Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1153/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2507/2018 de 25 de Junio de 2020

Encabezamiento

T.S.J.C.V.
Sala Contencioso Administrativo
Sección Tercera
R. 2507/18
SENTENCIA Nº 1153/2020
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 25 de junio de dos mil veinte
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 2507/18, interpuesto por la mercantil Taleia-Trans SL
representada por la Procuradora Sra Lasala Colomer y asistido del letrado Sr Martin Queralt contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 5-10-2018 que desestimó las
reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas contra las liquidaciones de Impuesto de Sociedades 2010
a 2012 y resolución sancionadora, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada
por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose practicado prueba nueva, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 17-6-2020, celebrándose la deliberación por videoconferencia.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 5-10-2018 que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas contra las liquidaciones de Impuesto de Sociedades 2010 a 2012 por importe de 87.073,19€ y resolución sancionadora en la cuantía de 93.300,08€, siendo el objeto de controversia la regularización de la AEAT, confirmada por el TEAR en cuanto a la liquidación deriva de la existencia de simulacion en el ejercicio de la actividad empresarial de transporte por parte de Lorenzo cuya actividad es calificada por la administración como de trabajo personal por cuenta la mercantil aquí recurrente siendo imputados dichos ingresos y gastos a dicha sociedad, cuestión que ya ha sido abordada por esta Sala en sentencia dictada en el PO 2505/18 donde se regularizó el IRPF del referido trabajador, Lorenzo , y ya adelantamos que en esta sentencia se va a mantener el mismo pronunciamiento desestimatorio.

Con carácter previo al fondo del asunto, la recurrente refiere que toda vez por resolución del TEAR de fecha 28-9-2018 se anuló la liquidación de IRPF del 2010 de Lorenzo , por prescripción del derecho a liquidar dicho ejercicio, y en consecuencia se mantuvieron los ingresos y gastos declarados por este en su autoliquidación de IRPF , no procede imputar esos mismos ingresos y gastos a la mercantil aquí recurrente, pues supondría una doble imposición.

Respecto al fondo del asunto la parte recurrente alega, como asi se hizo en el PO 2505/18, que al ostentar el Sr Lorenzo un 50 % de las participaciones de la mercantil Taleia Trans SL no puede hablarse que el primero trabajara para la segunda en régimen de dependencia como trabajador por cuenta ajena, siendo dicha postura contraria a los criterios fijados por la propia AEAT en cuanto al tratamiento fiscal de los socios de la sociedades mercantiles, considerando la recurrente que la actividad de transporte que realiza debe calificarse como rendimiento de actividad económica al cumplir los requisitos previstos en el articulo 27,7 LIRPF: Ordenación por cuenta propia y la existencia de medios de producción en sede del socio. La actora mantiene que el Sr Lorenzo si tiene una estructura empresarial independiente de la mercantil Taleia Trans SL, disponiendo de los medios necesarios para realizar la actividad de transporte terrestre, según refiere el articulo 42 y ss de la ley 16/1987, donde se recogen las condiciones personales para el ejercicio de l transporte ( certificado de capacitación profesional para realizar el transporte y tarjetas de transporte) y a continuación en la demanda analiza los indicios referidos por la inspección concluyendo que no son significativos de la existencia de una única actividad( trabajadores, vehículos, local común,...) a los que luego nos referiremos, considerando que la inspección no prueba la existencia de la simulación pretendida en cuanto a la existencia de una única actividad. Por otra parte habla de la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria y en la improcedencia de dictar sentencia al encontrarse pendiente de recurso de casación la posibilidad de la AEAT de calificar la entidad de la actividad formalmente declarada por el obligado tributaria, es decir la interpretacion y alcance de los articulos 13, 15 y 16 LGT, insistiendo el actor que este realizaba una actividad económica diferenciada de la mercantil de la que era socio. Respecto del procedimiento sancionador considera que no se motiva suficientemente la culpabilidad y que no puede tipificarse la infracción como muy grave al no probarse la simulación.



SEGUNDO.- Con carácter previo a entrar al fondo del asunto debemos resolver la primera cuestión suscitada por el actor donde mantiene que toda vez por resolución del TEAR de fecha 28-9-2018 se anuló la liquidación de IRPF del 2010 de Lorenzo , por prescripción del derecho a liquidar dicho ejercicio, y en consecuencia se mantuvieron los ingresos y gastos declarados por este en su IRPF , no procede imputar los mismos a la mercantil aquí recurrente pues supondría una doble imposición, y frente a dicha argumentacion el Abogado del Estado se remite a la doctrina del TS recogida en la sentencia de fecha 19-2-2015 que otorga a la administración la posibilidad de comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos en la medida en que estas puedan producir efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos; sin embargo esta Sala considera que dicha doctrina no es aplicable al presente supuesto, habida cuenta el TEAR anuló la regularización del IRPF del Sr Lorenzo referida al ejercicio 2010, en el sentido que quedó confirmada la autoliquidación de IRPF presentada por aquel en cuanto a la imputación de ingresos y gastos, siendo por tanto improcedente el imputar dichos ingresos y gastos a la sociedad aquí recurrente, pues ello supondría una doble imposición, pues se imputarían unos ingresos en el IRPF del trabajador y esos mismos ingresos a la mercantil para la que trabaja, la entidad Taleia-Trans SL,debiendo por ende anularse la liquidación de IS del 2010.

Entrando al fondo del asunto tenemos que en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos, todos ellos relacionados con la supuesta actividad de transporte desarrollada por Lorenzo , y que ya expusimos en nuestra sentencia dictada en el PO 2505/18: La mercantil Taleia Trans SL se constituyó el 29-4-1997, participada en un 50 % por el recurrente y su cónyuge, siendo esta ultima la administradora única. Se fijó el domicilio social en el que era el domicilio particular del matrimonio, acordándose el 23-2-2000 el cambio de domicilio social, designado ese como el nuevo domicilio adquirido por el actor y su mujer.

En el acta de disconformidad se dice: Respecto de los trabajadores consta en el acta de disconformidad: Respecto a los vehículos del recurrente y de la sociedad destaca la inspección que hay cuatro vehículos que han sido transferidos de la sociedad a la persona física y viceversa.

Tienen clientes comunes la sociedad y el obligado tributario, siendo la misma aseguradora, trabajan con los mismos bancos, tiene el mismo proveedor de combustible, existiendo confusión del quien realiza el repostaje en cada uno de los depósitos existentes donde se guardan los vehículos de la mercantil y del obligado tributario; comparten la misma oficina, no constando que el Sr Lorenzo haya declarado gasto alguno por local, teléfono, electricidad,... concluyendo el actuario que es evidente que la división artificial de la actividad conlleva una tributación mucho mas ventajosa al trasladar los ingresos facturados por la sociedad a la persona física que tributa en régimen de estimación objetiva de IRPF y régimen simplificado en el IVA.

De todos estos indicios la administración concluye en el acuerdo de liquidación en el sentido sigiente: - El Obligado Tributario tributa en el IRPF por el sistema de estimación objetiva, módulos, por la actividad de transporte de mercancías por carretera. Además, es socio de Taleia Trans SL, al 50% con su cónyuge Enriqueta , administradora única. La sociedad desarrolla la misma actividad, y fue constituida en fecha 29/04/1997.

- El domicilio social de Taleia Trans SL se fijó inicialmente en Oliva, Avda. Loygorri, 45-9º, el mismo domicilio que tenía en aquel momento el matrimonio. Con fecha 23/02/2000 se acuerda el cambio de domicilio social y modificación de estatutos. El domicilio se traslada a Camí Canyaes, parcela 846, número 2 de Oliva, inmueble adquirido por ambos cónyuges el 14/08/1997 y que era la residencia habitual de los mismos y que figura como tal actualmente.

- En el acta se recogen los datos relativos a los trabajadores que durante el periodo objeto de comprobación han percibido remuneraciones del trabajo de la persona física y de la sociedad. De los 62 trabajadores que tienen entre la Sociedad y Lorenzo , al menos 17 de ellos han trabajado para ambos, bien en el mismo año, bien en años distintos, produciéndose un trasvase de la empresa a la persona física o viceversa.

La administradora Enriqueta no tenía más relación con la empresa de transportes que su cargo de administradora. Es a partir de 2009 cuando empieza a obtener rendimientos del trabajo personal satisfechos por Taleia Trans SL, aunque la dirección de la empresa debe ser realizada por Lorenzo que sí que declara rendimientos derivados de la actividad de transporte por el sistema de estimación objetiva desde la misma época en que se creó la sociedad.

- En el acta se recogen los datos relativos a los vehículos mantenidos durante el periodo objeto de comprobación por Lorenzo y la sociedad Taleia Trans SL. De los relacionados en el acta 4 han sido utilizados tanto por la sociedad como por Lorenzo , por haberse transmitido entre ellos o ser utilizados conjuntamente (caso del MIROFRET /TRS3. R7588BCD).

- En el acta se recogen los datos relativos a clientes, seguros, bancos, combustible y reparaciones, existiendo relaciones comerciales entre la persona física y la sociedad, clientes comunes, seguros de vehículos que se gestionan en la misma compañía (en 2010 y 2012 con Mapfre y en 2011 con Generali España SA), cuentas bancarias, préstamos, leasing y otras operaciones financieras que se realizan con las mismas entidades, repostaje de gasoil de los vehículos en proveedores comunes, así como reparaciones de vehículos y otros proveedores relacionados con el transporte que también resultan comunes. El detalle de todas estas coincidencias se detalla en los cuadros que se recogen en el acta.

Según consta en diligencia nº 6 de 11/12/2014 el local donde se guardan los vehículos es el mismo en tanto en al caso de la persona física como en el caso de la sociedad: 'no tienen ningún almacén destinado a cochera y que se guardan al descubierto, solares en las afueras...'.

- Desde el punto de vista de la organización administrativa, Lorenzo y Taleia Trans SL comparten oficina y la dirección es la misma. Realizada consulta en internet, el resultado es el mismo, misma dirección incluso mismo teléfono: 962858808. El domicilio fiscal declarado a efectos fiscales es el mismo en ambos: Cmno.

Canyaes (Parcela 846) Núm. 2 - Oliva.

- Las facturas emitidas por ambos responden a una misma plantilla impresa por ordenador con la misma estructura, mismos cajetines y datos. Varía la cabecera, una es de Taleia Trans SL y otra de Lorenzo , pero la dirección es la misma así como el resto de los datos.

- Lorenzo no presenta en su actividad de módulos gastos de local, ni de electricidad, ni teléfono, ni de agua, etc. Dichos gastos se han aportado por la sociedad, que tributa por el impuesto de sociedades mientras que a la persona física que tributa por estimación objetiva dichos gastos, en los que ha incurrido, no se declaran.

Por este mismo motivo, el rendimiento de la actividad aportado por Lorenzo de su actividad de estimación objetiva, ingresos menos gastos, es muy elevado para una actividad de transporte. Así, en 2010 el volumen de ingresos declarado por Lorenzo es de 475.529,50 €, superando los límites establecidos en el art. 32.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación del régimen de estimación objetiva (450.000,00 €).

- En resumen, mediante la división artificial de la actividad tributando la persona física por estimación objetiva y régimen simplificado del IVA, se ha obtenido una ventaja fiscal de 187.279,55 € De las diligencias practicadas por la inspección debemos destacar que en fecha 5/05/2015 se desplazó la Inspección al local de la empresa Taleia Trans SL y Lorenzo . En el término de Oliva, en el Camí Canyaes existe un chalet con parcela en la que estaban aparcados varios camiones, así como en un solar posterior.

En el sótano de dicho inmueble existe una oficina donde no hay referencia a ninguna empresa. Tampoco hay distinción entre el local de la sociedad Taleia Trans SL y el de Lorenzo , de tal modo que en el mismo local, misma mesa, con las mismas personas se incoaron diligencias a la persona física y a la Sociedad.

También se constató que la parcela disponía de una parte cubierta en la que había dos depósitos para gasoil, uno grande y otro mucho más pequeño. Preguntado Lorenzo manifestó que 'el más grande funciona con tarjeta y sólo cargan camiones de Taleia Trans SL El otro, más pequeño, no tiene tarjeta y se utiliza por D.

Lorenzo '.

Estas afirmaciones parecen dar a entender que se tiene controlado el consumo de carburante a imputar a la Sociedad y a la persona física. Manifestó también que 'el carburante se lo repone UNIGESCO SL'.

2. Esta Inspección realizó un requerimiento a la empres Unigesco SL, personándose en los locales de la misma. En diligencia de 05/06/2015 extendida con la administradora de la sociedad se recoge que: 'respecto del llenado de los depósitos de los locales de Lorenzo y Taleia TransSL, manifiesta que solo le compra el gasoil a Taleia Trans SL, buscándole el mejor precio y facturándole la petrolera directamente. El transporte del carburante lo realiza Boscá Líquidos SL.

Se le suministra Gasóleo A, que es para los camiones, la gran mayoría, y Gasóleo B, rojo, que es el que se utiliza para los semirremolques frigoríficos, en menor cantidad, unos 2.000 litros'.

Respecto de la venta de tres vehículos, destaca la inspección que * Se contactó con Dimas , con NIF. NUM002 , que manifestó que contactó con Lorenzo y que le compró a este tres cabezas tractoras: 'le compró tres cabezas tractoras el 11/09/2012, dos de ellas a Taleia-Trans SL y una de ellas a D. Lorenzo y que no ha tenido más relación comercial con ninguno de los dos sujetos pasivos mencionados. Se compraron dichos vehículos en los locales de las mencionadas empresas, que era el mismo local. La única persona con la que se relacionó fue con D. Lorenzo y manifiesta que pensaba que era todo de la misma empresa pero que al ver las facturas se dio cuenta de que emitía dos de ellas la sociedad y la otra el Sr. Lorenzo pero que como estaban al corriente en Tráfico pues se pudo realizar la operación sin mayor problema. Manifiesta que la firma de la transmisión de las cabezas tractoras fueron firmadas por la mujer o una señora que allí estaba, supone que era la administradora, las de propiedad de Taleia Trans SL. La otra fue transmitida por el Sr. Lorenzo '.

*Respecto a la declaración que realizo un chófer contratado en 2012 por la sociedad y por la persona física, manifestó que: 'en la empresa había dos depósitos de gasóleo, uno de gasóleo normal y otro de gasóleo rojo, que es el que se gasta para los remolques frigoríficos. La carga de gasóleo la realizaba el Sr. Lorenzo o un chico que se encargaba de pequeñas reparaciones y de cargar algo de gasóleo. Cree recordar que el nombre era Vasile'.

También manifestó que: 'para contratar, para encargar los viajes que tenía que hacer en el trabajo, da igual que trabajara para el Sr. Lorenzo que para Taleia Trans SL siempre el que ordenaba todo era el Sr. Lorenzo ... Con Dª Enriqueta sólo hablaba para cuestiones de cobrar dinero pero no se encargaba de organizar viajes ni cargar, ni recoger mercancías... él utilizó siempre el mismo camión, daba igual que trabajara para Lorenzo que para Taleia Trans SL. No recuerda el camión ni la matrícula pera era de la marca DAF'.

Resaltar que los chóferes que contratan Lorenzo y la Empresa Taleia Trans SL son de nacionalidades de países del este de Europa y de países del norte de África, no habiendo podido ser localizado por la inspección.

*En diligencia practicada con la entidad Nova Gandía logística SL, con CIF. B98280274, agencia de transportes y cliente de Lorenzo y Taleia Trans SL se recoge lo siguiente: 'Contrataban con Lorenzo para que les realizara transportes. Los transportes igual los realizaba con Taleia Trans SL o con Lorenzo . Al llegar el camión para realizar el transporte se le pide la documentación, o cuando por teléfono le daban la matrícula ya saben quién iba a realizarles el transporte, bien Taleia Trans SL, bien Lorenzo ...' De estas actuaciones las cuestión a dirimir es la posible existencia de simulación en el ejercicio de una actividad empresarial de transporte por parte de Lorenzo , cuya actividad debe calificarse de trabajo personal por cuenta ajena desarrollado para Taleia Trans SL, planteándose la naturaleza y tratamiento fiscal correspondiente a los servicios que presta el Sr Lorenzo , y que el mismo declara como rendimientos de la actividad económica de transporte de mercancías por carretera, mientras que los actuarios sostienen que se trata de prestaciones de trabajo personal, habiendo simulado el ejercicio de una actividad empresarial con el único objeto de obtener indebidamente beneficios fiscales, cuando en realidad se trata de una actividad de carácter laboral. Por ello la AEAT proponen gravar el hecho imponible efectivamente realizado, prescindiendo de la forma fingida o simulada del mismo. A estos efectos la Inspección considera aplicable el artículo 13 LGT: 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.' Frente a esto la recurrente sostiene que Lorenzo realiza una actividad independiente y autónoma de la desarrollada por Taleia Trans SL.



TERCERO.- Respecto a la calificación que merece los trabajos realizados por los socios de una mercantil, decir que con anterioridad al 1-1-2015( en que se produjo una importante reforma del IRPF en esta materia), los socios de una empresa, excepto en el caso de los que ocupan el cargo de administradores, que realizaban un trabajo para su empresa poseían la misma consideración que el resto de los trabajadores, por tanto recibirán el salario correspondiente según la labor que desempeñaban, y los administradores que tiene el 50% de una sociedad, se consideraba que si disponían de medios materiales propios y si es retribuido por la sociedad por labores distintas de la administración, puede entonces ser considerado un autónomo, y no un trabajador por cuenta ajena, fundamentalmente si dicha sociedad realiza actividades profesionales( despachos, arquitectos,...) supuesto en que no nos encontramos. Tras dicha reforma, se ha producido la inclusión obligatoria en el RETA de los autónomos societarios( quienes tienen la dirección de la empresa) obligándose en estos casos a la emisión de factura en lugar de percibo de nómina cuando realizan un servicio profesional a esta; la jurisprudencia viene reconociendo que en los casos donde el administrador realiza actividades de gestión, desarrollo , dirección o cualquier otro trabajo( que no sea servicio profesional), y que no sean inherentes a las funciones del administrador, se percibirá una retribución en concepto de salario por dichas actividades, excepto, como hemos dicho, que dichas tareas puedan calificarse como actividad económica, de forma que los rendimientos que no se puedan clasificar como actividad económica se considerarán como rendimientos del trabajo. Para que se considere el rendimiento de los socios como servicios profesionales se deben cumplir dos requisitos esenciales: Ordenación por cuenta propia y la existencia de medios de producción en sede del socio, siendo estos los elementos fundamentales para poder considerar o no que un administrador de la sociedad, realiza o no además de su función de administrador, un trabajo por cuenta ajena( no servicioprofesional), por el cual percibe rendimientos de trabajo, y por consiguiente, el aspecto básico a definir con la máxima precisión es la actividad de la empresa y si los servicios prestados por los socios y administradores dentro de la sociedad tienen el carácter de servicios profesionales o por el contrario, se trata de una prestación laboral de carácter dependiente.

Dicho esto, lo que aquí se ventila es si podemos considerar, como mantiene el actor, que el Sr Lorenzo realiza una actividad profesional independiente de la actividad de la mercantil Taleia Trans SL de la que es socio, es decir si podemos considerar que como persona física independiente de dicha mercantil cumple los requisitos de ordenación por cuenta propia y que dispone de medios de producción propios y diferentes de aquella mercantil, y ya anticipamos la respuesta negativa. Para que tengan la consideración de rendimientos de actividades profesionales, el contribuyente tiene que acreditar que ha asumido por cuenta propia, la ordenación de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, según regula el art. 27 LIRPF , correspondiendo a la actora la carga de la prueba de tal ordenación por cuenta propia de medios de producción, por aplicación del art.

105 LGT, y en este caso entendemos que no se ha practicado prueba que desvirtúe la fundamentación de la inspección.



CUARTO.- Atendiendo a todos los indicios y diligencias practicadas por la inspección, referidos en el fundamento primero, podemos concluir que efectivamente nos encontramos ante una división de una misma actividad, el transporte terrestre, desarrollado por la mercantil Taleia Trans SL, y con el fin de trasladar gran parte de los beneficio obtenidos por esta, en este caso uno de sus socios decide dividir la actividad de la empresa pero sin una efectiva separación de los medios de producción, existiendo una absoluta confusión de los medios utilizados para ello, trabajadores, vehículos, local, infraestructura administrativa, combustible, siendo los mismos clientes quienes desconocen con quien están contratando realmente... Es evidente que el ejercicio de actividades independientes por distintos obligados ha de apreciarse en todos los ámbitos de la actividad, debiendo existir una total separación de las actividades ejercidas por cada uno de los sujetos pasivos, cada obligado deberá tener su propia organización, sus propios medios de producción, y obtener sus propios rendimientos, etc. Así, en el caso de que existan relaciones entre los sujetos pasivos, deberán estar suficientemente justificadas, mediante las oportunas facturas y documentos que acrediten sus pagos, así como por la perfecta identificación de los trabajos prestados entre las partes, y en el presente supuesto existe una única actividad empresarial desarrollada por Taleia Trans SL, debiendo eliminarse las operaciones atribuidas a Lorenzo , que actúa como un mero trabajador por cuenta ajena de Taleia Trans SL.

Conforme determina el art. 16 LGT: '1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.

En el presente caso, como antes hemos expuesto existen numerosos hechos acreditativos de dicha conclusión, habiendo calculado la inspección que el 'ahorro fiscal' derivado de la simulación de actividad económica fue de 187.279,55 € para los tres años comprobados.

Por tanto, debemos concluir que existe una discordancia entre la voluntad declarada, con la finalidad de que la misma produzca unos efectos concretos frente a la Hacienda Pública (menor tributación) y la voluntad que ponen de manifiesto los hechos acreditados por la Inspección que debe ser calificada como simulación relativa, habida cuenta que ha resultado acreditada la existencia de los servicios prestados por Lorenzo a terceros, pero se ha falseado el contenido de las facturas emitidas por aquél a efectos de aparentar el ejercicio de una actividad independiente, cuando realmente este desarrolla un trabajo por cuenta ajena a favor de Taleia Trans SL, habiéndose minorado la tributación al estar sujeto el actor a los regímenes de estimación objetiva en IRPF y simplificado en IVA, disminuyendo los ingresos de la mercantil.

En definitiva, la actuación del obligado tributario no puede ampararse en la economía de opción, pues ésta tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción de la tributación en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca.

Aquí tampoco estamos ante una discordancia respecto del negocio jurídico del que nace el hecho imponible, la prestación de servicios de transporte por parte de Taleis Trans SL, ni sobre la norma aplicable, sino que obedece a la conducta del trabajador que aparece como prestador de servicios en nombre propio, hecho que resultan claramente artificiosos al haberse acreditado que los servicios son prestado realmente por Taleia Trans SL, supuesto se halla específicamente contemplado en el art. 16 LGT , de aplicación preferente al más genérico caso contemplado en el referido artículo 15.

Refiere el Artículo 15 LGT respecto al Conflicto en la aplicación de la norma tributaria .

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. ....

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora'.

El Artículo 16 LGT regula la Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

El Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 referia que 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas', supuesto en que no nos encontramos.

La STS de 30 de marzo de 2011, se refiere asimismo a los contornos del fraude de ley( conflicto en la aplicación de la norma) en el ámbito tributario, señalando que esta figura parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

Añadiendo que se exige la utilización de dos parámetros para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: a) el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado; b) el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal.

Frente a dichas instituciones, tenemos la simulación donde existe una mera apariencia negocial, sin voluntad real de llevar a cabo dicho negocio. Y, en cambio, el negocio en fraude de ley es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión.

Es decir, a diferencia de lo que ocurre en el fraude de ley en que se parte de la existencia de actos negocios jurídicos válidos y que son efectivamente queridos por las partes, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente), o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico En el conflicto de normas no se produce en los casos de engaño o simulación, supuesto en el que se aplicará la regularización y, en su caso, las sanciones correspondientes ( artículo 16 de la Ley 58/2003 ). La diferencia de tratamiento hay que justificarla en que, en rigor, el fraude de ley y el negocio indirecto se identifican con la elusión fiscal, es decir, no se infringe la norma tributaria sino que simplemente se soslaya su aplicación.

En tanto que la simulación se identifica con la evasión fiscal, vulnerándose la norma mediante ocultación, supuesto este en que aquí nos encontramos.



QUINTO.- En cuanto a la motivación de la sanción refiere el acuerdo sancionador ' la conducta observada no puede calificarse de diligente, ni ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la definición y calificación de las magnitudes integrantes de la base imponible del impuesto.

El obligado tributario declaró una cuota a ingresar en 2010 de 15.203,00 € cuando procedía ingresar 63.080,72 €; en 2011 declaró - 5.442,60 €, obteniendo la devolución, y procedía ingresar 20.252,24 €; y en 2012 declaró - 2.007,86 €, obteniendo la devolución, y la devolución procedente era de - 895,88 €. Así, dice la propuesta, que han resultado unas cuotas dejadas de ingresar en 2010 de 47.877,72 €, en 2011 de 25.694,84 € y en 2012 una devolución indebida de 1.111,98 €.

Considerando que el obligado tributario tiene dos socios al 50%, el matrimonio formado por Lorenzo y Enriqueta , que es la administradora única; que desarrolla la actividad de transporte de mercancías por carretera, epígrafe IAE 722; que Lorenzo declara por la misma actividad, y tributa por el sistema de estimación objetiva por la actividad de transporte de mercancías por carretera en IRPF y por el régimen simplificado en IVA; considerando que estamos ante un supuesto evidente de división artificial de la actividad con objeto de obtener una tributación mucho más ventajosa. El obligado tributario y los socios son conscientes de los datos que se han declarado pues evidentemente les resultaría mucho más simple que la sociedad tributara por toda la actividad en lugar de mantener dos unidades económicas que realizan el mismo trabajo pero que se divide artificialmente, con todos los problemas y trabajo que les acarrea, al objeto de utilizar la actividad en régimen de estimación objetiva como un medio para tributar menos de los que les correspondería. acarrea, al objeto de utilizar la actividad en régimen de estimación objetiva como un medio para tributar menos de los que les correspondería...En definitiva, la actuación del obligado tributario no puede ampararse en la economía de opción, pues ésta tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción de la tributación en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca.

Sostiene el interesado que en su actuación no ha existido ocultación, lo que elimina la posibilidad de simulación ni falseamiento alguno de la base imponible, pudiendo existir en su caso conflicto en la aplicación de la norma tributaria (antiguo fraude de ley), resultando de aplicación el art. 15 LGT . Sin embargo debemos negar tal afirmación, pues como ya hemos expuesto y reiterado se ha ocultado la verdadera identidad del prestador de los servicios, simulando su realización por el obligado tributario cuando verdaderamente eran realizados por Taleia Trans SL....

Lo hasta aquí mencionado excluye también la posibilidad de apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma, pues la conducta del obligado tributario no obedece a una interpretación alternativa de los preceptos mencionados, sino a la voluntad de alterar al verdadero titular de la actividad desarrollada, con perjuicio para tercero, en este caso, la Hacienda Pública, por lo que se aprecia el concurso de dolo a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT ...

Las infracciones cometidas por dejar de ingresar en 2010 y 2011( también aplicable al 2012) son muy graves, al establecer el apartado 4 del artículo 191 LGT que: 'La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley'.

El art. 184.3 LGT establece que: 'A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos ...

En el supuesto que nos ocupa se aprecia la existencia de medios fraudulentos ya que se han omitido ingresos por parte de la sociedad derivando los mismos al socio para hacerlos tributar por el sistema de módulos en IRPF y simplificado en IVA, dejando de ingresar las cuota correspondientes a cada impuesto. Además, al dividir artificialmente la actividad, la contabilidad de la misma no permite conocer la verdadera situación de la empresa, de la que desparecen ingresos y se le cargan todos los gastos posibles y comunes de las dos actividades.

Esta mecánica ha sido posible la utilización de personas interpuestas con la finalidad de alterar la tributación correspondiente a la titularidad de la actividad, no declarando la totalidad de las rentas obtenidas ni de las operaciones realizadas, dando lugar a las conductas que se sancionan'.

Tal y como viene sosteniendo nuestra jurisprudencia, toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme ya tuvo ocasión de declarar la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/96, de 26 de abril.

En este mismo sentido debe también tenerse en cuenta que el Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 164/2005 viene a establecer, con cita de la STC 96/1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

El TC ha señalado que el derecho a la motivación de la resolución sancionadora es un derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador. Así, la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa, aparte de que resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión.

En este caso se fundamenta suficientemente el grado de reprochabilidad del obligado tributario, debiendo desestimarse este motivo de impugnación, debiendo desestimarse el motivo de impugnación, excepto en cuanto a la sanción referida al ejercicio 2010 que debe anularse al haber sido anulada la correspondiente liquidación.



SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA, no procede una expresa condena en costas.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D Lorenzo representada por la Procuradora Sra Lasala Colomer y asistido del letrado Sr Martin Queralt contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 5-10-2018 que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas contra las liquidaciones de Impuesto de Sociedades 2010 a 2012 y resolución sancionadora, procede anular la liquidación del IS asi como la sanción referida al ejercicio 2010, desestimándose en lo demás el recurso interpuesto, sin expresa condena en costas .

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso,estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.