Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 120/2017, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15056/2016 de 09 de Marzo de 2017

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00120/2017

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2016 0000150

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015056 /2016 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.CONGALSA SL

ABOGADOSANTIAGO GONZALEZ CARRO

PROCURADORD./Dª. PASCUAL DE GANTES BOADO GONZALEZ MORATO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MªGOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, nueve de marzo de dos mil diecisiete.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15056/2016, interpuesto por CONGALSA S.L., representada por el procurador PASCUAL DE GANTES BOADO GONZALEZ MORATO, dirigido por el letrado D. SANTIAGO GONZALEZ CARRO, contra ACUERDO DE 29/10/15 DICTADO POR EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADESEJERCICIOS2007-2008-2012-2013SANCIONES.RECLAMACIONES NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 Y NUM004 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 48652,63 euros+ 35548,83 euros liquidación + 77085,59+ 11826,59 euros de sanción.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha a 29 de Octubre de 2015 en la reclamación núm. NUM000 y acumulada a a la anterior la NUM001 interpuestas por D. Mario , así como las reclamaciones NUM002 , NUM003 y NUM004 (acumuladas a la NUM000 ) interpuestas por D. Juan Carlos , en ambos casos en nombre y representación de CONGALSA SL contra, respectivamente: l ) el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, de fecha 23-05-2013 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, por cuantía de 48.652,63 €, y el acuerdo sancionador de misma fecha con causa en la liquidación anterior, por cuantía de 35.336,71 €, 2) el acuerdo de liquidación de fecha 06-03-2015 por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20 12, por cuantía de 35.548,83 €, y el acuerdo sancionador de misma focha con causa en la liquidación anterior, por cuantía de 77.085,59€, y, 3) el acuerdo de liquidación de fecha 26-03-2015 dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, por cuantía de 118.269,59 €.

En primer lugar y por lo que hace al acuerdo de liquidación correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008 sostiene la demandante la deducibilidad en concepto de gastos extraordinarios de los derivados del incendio sufrido en las instalaciones de la mercantil en fecha 25.10.17 contabilizados en tal concepto.

Admitidos algunos de los gastos contabilizados por tal circunstancia entendió la AEAT que no se habían justificado gastos incluidos en el mencionado capítulo por importe de 235.490,49 € que se recogen en el siguiente cuadro

Elementos Inmov. Concepto Gastos extra. no justificadoso

08800003 Varios const fab Congalsa Pueb 36.843,96

08800006 Licencia e impt transf fab Pbl 34.452,5 1

08800012 Mejoras en construcciones 68.530,44

00200115 Instalación de agua, aire y corriente a líneas prod 12.898,84

35700031 Troqueles formador fte (servy 13.927,46

36300011 Corte automático (Scanvaegt) 10.081,33

08800008 Construcción 54.372,98

SUBTOTAL 231.107,52

INVERSION

EN CURSO 2007

Acondicionamiento túnel trasladado de Romero 0rtiz 2.262,85

Sistema optimizar cefalópodos 2.120,12

SUBTOTAL 4.382,97

TOTAL 235.490,49

Alega la recurrente la desproporcionalidad que , a su juicio, supone la exigencia de aportar facturas o documentos que avalen el precio de adquisición del inmovilizado material cuando éste fue adquirido en períodos respecto de los cuales transcurrió el plazo de 6 años legalmente previsto en el art. 30 del Código de Comercio para la conservación de la documentación contable .

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha venido manteniendo que a la Administración le está vedado liquidar la deuda tributaria derivada de un ejercicio ya prescrito pero nada le impide que para determinar la deuda tributaria pueda comprobar e investigar hechos económicos, datos y elementos trascendentes a efectos fiscales realizados en ejercicios ya prescritos cuyos efectos se proyectenad futurumcon consecuencias fiscales para el ejercicio que se pretende regularizar.

Por ello procede determinar si han sido debidamente justificados los valores contables correspondientes al inmovilizado perdido como consecuencia del incendio acaecido sin que la factura - tal y como apunta el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en su resolución- sea la única forma de acreditar la valoración del inmovilizado ya que aquélla se configura como forma prioritaria pero no exclusiva para acreditar el gasto que se pretende deducir.

Así, analizando pormenorizadamente las partidas se constata que la inspección rechaza aquellos gastos extraordinarios que no van respaldados por la correspondiente factura o, en la mayoría de los supuestos, minora el importe del gasto en la cuantía no justificada y ello resulta correcto desde un punto de vista jurídico.

Cierto es que la factura no es el único elemento probatorio para acreditar un gasto pero no cabe soslayar que la inspección se ciñó , en cuanto a la exigencia de acompañar factura, a los bienes que formando parte del inmovilizado superaban una considerable cuantía ( más de 30.000 euros).

Del mismo modo la inspección admitió la aportación de facturas a lo largo de todo el procedimiento inspector de lo que se desprende una actitud flexible para con la sociedad por lo que no cabe atribuir ese apuntado ensañamiento para con una empresa que sufrió un devastador incendio en sus instalaciones el 25.10.07.

Dicha desgraciada circunstancia - lamentable desde cualquier óptica,- no exonera a la mercantil de cumplir con sus obligaciones tributarias.

La alegación relativa a la dificultada de encontrar facturas justificativas y la obligación de conservarlas no más allá de 6 años que establece el Código de Comercio pierde fuerza desde el punto y hora en que se aportan facturas justificativas de la mayoría de los bienes del inmovilizado pero en cuantías inferiores a las contabilizadas como gasto extraordinario

SEGUNDO.- Se alega, por la recurrente que la AEAT incurrió en error al corregir los saldos procedentes de ejercicios anteriores respecto de las cantidades a deducir por gastos en I+D al no distinguir las deducciones originadas en ejercicios anteriores de las generadas en el propio periodo al aplicar incorrectamente la norma de registro y valoración 18 del Plan General de contabilidad en la interpretación que del mismo hace la resolución BOICAC 81/2010.

Ello no significa que no se haya aplicado correctamente la norma de registro y valoración 18 del Plan General de contabilidad la cual dice de forma expresa :

18.1.3 Criterios de imputación a resultados

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se imputarán a pérdidas y ganancias (resultados) atendiendo a su finalidad, esto es, que deberá ser el mismo criterio si se adquiere el mismo tipo de activo o se cancela con el mismo tipo de pasivo, ya sea monetario o en especie.

Hay que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados (a efectos de su imputación a resultados): a.-Cuando se concedan para asegurar rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación: se reconocerá como ingresos del ejercicio afectado, salvo si se destina a financiar un déficit de explotación de ejercicios futuros, entonces se deberá imputar en dichos ejercicios futuros.

b.-Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se devenguen los gastos que se financien.

c.-Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos (obligaciones de pago que no son capaces de solventar), se pueden distinguir los siguientes casos: Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en función a la dotación de la amortización efectuada en ese período para estos elementos, o cuando se produzca su venta, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

Existencias no obtenidas por un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio donde se produzca su venta, corrección valorativa o baja en balance.

Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca la cancelación, salvo cuando se otorgue por una financiación específica, en este caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d.Los importes monetarios recibidos que no tengan una finalidad específica se imputarán como ingresos.' (sic) .

Dado, por tanto, que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se imputarán a pérdidas y ganancias y Cuando se concedan para financiar gastos específicos- como es el caso -se imputarán como ingresos del ejercicio en que se devenguen los gastos que se financien, en la medida en que no se ha reflejado - y no consta prueba en contrario aportada por la recurrente- la transferencia del ingreso al resultado del ejercicio a medida que se incurran, amorticen o den de baja los gastos de investigación y desarrollo que es lo que dice la consulta BOICAC 81/2010 procede la regularización de la deducción, tal y como se hace por la Inspección.

El propio Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en su resolución acoge como suyos los criterios para la determinación del importe de las deducciones al considerar los intereses del préstamo ( interés 0) como subvención y así se incrementan en el ejercicio 2009 las subvenciones con los intereses de los préstamos concedidos en fechas 9.10.10 y 15.12.11 para financiar el Proyecto Massana y el proyecto Integración de Aditivos Funcionales en productos de alimentación a base de pescado sin que el recurrente hubiera cuestionado en ningún momento dichos cálculos.

Ello no obstante el propio Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia introduce ajustes al incrementar el gasto deducible correspondiente a una licencia de obras.

El criterio de la NRV 18 es claro y no se comprende qué se quiere manifestar al decir que el gasto se activa en el año 2012 por cuanto la citada norma es diáfana al establecer una completa correspondencia entre el ingreso procedente de la subvención y el gasto al resultado del ejercicio que se ha de reflejar en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se incurran, amorticen o den de baja los gastos de investigación y desarrollo.

En efecto, la respuesta contenida en la consulta BOICAC Nº 81/2010 es ilustrativa al decir:

Sobre el tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo de interés inferior al de mercado, en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública.

Respuesta:

Cuando la empresa reciba un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo inferior al de mercado registrará la financiación recibida como un pasivo financiero aplicando el apartado 3.1 de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre o, en su caso, el apartado 2.1 de la NRV 9ª del Plan General de Contabilidad de PYMES (en adelante, PGC-PYMES) aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

De acuerdo con lo anterior, el pasivo financiero se valorará en el momento inicial por su valor razonable ajustado por los costes de transacción, pudiendo registrarse estos costes directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias si la empresa aplica el PGC-PYMES. Posteriormente, registrará el pasivo financiero a coste amortizado aplicando el método del tipo de interés efectivo. Por tanto, el valor por el que deben registrarse inicialmente los préstamos de conformidad con las normas del PGC es su valor razonable que, en este caso particular no coincidirá con el importe recibido.

Para calcular el valor razonable de estos préstamos que no devengan intereses o que devengan intereses inferiores a los de mercado, debemos acudir a una técnica de valoración como, por ejemplo, el valor actual de todos los flujos de efectivo futuros descontados (técnica prevista para calcular el valor razonable en el punto 6º.2 del Marco Conceptual del PGC).

El tipo de interés a utilizar para determinar el valor razonable de la deuda será el tipo de interés de mercado, es decir, el tipo incremental de financiación de la empresa prestataria, tal y como se deduce de la respuesta a la consulta número 3 publicada en el Boletín de este Instituto (BOICAC) nº 15, de diciembre de 1993, que, al tratar el registro de un préstamo concedido a un tipo de interés inferior al de mercado, propone la utilización del tipo de interés correspondiente a préstamos de características similares:

'Sin embargo, ante las condiciones especiales en que se pueden encontrar determinados préstamos, en los que se identifica claramente una subvención de tipo de interés, la contabilización del gasto por intereses devengados en cada ejercicio se deberá cuantificar a través de un tipo de interés de mercado correspondiente a préstamos de características similares (...)'

Adicionalmente y atendiendo al fondo económico de la operación, al tratarse de préstamos concedidos a tipo de interés cero o a tipo inferior al de mercado, se pondrá de manifiesto una subvención de tipo de interés, por diferencia entre el importe recibido y el valor razonable de la deuda determinado de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores (valor actual de los pagos a realizar descontados al tipo de interés de mercado).

Dicha subvención se reconocerá inicialmente como un ingreso de patrimonio que, en principio, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de la NRV 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC o PGC-PYMES, de acuerdo con un criterio financiero.

Por último, de conformidad con la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 7ª, apartado 4 del PGC o 6ª.4 del PGC-PYMES, dicha subvención deberá lucir en el margen financiero, con carácter general, minorando el gasto subvencionado, si bien, cuando el ingreso derivado de la misma sea significativo, deberá mostrarse en una partida separada que se cree al efecto dentro del citado margen.

No obstante, si el objeto de la concesión de las subvenciones es la realización de actividades específicas, como por ejemplo, actuaciones de investigación y desarrollo, esta será la finalidad que deberá considerarse a la hora de aplicar los criterios incluidos en la NRV 18ª.1 del PGC o PGC-PYMES. Es decir, el criterio de transferencia de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias se vinculará a la finalidad otorgada, que si es la realización de las citadas actuaciones, la consecuencia será transferir el ingreso al resultado del ejercicio a medida que se incurran, amorticen o den de baja los gastos de investigación y desarrollo. (sic)

Por tanto, toda vez que la recurrente no incluyó como subvención en su contabilidad el interés a tipo cero con las consecuencias contables que de ello se derivan incumplió con lo prevenido en la norma de registro y valoración 18 del Plan General de Contabilidad con lo que la regularización realizada por la Inspección se ajusta plenamente a derecho .

TERCERO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Es por ello que se imponen las costas a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 €, comprensiva de los derechos de representación y asistencia letrada.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CONGALSA SL contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha a 29 de Octubre de 2015 en la reclamación núm. NUM000 y acumulada a a la anterior la NUM001 así como las reclamaciones NUM002 , NUM003 y NUM004 (acumuladas a la NUM000 ) interpuestas contra, respectivamente: 1 ) el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, de fecha 23-05-2013 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 y 2008, por cuantía de 48.652,63 €, y el acuerdo sancionador de misma fecha con causa en la liquidación anterior, por cuantía de 35.336,71 €, 2) el acuerdo de liquidación de fecha 06-03-2015 por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20 12, por cuantía de 35.548,83 €, y el acuerdo sancionador de misma focha con causa en la liquidación anterior, por cuantía de 77.085,59€, y, 3) el acuerdo de liquidación de fecha 26-03-2015 dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, por cuantía de 118.269,59 €.

Con imposición de las costas a la demandante en la cuantía máxima de 1.500 €.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, nueve de marzo de dos mil diecisiete.