Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1176/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 649/2015 de 21 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000649/2015
N.I.G.: 46250-33-3-2015-0004265
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 1176/18
En la ciudad de Valencia, a 21 de noviembre de 2018.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael
Pérez Nieto y don José Ignacio Chirivella Garrido, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con
el número 649/15, en el que han sido partes, como recurrente, don Jesus Miguel , representado por la
Procuradora Sra. Llorente Sánchez y defendido por el Letrado Sr. Vaillo Umbert, y como demandada el TEAR
(Tribunal Económico-Administrativo Regional), representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. La
cuantía es de 12743,48 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anule la resolución impugnada del TEAR.



SEGUNDO.- La representación procesal de la parte demandada formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 21 de noviembre de 2018.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), de 29-4-2015, que desestimó la reclamación núm. NUM000 y su acumulada NUM001 . Las reclamaciones se plantearon por don Jesus Miguel contra la liquidación por 12793,48 euros del IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) de 2007 y contra el acuerdo sancionador conectado que le impuso multa de 12765,64 euros.

Los actos impugnados se hubieron dictado por la Inspección Tributaria. Su discrepancia con don Jesus Miguel se centró en la deducibilidad del gasto consignado en la factura por 29000 euros emitida por 'Azahar Instalaciones' SL, factura que, según la Inspección, no correspondía a obras o servicios subcontratados reales en favor del inspeccionado.

Don Jesus Miguel , como parte recurrente del proceso, alega que los obras subcontratadas a 'Azahar Instalaciones' SL fueron reales. Relata que en 2007 el Ayuntamiento de Cullera le encargó la ejecución de varias obras y servicios en el dominio público (jardines, calles, etc.); porque no pudo ejecutarlas todas el recurrente subcontrató a 'Azahar Instalaciones' SL, la que, a su vez, contrató a otra personas. La parte recurrente resalta que los servicios se pagaron y que se emitieron las correspondientes facturas, siendo que 'la operativa seguida en estas obras es totalmente normal en el mercado'. Denuncia que la carga de la prueba se haya invertido y que se le exija una prueba imposible.

Frente al acuerdo sancionador, el recurrente alega que se han desconocido los 'principios rectores de la potestad sancionadora' quejándose de que se le castigue por una responsabilidad objetiva.



SEGUNDO.- El art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar el gasto soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse en sus autoliquidaciones. Por ello, y en principio, el sujeto pasivo de este impuesto, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otra parte, laasunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.



TERCERO.- En el presente caso la Inspección Tributaria rechazó la autenticidad de la factura emitida por 'Azahar Instalaciones' SL. Así concluyó porque dicha entidad no tenía domicilio conocido hallándose su administrador en ignorado paradero; además la sociedad carecía de locales y de otros medios y humanos para el desarrollo de la actividad. No existían tampoco imputaciones de compras en 2006 y 2007 de 'Azahar Instalaciones' SL, al tiempo que sus autoliquidaciones del IVA e IS lo fueron por cantidades ínfimas. No constaba pago a proveedores de agua, luz o teléfono. Como resaltó la Inspección Tributaria, tiene una muy difícil explicación que el recurrente subcontratara a 'Azahar Instalaciones' SL, que esta, a su vez, para el mismo cometido -como se deduce de los albaranes- subcontratara a don Cayetano , y que este terminara subcontratando al propio don Jesus Miguel .

Los extremos antes referidos -aun teniendo en cuenta la diversa significación de cada uno de ellos-, apreciados en su conjunto inducen a una sospecha fundada sobre la autenticidad de la factura litigiosa. De ahí que no pueda ser tachado de arbitrario y caprichoso que la Inspección Tributaria rechazara la factura y de ahí, igualmente, que el onus probandi sobre la realidad de los servicios se desplace hacia la parte que la alega.

Traemos aquí la jurisprudencia del TJUE Sala 3ª recogida en su sentencia de fecha 21-6-2012, asunto núm. C-142/2011 y nº C-80/2011 acumulados. En dicha sentencia se indica que:'46. En efecto, un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA , debe ser considerado, a efectos de la Directiva 2006/112, participante en dicho fraude, y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de operaciones sujetas que realice posteriormente (véase la STJUE Kittel y Recolta Recycling , antes citada, apartado 56)'. El cúmulo de circunstancias más arriba reseñado es suficientemente indicativo de que la parte recurrente podía conocer o, al menos, sospechar las irregularidades de la entidad supuestamente prestadora.

Por lo demás, la prueba que cabía esperar de la parte recurrente no se ha vertido en el proceso, pues lo aportado es documentación que puede diligenciar ella misma. Por ello la Sala comparte las conclusiones de la Inspección Tributaria y el TEAR acerca de la cuestión litigiosa, así que el motivo de impugnación debe ser rechazado.



CUARTO.- La parte recurrente centra su queja frente al acuerdo sancionador en la denuncia de la imputación de una responsabilidad objetiva, contraria al principio de culpabilidad.

La culpabilidad es el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del acuerdo sancionador y del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de dicho acuerdo, que dice así: 'La conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto el sujeto infractor se ha deducido un gasto derivado de una factura recibida de 'Azahar Instalaciones' SL, que no se corresponde con una prestación de servicios realmente percibida, cuestión que no podía desconocer. [...] Es la misma circunstancia que determina la regularización [...] la que a su vez determina claramente su culpabilidad. La aportación de documentos a la Inspección para justificar los datos consignados en sus declaraciones-liquidaciones que no se corresponden con la realidad. En este caso, por tanto, el obligado incurre en un supuesto de negligencia grave o dolo'.

La anterior explicación de la culpabilidad de la sancionada no puede ser tachada de genérica o formularia. Antes bien, desciende a las circunstancias del caso, destacando las más relevantes, no solo las relacionadas con la regularización tributaria, sino también la premisa -conciencia de la falsedad- desde la que puede concluirse con un reproche culpabilístico por dolo. La Sala lo comparte y por las mismas razones que dio la Inspección Tributaria, por ello nada tiene que añadir.

El rechazo del último motivo de impugnación conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA , se imponen las costas del proceso a la parte recurrente, sin que dichas costas puedan exceder de 800 euros por los honorarios del Letrado y otros conceptos.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jesus Miguel .

2º.- Se imponen las costas a la parte recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 21 de noviembrede 2018.