Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 120/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 358/2018 de 21 de Abril de 2020

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000120/2020

Iltma. Sra. Presidente

Dª. Clara Penin Alegre

Iltmos. Sres. Magistrados

D. José Ignacio López Cárcamo

D. Juan Piqueras Valls

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En la Ciudad de Santander, a veintiuno de abril de dos mil veinte.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso número 358/2018,interpuesto por D., Cayetano representado por el Procurador Dª Eva María Ruiz Sierra y defendido por el Letrado D. Juan José del Val Martínez , contra el T.E.A.R.C. , representado y defendido por el Abogado del Estado .

Antecedentes

PRIMERO.-Se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de 27 de septiembre de 2018, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación provisional NUM000, relativa al IRPF de 2013 resultando un importe a ingresar de 2.757,17 euros.

SEGUNDO.-El presente proceso se ha seguido por el cauce del procedimiento ordinario. Ha sido ponente D. José Ignacio López Cárcamo.

Fundamentos

PRIMERO.-La Agencia tributaria instruyó un procedimiento de comprobación limitada cuyo objetivo fue determinar si la cantidad que la empresa pagó al demandante en concepto de dietas de trasporte y manutención eran rendimientos exceptuados o no del IRPF. La Agencia tributaria llegó a una respuesta negativa y, consecuentemente, emitió la liquidación aquí impugnada.

El demandante es socio y administrador de NORCLEAN S.L, sociedad cuya actividad empresarial es el comercio al por mayor de productos de limpieza; y sostiene que las dietas recibidas son compensación por los gastos de locomoción y manutención derivados de los desplazamientos y estancias en localidades distintas del centro de trabajo, los cuales realiza para mantener y ampliar la cartera de clientes.

La Agencia tributaria entendió que esas dietas no eran rendimiento del trabajo exceptuados del IRPF, porque no derivaban del trabajo realizado en el marco de una relación laboral, al ser el demandante administrador y socio de la empresa.

El demandante rebate tal tesis en la demanda; pero hay que parar mientes en que el TEAR rechazó la tesis mantenida por la Administración tributaria; lo cual, puede entenderse, deja fuera del conflicto ese motivo de la liquidación provisional.

No obstante, analizaremos brevemente la cuestión con cita de los preceptos implicados, cita que, también servirá para estudiar el otro motivo por el que la resolución impugnada rechaza la reclamación del demandante y confirma la liquidación impugnada.

Dispone, en lo que aquí interesa, el art.17 de la Ley 35/2006, del ITPF:

'1.Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestacioneso utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.

b) Las prestaciones por desempleo.

c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

El art. 9 del RD 439/2007 establece, en lo que aquí interesa:

'A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto,en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

(...)

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. (...)

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

(...)

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

(...)'

Fin de la cita. El subrayado es nuestro.

SEGUNDO.- De la locución incorporada al apartado 1 del art. 17: 'que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas', se infiere que las dietas son rendimientos del trabajo cuando que se realizan por causa del trabajo personal, sea o no en el marco de una relación de trabajo en términos estrictos, siempre que no sea calificable de actividad económica.

Compartimos, por ende, con el TEAR que la renta que perciba el administrador de una empresa, no por las labores propias de esa condición, sino por trabajos prestados inherentes a la actividad productiva o comercial de la empresa, son rendimientos del trabajo, aunque no haya relación laboral estricta (lo mismo se puede afirmar de los socios trabajadores); y, por ende, lo son las dietas que perciba por los gastos de locomoción y manutención causados por esa esos trabajos, las cuales estarán exceptuadas si se cumplen los requisitos previstos en el art. 9 el RD 439/2007.

Y, finalmente, es de ver, siguiendo igualmente la tesis del TEAR, que cuando, como es el caso, el trabajo se desarrolla dentro de la organización y estructura de la empresa, como parte de su actividad, se puede decir que es un trabajo dependiente y que lo que, en este caso, el administrador/socio/trabajador reciba por ese trabajo (incluidas dietas) son rendimiento del trabajo y no rentas de una actividad económica propia.

En definitiva, es aplicable a las dietas recibidas por el demandante el régimen previsto en el art. 9 del RD.

TERCERO.-No obstante lo que precede, la Administración tributaria y el TEAR consideran que dichas dietas, aun dentro del régimen del art. 9, no están exceptuadas por otras razones. Toca analizarlas:

Es la primera que la empresa no ha puesto a disposición del demandante medios de transporte, habiendo éste usado su propio vehículo.

Y es la segunda que el demandante no ha acreditado suficientemente que los gastos a lo que las dietas se refieren se hayan realmente producido por causa de desplazamientos y estancias necesarias para realizar las labores que configuran la actividad de la empresa: no aporta ordenes de trabajo y desplazamiento ni que la empresa se los haya abonado como compensación después del desembolso del demandante.

Lo primero que objeta el demandante a estos motivos es que su introducción por la Administración vulnera el principio de confianza legítima y el que prohíbe ir contra los actos propios (acude a estos dos princípios aunque en realidad el segundo no es más que un enunciado clásico que sintetiza el sentido del primero, que se recoge en la Ley 39/ 2015).

Estamos ante un principio general del Derecho, y como tal, no regula supuestos concretos y les asigna una consecuencia jurídica determinada (esquema propio de las reglas de Derecho), sino que protege un determinado valor jurídico general; y su concreción, en cuanto a los supuestos en que entra en juego y las consecuencias de su aplicación, depende de su concurrencia en conflicto dialéctico con otros principios o valores presentes en el caso, y de la manifestación casuística del criterio/principio general de la proporcionalidad.

Esa caracterización hace que la aplicación del principio sobredicho remita, siempre, a la técnica de la ponderación, la cual se vincula, irremisible y acentuadamente, a las características singulares de cada caso y tiene como objetivo conseguir el máximo equilibrio en la protección de los principios en juego, según la necesidad relativa de realización de cada uno de ellos que el caso denote. Y de ahí que debamos rechazar toda idea general que parta de la primacía apriorística del principio de confianza legítima y lo presente como una fuente general de derechos subjetivos, o como un criterio de validez de los actos administrativos capaz, por su propia y exclusiva fuerza, de conducir a la anulación de los mismos.

El valor o bien jurídico al que el principio de confianza legítima presta su protección es la seguridad jurídica, una dimensión de ese valor general: la permanencia de las situaciones jurídicas establecidas de modo firme por la Administración y la coherencia del actuar de ésta con esas situaciones o con su actuación previa constitutiva de un criterio cierto de resolución de ciertos asuntos o de una toma de postura inequívoca sobre un determinado conflicto jurídico.

El principio general que pueden entrar en conflicto con el de confianza legítima es, principalmente, el principio de legalidad.

La confrontación con el principio de legalidad tiene su expresión, digamos, clásica en la institución de la revisión de oficio de los actos firmes declarativos de derechos: frente a la legalidad que conduciría a su revisión se alza la necesidad de mantener una situación cuya extinción dañaría gravemente la seguridad jurídica, bien por el tiempo transcurrido desde su firme constitución, bien por otras circunstancias que han contribuido a la formación en el interesado de una confianza reforzada en la permanencia de la situación jurídica o de sus consecuencias.

Pero esa confrontación no tiene que resolverse siempre con la exclusión de la revisión del acto: depende la necesidad de protección en el caso del principio de legalidad. Puede resolverse a través, por ejemplo, de un derecho a indemnización.

Otra manifestación del citado conflicto se da en los casos en que el principio de confianza legítima se alega como obstáculo a la aplicación de una norma o como fuente de un derecho o una facultad que la norma no establece. No se trata, entonces, de mantener un derecho impidiendo la revisión del acto firme, pero contrario a Derecho, que lo ha constituido o declarado; se trata de impedir que se aplique la legalidad a la resolución 'ex novo' por la Administración de un determinado asunto, o de derivar directamente del principio de confianza legítima la constitución de un derecho o la habilitación para el ejercicio de una facultad.

El principio de confianza legítima también se invoca cuando la Administración considera una determinada actuación ilegal o exige algo al interesado que en ocasiones anteriores similares no ha tenido por ilegal o no ha exigido. Es a este tipo de casos al que pertenece el presente, pues la parte actora alega que en el ejercicio tributario precedente la Administración había aceptado los mismos documentos justificantes de las dietas que los que en este caso aporta, sin exigir otros datos ni más justificaciones.

Hay que recordar que la legitimidad de la confianza, esto es, la cualidad que justifica su protección jurídica, requiere de una actuación de la Administración que, objetiva e inequívocamente, denote una voluntad administrativa determinada sobre la constitución conforme a Derecho de una situación o la resolución de un conflicto jurídico que afecta a determinadas personas o a un grupo y condiciona su actividad, de modo tal que justifique el nacimiento en las mismas de la confianza en que esa voluntad se mantendrá y manifestara en casos futuros iguales. El principio de confianza legítima no protege la esperanza o la expectativa de que la Administración no actuara para reprimir la ilegalidad o procurar su estricto cumplimiento. Lo que protege es la confianza en que una determinada forma de proceder es conforme a Derecho, porque actos o actuaciones administrativas precedentes inequívocas así lo denotan.

Pues bien, que la Administración, en el ejercicio 2012, no haya exigido las acreditaciones que ahora requiere al demandante (de la realidad de los gastos del contribuyente a que las dietas responden y su abono por la empresa como compensación de los mismos) no es un comportamiento que, por sí sólo, justifique la constitución en el demandante de una confianza legítima que impida a la Administración adoptar esas exigencias en ejercicios tributarios posteriores.

La inactividad administrativa, ya de por sí, no es el factor más propicio para generar confianza legítima, pues su potencial de denotar la voluntad o la posición de la Administración en la aplicación de la ley es muy bajo: puede crear incertidumbre; pero la indecisión administrativa y la duda que ésta pueda generar no constituye confianza legítima en que la Administración no actuara en el futuro en busca de la legalidad. Por eso, en modo alguno el principio de confianza legítima puede invalidar la exigencia de las acreditaciones de referencia. Lo relevante es ver si tal exigencia es o no conforme a Derecho. Y, si lo es, el que en comprobaciones precedentes la Administración haya sido, digámoslo así, más flexible en el control de las acreditaciones sobre las dietas no invalida el control más riguroso y exigente que ha hecho en el caso concreto, que será válido si es, en sí mismo, conforme a Derecho.

CUARTO.- La utilización del propio vehículo, ciertamente, no excluye la consideración de dieta exceptuada del IRPF: así, entendemos, se deduce del art. 9.A.2.b) del RD 439/2007. Pero la cuestión relevante no es esa, sino la que deriva de la segunda de las razones sobredichas del rechazo por la Administración de la posición de la demandante, razón que integra todos los gastos: los de desplazamiento y los de manutención.

La parte actora considera que la exigencia de acreditaciones sobre la realidad de los desplazamientos y estancias, el pago de los gastos por el interesado y el posterior reembolso por la empresa a modo de compensación, así como su relación causal con la tarea integrada en la actividad de la empresa, vulnera lo dispuesto en los artículos 136.2.a) de la Ley 58/2003 y 6.1 de la LO 15/1999.

Dispone el primero, en relación con el procedimiento de comprobación limitada:

'2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.'

No aprecia la Sala en qué y porqué la consideración por la Administración de que el demandante no ha acreditado suficientemente las circunstancias que definen jurídicamente una dieta como rendimiento de trabajo exceptuado del IRPF, vulnera dicha norma. Lo que ha hecho la Administración es, precisamente, analizar los documentos presentados por el demandante y ha entendido que no son suficientes para acreditar los requisitos de la excepción tributaria pretendida por aquél. Es obvio, por otro lado, que la norma no determina que la Administración deba aceptar cualquier documento, con cualquier contenido, que el interesado aporte para justificar el gasto y calificarlo como dieta exceptuada del IRFF.

El art. 6.1 de la LO 15/1999 establece:

'1. El tratamiento de los datos de carácter personal requerirá el consentimiento inequívoco del afectado, salvo que la ley disponga otra cosa'.

Pero este enunciado normativo debe ponerse en relación con el contenido en el apartado 2 del mismo artículo:

'No será preciso el consentimiento cuando los datos de carácter personal se recojan para el ejercicio de las funciones propias de las Administraciones públicas en el ámbito de sus competencias (...)'

Ambos enunciados normativos y la colaboración hermenéutica del principio de efectividad de la Administración en su proyección a la realización del deber de todos de contribuir a las cargas públicas, denotan la siguiente norma: la recogida y tratamiento de datos personales no requiere del consentimiento del afectado si se recogen para el ejercicio de las funciones propias de las Administraciones públicas en el ámbito de sus competencias, entre las que se encuentra la aplicación de la normativa tributaria.

No es difícil convenir en que exigir justificaciones relativas a la realidad de las razones de las dietas y, especialmente de su relación causal con el trabajo, no vulnera el precepto citado, aunque alguna de esas justificaciones pueda implicar facilitar algún dato personal.

QUINTO.-Finalmente, en cuanto a la conformidad a Derecho de la posición de la Administración de no entender acreditada la existencia de dietas exceptuada del IRPF, creemos que es suficiente el siguiente argumento:

La excepción tributaria se funda y justifica en la relación del gasto con el trabajo: se exceptúa del impuesto el abono del empresario al trabajador del gasto hecho por este último en desplazamientos, estancias y manutención, sólo si ese gasto es necesario para realizar el trabajo dentro de la actividad de la empresa.

La realidad del gasto efectuado por el trabajador, el abono por la empresa y la relación causal y de necesidad del gasto en relación con la tarea del trabajador dentro de la actividad de la empresa son, por ende, elementos que deben concurrir y que el contribuyente debe acreditar.

En el art. 9 del RD 439/ 2007 se encuentran varias referencias a tal carga:

'siempre que se justifique la realidad del desplazamiento'

'Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen'

'A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.'

Esa carga probatoria no se cumple con la sola aportación de tiques o facturas, porque estos documentos no dan razón de la labor que ha ocasionado el gasto ni, por ende, de su relación de instrumentalidad con el trabajo, ni del abono por el empresario. Y no es irrazonable ni desproporcionado exigir las ordenes o instrucciones que determinaron la realización de la labor que ocasionó los gastos y pruebas de la efectiva realización de la misma.

Por otro lado, la prueba testifical practicada nada acredita sobre los referidos elementos, pues el testigo, que es socio del demandante, se ha limitado a afirmar, en términos generales, que él y su socio realizan labores propias de comercial y que esa actividad le ocasiona gastos de desplazamiento y manutención que la empresa les compensa a través de la nómina.

En conclusión, la Administración ha actuado conforme a Derecho al entender no acreditada la condición de dietas exceptuadas del IRP de los gastos expresado por el demandante.

SEXTO.-Procede la imposición de las costas a la parte actora, en virtud de la regla dispuesta en el art. 139.1 de la LJCA.

Fallo

Desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo e imponemos las costas a la parte actora.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes con expresión de los recursos que en su caso procedan frente a ella, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.