impuesto y ejercicio, por importe de 15.793,04 euros.

El TEAR, en su resolución, estima la impugnación contra el acuerdo sancionador al entender que concurre una razonada interpretación de la norma jurídica aplicable al caso por lo que procede considerar que, en el presente expediente, las diferencias existentes entre la Administración y el obligado tributario derivan de una distinta interpretación de las normas aplicables, pero mantiene la liquidación al no haberse acreditado la excepcionalidad y ocasionalidad necesarias para aplicar la reducción por rentas irregulares.



SEGUNDO .- El recurrente solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido y, con ello, la liquidación de la que trae causa, alegando la procedencia de la reducción del 40% sobre las cantidades recibidas en virtud del acuerdo suscrito el 22 de noviembre de 2006 con su entidad empleadora (BBVA&Partners) que preveía un incentivo variable plurianual en el que tuvo derecho a participar como consecuencia de su promoción a la nueva figura de accionista individual no gestor y que estaba condicionado a la obtención de determinados objetivos de gestión en el periodo 2007-2009 y al mantenimiento de la relación laboral con la entidad empleadora (BBVA&Partners) en la fechad e exigibilidad del incentivo (31 de diciembre de 2009).

Señala que la reducción se enmarca en el tratamiento de los rendimientos íntegros del trabajo percibidos por el empleado, al que se exige que no obtenga rendimientos periódicos o recurrentes, y en ningún caso se establecen, a diferencia de otras normas fiscales, limitaciones en relación con otras actuaciones que pueda realizar la empresa y la percepción por parte de otros empleados de retribuciones variables con anterioridad a su incorporación no condiciona la aplicación de la reducción a la única retribución variable irregular que percibió en el año 2009.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a la demanda sobre la base de los artículos 18 de la LIRPF y artículo 11 del Reglamento de la LIRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, señalando que el derecho a percibir dicho incentivo variable se vinculó expresamente a la prórroga del Acuerdo de fecha 22-11-2006, lo que lleva a considerar que dicha remuneración variable formaba parte de la política retributiva habitual de la entidad, más aún si, como consta en el expediente, las prórrogas del acuerdo se fueron sucediendo posteriormente. Consta que todos los elementos que integraban el cálculo de la remuneración variable se sujetaban a la condición expresa de la prórroga del acuerdo de fecha 22-11-2006, lo que permite afirmar que dicha prórroga tiene efectos constitutivos.

Añade que si se afirma que el cálculo del rendimiento se realiza anualmente, el derecho a percibir su importe se devenga en ese momento, como rendimiento ya generado, y lo único que se difiere es la exigibilidad del pago del mismo, el cual se produce en este caso el 31 de diciembre de 2009, lo cual es cuestión bien diferente a que se trate de un rendimiento que necesita más de dos años para generarse. Lo que ocurre en este caso es que se genera y calcula anualmente y se acumula para el pago a más de dos años, con el efecto fiscal pretendido, lo cual es cuestión bien distinta, a la que no obsta que se pueda perder el derecho a perder el rendimiento si no se cumple la condición de seguir trabajando para BBVA.



CUARTO.- La liquidación determina la no procedencia de la reducción aplicable a los rendimientos del trabajo efectuada por el recurrente en su declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2009 al amparo del artículo 18 de la LIRPF y ello lo fundamenta en las siguientes consideraciones: '.- Con fecha 22 de noviembre de 2006, el obligado tributario suscribió 'Acuerdo de Accionistas de la Sociedad BBVA & Partners Alternative Investments, S.A., A.V. ' junto con el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, SA (socio mayoritario con un 70% de las acciones) y el resto de socios, entre otros, D. Horacio (socio con el 2% de las acciones).

II.- En el Acuerdo de accionistas de la Sociedad BBVA & Partners Alternative Investments, S.A., A.V., de fecha 22 de noviembre de 2006, suscrito por los accionistas (entre ellos, el obligado tributario) y el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., se hace referencia a los Acuerdos suscritos hasta la fecha en los siguientes términos: 'Las nuevas circunstancias descritas en los apartados anteriores (1), hacen conveniente revisar los acuerdos suscritos hasta la fecha, refundiendo los mismos y modificándolos en lo que sea preciso, dejando sin efecto los anteriores acuerdos, a efectos de dejar constancia del régimen aplicable hasta el 31 de diciembre de 2006 y el nuevo régimen aplicable a partir del 1 de enero de 2007'.

(1) En los apartados anteriores se hace referencia a la desvinculación del proyecto de miembros del EQUIPO GESTOR y la incorporación de nuevos miembros.

Lo expuesto anteriormente hace necesario efectuar un análisis de los Acuerdos anteriores al Acuerdo de fecha 22 de noviembre de 2006, suscrito por el obligado tributario ya que éste formaba parte de un proyecto de negocio consistente en la gestión de activos o fondos mediante la entidad BBVA & Partners Alternative Investments, SA.

1. ACUERDO INICIAL: Acuerdo de 2 de agosto de 2000.

Con fecha 2 de agosto de 2000 se suscribió entre la entidad BBVA, SA y D. Ricardo , D. Rodrigo , D.

Rosendo y D. Sabino , un acuerdo cuyo objeto se recoge en dicho Acuerdo con el siguiente literal 'conformar las líneas generales de un proyecto de negocio a desarrollar conjuntamente por las partes, para la gestión de activos o fondos según el estilo internacional conocido como 'Hedge Funds' (en adelante el PATRIMONIO), para lo cual se constituirá una Sociedad ad hoc (en adelante 'la SOCIEDAD') que resulte legalmente habilitada para el desarrollo de tal actividad, con una composición accionarial del 70% del BBVA- y/o de cualquier entidad de su Grupo Financiero- y el 30% restante del EQUIPO GESTOR.' Con fecha 27 de octubre de 2000, los firmantes del Acuerdo Inicial constituyeron la entidad BBVA & Partners, S.A.

En dicho Acuerdo se establecen las normas de funcionamiento del Equipo Gestor, el régimen de toma de decisiones internas, de limitaciones a la libre transmisión de acciones, de obtención de los ingresos de la futura sociedad, del régimen de contrataciones, etc.; destacando especialmente, en relación a la comprobación que nos ocupa, el régimen retributivo del Equipo Gestor, regulado en la Cláusula Sexta (hoja 12 del Documento), que a continuación se incluye, según se recoge en el citado Acuerdo: 'La SOCIEDAD abonará anualmente una retribución salarial fija al EQUIPO GESTOR, que podrá oscilar según mercado entre 65.000.000,-ptas y 80.000.000,-ptas. Adicionalmente, el EQUIPO GESTOR, cobrará una retribución variable en función de los resultados obtenidos de la gestión del PATRIMONIO de acuerdo con la siguiente escala: a) Si la rentabilidad bruta anual del PATRIMONIO está entre el 5% y 10%, la retribución variable consistirá en el 5% de los resultados que excedan del 5%.

b) Si la rentabilidad bruta anual del PATRIMONIO está entre el 10% y 20%, la retribución variable consistirá en el 7,5% de los resultados que excedan del 5%.

c) Si la rentabilidad bruta anual del PATRIMONIO gestionado supera el 20%, la retribución variable será un 10% de los resultados que excedan del 5%.

d) Si la rentabilidad bruta anual del PATRIMONIO gestionado no alcanza el 5%, no se devenga retribución variable alguna.

La retribución variable se repartirá entre los miembros del EQUIPO GESTOR en la forma que éstos determinen, de acuerdo con las reglas que se adjuntan como Anexo1 y no podrá superar la cantidad de 1.000.000.000, ptas. anuales. Un tercio de esta retribución será abonado al EQUIPO GESTOR en efectivo y los dos tercios restantes se invertirán a nombre del EQUIPO GESTOR en el PATRIMONIO gestionado o bien a través de la estructura financiera prevista en la cláusula 2.5 de este Acuerdo.

En el supuesto de que se produjeran pérdidas en algún ejercicio, un importe equivalente al 10% de las mismas se restará de la retribución variable no disponible según lo dicho en el párrafo precedente; en este caso, el límite establecido en la cláusula anterior de 1.000.000.000,-ptas podrá superarse hasta compensar las pérdidas minoradas de la retribución variable. La aplicación de esta regla no podrá suponer, en ningún caso, obligación de pago alguna a cargo del EQUIPO GESTOR.

(...) Las inversiones realizadas por el EQUIPO GESTOR en el PATRIMONIO, derivadas de la retribución variable precedentemente descrita, así como la rentabilidad que obtuvieren, serán indisponibles por el EQUIPO GESTOR hasta la finalización del presente acuerdo, ...'.

La duración y terminación del Acuerdo se establece en la Cláusula Octava con el siguiente literal: 'El presente acuerdo entrará en vigor a la fecha de su firma, y permanecerá en vigor hasta el día 31 de diciembre de 2003, salvo que ambas partes, de forma expresa y por escrito, pactaran su prórroga.' 2.- Acuerdo entre accionistas de la sociedad BBVA & Partners Alternative Investments, S.A. A.V., de fecha 30 de julio de 2003.

Las PARTES del Acuerdo suscrito en fecha 30 de julio de 2003 son las mismas que las que intervinieron en el ACUERDO INICIAL, de fecha 2 de agosto de 2000 y con la misma participación en la sociedad.

En la cláusula 1.3 del Acuerdo se establece 'Llevar a cabo una modificación no extintiva del ACUERDO INICIAL que permanecerá vigente en todo aquello que no se regule de manera expresa en el presente Acuerdo.' En dicho Acuerdo se define el objeto del mismo que, básicamente, se mantiene idéntico al objeto definido en el anterior Acuerdo. Establece el régimen de transmisión de las acciones, composición y funcionamiento del Consejo de Administración, de la Junta General y del Equipo Gestor, nombramiento de nuevos directivos, determinación de los ingresos y gastos de la sociedad, etc.

Al igual que en el análisis del ACUERDO INICIAL, es preciso analizar la Cláusula Octava (hoja 12 del Documento) relativa a la 'Retribución del EQUIPO GESTOR', que se transcribe a continuación: 'La SOCIEDAD abonará periódicamente al EQUIPO GESTOR: a) Una retribución fija conforme a las remuneraciones que se hayan acordado de manera individual con cada uno de sus miembros en virtud de los contratos laborales suscritos entre la SOCIEDAD y cada uno de los miembros del EQUIPO GESTOR.

b) Una retribución variable equivalente a: (i) Un cincuenta por ciento (50%) de la comisión de gestión fija de los PATRIMONIOS gestionados a que se refiere el apartado 7.1.a), descontadas las comisiones de comercialización que abone LA SOCIEDAD y una vez descontada una cantidad equivalente a los gastos fijos que se detallan en el Anexo 2. Dicha parte de la retribución variable se devengará de manera anual y será exigible y pagadera a los miembros del EQUIPO GESTOR en la fecha de término de cada ejercicio de la SOCIEDAD; y (ii) Un 80% de la comisión sobre resultados de los PATRIMONIOS con domicilio fiscal en Islas Gran Caymán a que se refiere el apartado 7.1.b). Adicionalmente, un 80% de la comisión sobre resultados de los PATRIMONIOS con domicilio fiscal en Luxemburgo, con un mínimo del 16% del resultado del patrimonio gestionado o, alternativamente un 100% de dicha comisión sobre resultados, si la participación en el resultado del patrimonio gestionado fuera del 16% o inferior. Esta parte de la comisión sobre los resultados de los PATRIMONIOS será calculada de manera anual, y no devendrá exigible y pagadera al EQUIPO GESTOR hasta la fecha de vencimiento del presente Acuerdo.

Sin perjuicio de lo anterior, la forma de devengo de la comisión calculada sobre los resultados de los PATRIMONIOS establecida en el presente apartado b.(ii) de esta cláusula podrá ser modificada mediante escrito firmado por LAS PARTES en el caso de que el Equipo Gestor y BBVA lo consideren pertinente.

En el supuesto de que los PATRIMONIOS gestionados arrojasen pérdidas, un importe equivalente al diez por ciento (10%) de las pérdidas correspondientes se restará de la retribución variable acumulada durante el periodo de vigencia de este Acuerdo por comisión de resultados a ser atribuida al EQUIPO GESTOR. La aplicación de esta regla no podrá suponer, en ningún caso, obligación de pago alguna a cargo del EQUIPO GESTOR.

La retribución variable se repartirá entre los miembros del EQUIPO GESTOR en la forma que éstos determinen, de acuerdo con las reglas que se adjuntan como Anexo1 y no podrá superar la cantidad de 1.000.000.000, ptas. anuales. Un tercio de esta retribución será abonado al EQUIPO GESTOR en efectivo y los dos tercios restantes se invertirán a nombre del EQUIPO GESTOR en el PATRIMONIO gestionado o bien a través de la estructura financiera prevista en la cláusula 2.5 de este Acuerdo.

En el supuesto de que se produjeran pérdidas en algún ejercicio, un importe equivalente al 10% de las mismas se restará de la retribución variable no disponible según lo dicho en el párrafo precedente; en este caso, el límite establecido en la cláusula anterior de 1.000.000.000,-ptas podrá superarse hasta compensar las pérdidas minoradas de la retribución variable. La aplicación de esta regla no podrá suponer, en ningún caso, obligación de pago alguna a cargo del EQUIPO GESTOR.

(...) Las inversiones realizadas por el EQUIPO GESTOR en el PATRIMONIO, derivadas de la retribución variable precedentemente descrita, así como la rentabilidad que obtuvieren, serán indisponibles por el EQUIPO GESTOR hasta la finalización del presente acuerdo,...'.

La Cláusula 12 del Acuerdo establece la duración de dicho Acuerdo con el siguiente literal: '12.1.El presente Acuerdo tendrá efectos retroactivos y por lo tanto se considerará que ha entrado en vigor el 1 de abril de 2003, y permanecerá vigente hasta el día 31 de diciembre de 2006.

12.2. Llegado el vencimiento de este Acuerdo, las partes podrán prorrogar el mismo, con las condiciones aquí previstas o las que en su caso, se pacten específicamente. El presente Acuerdo se entenderá prorrogado tácitamente por tres años salvo denuncia expresa y fehaciente de las PARTES comunicada, al menos un mes antes del vencimiento.' 3.- Acuerdo de accionistas de la sociedad BBVA & PARTNERS ALTERNATIVE INVESTMENTS, S.A. A.V, de fecha 22 de noviembre de 2006, entre BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. y el resto de accionistas, entre otros, D. Horacio .

El obligado tributario intervino como PARTE en el Acuerdo de Accionistas de la Sociedad BBVA & Partners Alternative Investments, S.A., A.V., de fecha 22 de noviembre de 2006, y según consta en dicho Acuerdo, es titular del 2 % del capital social de la citada entidad.

En el Acuerdo de fecha 22 de noviembre de 2006 consta, tal y como se ha transcrito anteriormente, que dicho Acuerdo refundía los acuerdos suscritos hasta la fecha y se establecía un régimen aplicable hasta el 31 de diciembre de 2006 y el nuevo régimen aplicable durante la vigencia del Acuerdo, es decir, desde el 1 de enero de 2007 al 31 de diciembre de 2009.

En febrero del año 2009, la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, en calidad de socio mayoritario anunció la intención de abandonar el negocio desarrollado por la citada entidad, por prever un futuro más incierto, según se expone en las Cuentas Anuales del ejercicio 2009.

Con fecha 31 de diciembre de 2009 se procedió a formalizar la prórroga 'en todos sus términos' del Acuerdo suscrito el 22 de noviembre de 2006, manteniendo la vigencia hasta 31 de enero de 2010.

Con posterioridad, se suscribieron diez prórrogas más del Acuerdo de 22 de noviembre de 2006, todas ellas de idéntico o único contenido, dar vigencia al citado Acuerdo por un breve período de tiempo, siendo la última prórroga la suscrita con fecha 1 de diciembre de 2010, con vigencia hasta el 31 de diciembre de 2010.

En la cláusula 8. B) del Acuerdo de fecha 22 de noviembre de 2006 se establece la Retribución vigente 'A partir de 1 de Enero de 2007' con el siguiente literal: 'La Sociedad abonará periódicamente a los ACCIONISTAS INDIVIDUALES una retribución fija conforme a las remuneraciones que se hayan acordado de manera individual con cada uno de ellos en los contratos laborales suscritos con La Sociedad.

1º Sin perjuicio de la retribución fija mencionada en el párrafo anterior, LAS PARTES acuerdan que los ACCIONISTAS INDIVIDUALES que no sean miembros del EQUIPO GESTOR, puedan percibir de La Sociedad, al vencimiento de la prórroga del presente Acuerdo (es decir, el 31 de diciembre de 2009) y cumplidas determinadas condiciones, un incentivo variable extraordinario cuyo importe será calculado conforme a la siguiente fórmula: IV1 = RVG (...) 3º El Incentivo Variable tendrá carácter plurianual no siendo líquido ni exigible por parte de los BENEFICIARIOS hasta la fecha de terminación de la primera prórroga del presente Acuerdo, siempre que en dicho momento mantengan con La Sociedad una relación laboral en vigor, a excepción de lo establecido con carácter excepcional en los apartados 12) y (13) siguientes. No obstante lo anterior, a efectos contables La Sociedad deberá calcular el importe acumulado del Incentivo Variable de forma Anual.

(...)' Las cláusulas 12 y 13 referidas con anterioridad en la Cláusula 8. B) 3º contemplan dos supuestos excepcionales que permiten percibir el Incentivo Variable extraordinario a los ACCIONISTAS INDIVIDUALES.

Así, la cláusula 12.1.b) establece que en caso de Incumplimiento por parte de BBVA, todos los ACCIONISTAS INDIVIDUALES tendrán derecho a: 'b) Consolidar la retribución referida en la Cláusula 8 devengada hasta la fecha de incumplimiento, que deberá ser satisfecha inmediatamente y recuperar la libre disponibilidad sobre la misma.' Por otra parte, la cláusula 13 recoge el supuesto de Muerte o Incapacidad Laboral permanente de un ACCIONISTA INDIVIDUAL en los siguientes términos: 'El ACCIONISTA INDIVIDUAL incapacitado o sus herederos legales, en caso de fallecimiento, tendrán derecho a percibir de inmediato y a disponer libremente de la retribución referida en la Cláusula 8 devengada y no percibida.' III.- Del análisis de los Acuerdos anteriormente expuesto se desprende el sistema de retribuciones variables a los accionistas que son a su vez empleados de la entidad BBVA & Partners Alternative Investments, S.A., A.V., desde su constitución hasta su disolución.

En el presente caso, el obligado tributario ostenta la condición de socio, según se recoge en el Acuerdo de fecha 22-11-2006, y había suscrito contrato de trabajo con la entidad BBVA & Partners Alternative Investments, S.A., A.V., con efectos desde el 16 de octubre de 2006.

Como consecuencia de la aplicación del régimen expuesto en el Acuerdo de 22 de noviembre de 2006, D. Horacio percibió con fecha 31 de diciembre de 2009 el incentivo variable extraordinario acordado en la Cláusula 8ª de dicho Acuerdo ascendiendo a un importe bruto de 184.068,00 €, al cual aplicó la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18 de la LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por un importe de 73.627,20 € consignada en la casilla 008 'Reducciones ( artículo 18, apartados 2 y 3 , y disposiciones transitorias 11 ª y 12ª de la Ley del Impuesto )' de la declaración-liquidación correspondiente al año 2009'.



QUINTO.- El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , define los rendimientos íntegros del trabajo como 'todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'.

Es el artículo 18 de dicha norma el que fija los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo señalando que: '1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo'.

Y el artículo 11 del Reglamento de la LIRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, señala, bajo la rúbrica 'Rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y rendimientos percibidos de forma fraccionada': 'A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto , se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.

b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.

c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto , de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.

e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.

f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas'.

Ya el Tribunal Supremo en su Sentencia de 3 de mayo de 2011 (cas. núm. 310/2007 ), al respecto de los rendimientos irregulares, si bien en relación con la normativa anterior, indicó que 'de acuerdo con el artículo 17.2 a) de la LIRPF de 1998 , la reducción del 30% corresponde a los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo que tengan un periodo generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como a aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. [...].

Se ha referido a ello la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de julio de 2004, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1364/1999 , cuando señala: 'Si el esfuerzo para generar la renta, se prolonga durante un período superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta, se ingresa en un solo ejercicio, lógico es, que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad' (el subrayado se incorpora en la presente resolución).' A esta sentencia se remite la STS de 28 de noviembre de 2011, dictada en el recurso de casación 280/2008 .

Por otro lado, es clara la STS, Sala Tercera, Sección Segunda de 11 de noviembre de 2010, dictada en el recurso de casación en unificación de doctrina 114/2006 cuando exige una correlación entre el esfuerzo prolongado de más de dos años en percibir la renta y su obtención e indica: '...Para que hubiera propiamente un ciclo productivo tendría que tratarse de un rendimiento que participara de la naturaleza de una contraprestación por unos servicios, prestados a cambio del abono de esas rentas'.

Dicho Tribunal, en Sentencia de 19 de julio de 2012 (cas. 2324/2010 ), cuando se ha referido a las notas que definen el carácter irregular de un rendimiento, lo ha hecho señalando que 'si el esfuerzo para generar se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad'. ( Sentencia de 15 de julio de 2004 ) Pues bien, no puede olvidarse que las rentas que se abonan al trabajador prejubilado tienen su origen en un contrato suscrito al efecto, de forma que el compromiso de la empresa de satisfacerlas nace en el momento de suscribir dicho contrato. No puede entenderse, por ello, que el 'esfuerzo para generar la renta' se haya prolongado a lo largo de un período previo al momento de la suscripción del contrato que hace nacer la posibilidad misma de percibir las rentas' (FD Cuarto). En este mismo sentido se ha pronunciado nuestra Sentencia de 28 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 280/2008 ), FD Cuarto'.

La base de la pretensión formulada por el recurrente se fundamenta en la naturaleza del incentivo variable extraordinario, regulado en la cláusula 8 del referido Acuerdo, señalando que el mismo se encontraba ligado al lanzamiento de un nuevo proyecto con nuevas líneas de negocio y nuevos equipos de gestión y, para el caso de accionistas individuales que no formaban parte del equipo gestor, sería calculado en función del resultado de la gestión del patrimonio (cláusula 8.B).1º) y que dicho incentivo únicamente se percibiría si concurrieran dos circunstancias: - Se verificara en el período de duración del Acuerdo (2007-2009) el umbral de rentabilidad definido en la cláusula 8.B).2º. Si ese umbral de rentabilidad hubiera sido negativo se hubiera procedido según lo establecido en la cláusula 8.B).8º, previéndose la aplicación, sobre cualquier obligación de pago pendiente de satisfacer (incluidas, por tanto, las retribuciones fijas), de un 'descuento de retribución' por el importe necesario para compensar el defecto de cumplimiento del umbral de rentabilidad.

- Adicionalmente, se mantuviera la relación laboral a la fecha en que fue exigible el referido incentivo (31 de diciembre de 2009), conforme se indica en la cláusula 8.B).3º: 'El Incentivo Variable tendrá carácter plurianual no siendo líquido ni exigible por parte de los BENEFICIARIOS hasta la fecha de terminación de la primera prórroga del presente Acuerdo, siempre que en dicho momento mantengan con la Sociedad una relación laboral en vigor, a excepción de lo establecido con carácter excepcional en los apartados [12] y [13] siguientes. No obstante lo anterior, a efectos contables la Sociedad deberá calcular el importe acumulado del Incentivo Variable de forma anual'.

En aplicación de dicha cláusula el recurrente el 31 de diciembre de 2009 percibió el incentivo variable (184.068,00 euros), al que se aplicó la reducción del 40% prevista en el artículo 18 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Si acudimos a los sucesivos acuerdos suscritos entre la entidad BBVA y las cuatro personas físicas que firmaron el acuerdo del año 2000 se puede observar como en el periodo que abarca desde el año 2000 al año 2006 se fija una retribución variable en función de los resultados obtenidos de la gestión del patrimonio a favor del equipo gestor. Frente a ello en el acuerdo de 2006 se introduce una innovación al acuerdo desde el mismo momento en que las partes que suscribieron aquel acuerdo inicial, luego prorrogado, acordaron que los accionistas individuales que no sean miembros del equipo gestor, puedan percibir de la Sociedad, al vencimiento de la prórroga del Acuerdo, el 31 de diciembre de 2009, y cumplidas determinadas condiciones, un incentivo variable extraordinario. Por lo tanto, no existía una vinculación entre la percepción de aquellas retribuciones con las abonadas al recurrente en aplicación del convenio de 2006 dado que éstas deviene de su condición de accionista pero sin participación en el equipo gestor.

El Incentivo Variable que se recoge tiene un carácter plurianual que no es líquido ni exigible por parte de los beneficiarios hasta la fecha de terminación de la primera prórroga del Acuerdo y siempre que en dicho momento mantengan con la Sociedad una relación laboral en vigor y, como consta en el acuerdo de liquidación y no ha sido negado, se ha venido prorrogando sucesivamente en el tiempo.

Esta Sección, en análisis de la legislación anterior, en las sentencias de 23 de septiembre de 2010 , 15 de octubre de 2014 (recurso 1107/2012 ) y 14 de diciembre de 2016 (recurso 328/2015 ), de ha venido señalando lo siguiente: 'Tal como se desprende de la lectura del precepto más arriba reproducido, dos son las premisas para que podamos encontrarnos ante un rendimiento irregular: a) que tenga un periodo de generación superior a dos años b) que no se obtenga de forma periódica o recurrente. Además serán irregulares también los rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma irregular en el tiempo.

Así, el primero de los presupuestos que contempla la Ley para considerar si estamos ante un rendimiento regular o irregular, es la vinculación al tiempo en que se ha ido generando. Tal como se estableció en la sentencia relativa al recurso 99/2008 , Ponente Sr. Gandarillas Martos, no debemos confundir periodo de generación del rendimiento con derecho a su percepción, ni con la forma en que se fija y cuantifica su importe.

Como se desprende de la redacción del artículo 17.2.a) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, serán irregulares aquellos rendimientos que se han ido generando y produciendo a lo largo de diversos periodos impositivos, pero que no fueron objeto de retribución en su momento, bien porque se trataba de rendimiento latentes o porque no eran líquidos o liquidables cuando se produjeron. El ejemplo más claro lo tenemos en los casos en que se retribuye al trabajador por los objetivos conseguidos, por planes específicos de actuación, por rendimientos empresariales o planes de opciones sobre valoración de acciones. En estos casos los rendimientos, desde un punto exclusivamente económico, se han ido produciendo a lo largo de un periodo de tiempo, más o menos prolongado, y sólo al final de su término es posible su cuantificación y por consiguiente su retribución.

Desde el punto de vista tributario y por el sistema de fragmentación temporal del devengo por periodos impositivos en el IRPF, el periodo de generación del rendimiento no tiene porqué coincidir con la ficción fiscal.

Cuando este desfase entre realidad de económica y fiscal supera determinados límites, el Legislador ha optado por aplicar determinadas reducciones para mitigar el rigor de la tarifa progresiva, cuando la retribución no percibida se recibe en un determinado periodo impositivo no coincidente con el de su generación.

En estos casos, siempre que sean más de dos los periodos impositivos de generación del rendimiento, en el momento en que se produzca su efectiva percepción se consideran irregulares y se les aplica la reducción del 30 o del 40 por ciento.

La virtualidad de la irregularidad de los rendimientos, quizás se entendía mejor en la Ley de renta 18/91, cuyo artículo 64, para la cuantificación de los rendimiento generados en diversos años, dividía el importe por el número de años comprendidos en el período en que se hubieran generado, contados de fecha a fecha, tomando el periodo de cinco años en los casos en que este no fuera exactamente conocido. Fue la posterior Ley 40/1998 la que cambió la forma de determinación del rendimiento irregular por un sistema de reducción porcentual, ya que resultaba más fácil de aplicar en la gestión del impuesto. No obstante, el concepto no ha variado y sigue siendo el mismo. En consecuencia lo determinante, es que se trate de retribuciones generadas a lo largo de más de dos periodos impositivos, percibidas íntegramente en otro distinto al de su generación.' En el caso que nos ocupa, aunque resultaba aplicable otra norma diferente, los conceptos jurídicos y su interpretación son los mismos y de ahí que lo más arriba reproducido sea extrapolable a este supuesto.

La periodicidad en la percepción provocada por las prórrogas del acuerdo de 2006, diez se llegan a señalar en el acuerdo de liquidación, cercena uno de los requisitos esenciales para determinar la irregularidad base de la pretensión teniendo en cuenta que nuestro Alto Tribunal ha declarado que la obtención de los rendimientos debe ser inhabitual y no recurrente, a lo que se debe añadir que no se produce, el abono, como retribución por objetivos conseguidos, por planes específicos de actuación, por rendimientos empresariales o por planes de opciones sobre valoración de acciones sino como una manera de aumentar la retribución fija con un concepto variable sostenido en una actuación, gestión de la empresa, en la que no participa.



SEXTO.- En atención a todo lo razonado, es procedente desestimar íntegramente el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, conforme al art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , si bien haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo se fija como cifra máxima 2.000 euros más IVA, teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas.

VISTOS.- los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Horacio contra la resolución de fecha 29 de mayo de 2.017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 . Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente en los términos fijados en el último fundamento de esta Sentencia.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0512-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0512-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.