Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1225/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2792/2013 de 18 de Octubre de 2017

Encabezamiento

R. 2792/13
SENTENCIA Nº 1225/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Sres.:
Presidente:
D . LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 18 de octubre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 2792/2013, interpuesto por D. Fulgencio y Dª. Custodia
, representados por la Procuradora Dª. Isabel Caudet Valero y asistidos por el Letrado D. Salvador Salcedo
Benavente, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido
parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 17 de octubre de dos mil diecisiete, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por D. Fulgencio y Dª. Custodia contra la presuntas desestimaciones por el Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de las reclamaciones planteadas frente a dos liquidaciones de fecha 25-6-2012, practicadas por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de 2006, por unos importes respectivos de 70.183,81 y 71.704,25 euros, así como contra dos sanciones de 11-7-2012 por el mismo tributo y ejercicio, por unos importes respectivos de 41.108,16 y 42.004,43 euros.



SEGUNDO.- Del expediente administrativo se desprende que la regularización inspectora trae como causa la imputación a los actores de unas ganancias patrimoniales no justificadas, puestas de manifiesto con ocasión de la adquisición de dos fincas rústicas en fechas 12 y 20 de enero de 2006, por un total de 247.404,87 euros, llegando a la conclusión la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que las fincas adquiridas por D. Fulgencio y Dña. Custodia no se corresponden con la renta declarada, dando lugar a una ganancia patrimonial no justificada, regulada en el artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , sin que se haya aportado justificación documental relativa a la disposición de fondos para la adquisición de los inmuebles.

La demanda cuestiona la actuación inspectora y solicita su anulación por considerar que la inicial notificación de actuaciones inspectoras respecto a la Sra. Custodia fue inválida, estando por ello prescrito el derecho a liquidar deuda y sanción a dicha recurrente. En cuanto al Sr. Fulgencio , se alega que no existió ganancia patrimonial no justificada en la adquisición de los inmuebles, habiendo justificado la procedencia de los pagos realizados y sus rentas de origen, sin que resulte obligatorio justificar los pagos realizados para la adquisición de las fincas, considerando improcedente las sanciones por falta de motivación de la culpabilidad imputada.

La Abogacía del Estado solicita la desestimación del recurso, alegando que las notificaciones realizadas a la actora fueron correctas y sin dar lugar a prescripción alguna, sin que los recurrentes hayan justificado el origen y procedencia del precio abonado a los vendedores, lo que supone unas ganancias patrimoniales no justificadas, siendo debidamente motivadas las sanciones.



TERCERO .- Procede examinar el primero de los motivos impugnatorios de la demanda: si la inicial notificación de actuaciones inspectoras respecto a la Sra. Custodia fue inválida, estando por ello prescrito el derecho a liquidar la deuda y sanción por IRPF de 2006 a dicha recurrente.

Pues bien, examinando el expediente administrativo consta acreditado que se practicaron hasta cuatro intentos de notificación por agente tributario en el domicilio de la Sra. Custodia los días 18-5-2011 (9,55 h.), 19-5-2011 (12,15 h.), 20-5-2011 (16,35 h.) y 23-5-2011 (21 h.) para poner en su conocimiento el inicio del procedimiento inspector, que resultaron infructuosos por estar la destinataria ausente en todas las ocasiones, sin que conste que se dejara aviso de llegada o alguna indicación en el buzón o a alguna persona (vecino, familiar, empleado...) sobre dichas notificaciones.

Ante esta realidad, la AEAT procedió a su publicación en el BOE por edictos el 7-6-2011.

Estaremos, pues, ante cuatro intentos de notificación a dicha recurrente del inicio de las actuaciones inspectoras por el IRPF de 2006, con un resultado infructuoso por la ausencia de la actora en las horas de reparto, sin que en momento alguno conste que se dejara en el citado domicilio aviso de llegada alguno o se arbitrara algún medio que permitiera conocer a la contribuyente la existencia de actos que se pretendían notificar, pues ni siquiera el formato de notificación contempla esta posibilidad.

Fijados los hechos, procede enmarcarlos en la normativa sobre notificaciones para determinar su pertinencia o disconformidad a derecho.

El art. 105.4 de la LGT prevé que « la notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante. Cuando ello no fuere posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado o su representante, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad ».

En principio, la notificación debe hacerse en el domicilio señalado por el interesado, a tenor del artículo 110.2 de la Ley General Tributaria , que dice: '2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin' .

Cuando no fuera posible la adecuada notificación personal al interesado, deberá aplicarse el artículo 112.1 de la LGT , que establece: '1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el «Boletín Oficial del Estado» o en los boletines de las comunidades autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el boletín oficial correspondiente se efectuará los días cinco y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior'.

Sobre la forma de interpretar y aplicar dichas normas existe abundante doctrina, destacando la STS de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), que establece: ' El procedimiento administrativo se desarrolla en función de un principio de garantía de los administrados y otro de eficacia de la Administración en una tensión dialéctica que en materia de notificaciones se manifiesta con especial intensidad. La primordial garantía de los interesados es tener conocimiento directo de las resoluciones que les afecten pero, a su vez, constituyendo la notificación de los actos administrativos que afectan a los interesados presupuesto para su eficacia, el legislador ha adoptado los mecanismos que en cada caso considera adecuados para vencer las situaciones derivadas de la imposibilidad de proporcionar a los interesados ese conocimiento. Por ello, el artículo 59.2 LRJ-PAC establece con carácter general que las resoluciones y actos administrativos se practicarán en el domicilio del interesado, y sólo tras dos intentos de notificación en ese domicilio sin que nadie se haga cargo de ella, se acude al arbitrio de la notificación edictal ( art. 59.5 LRJ-PAC )' (FD Cuarto).

La notificación del acto de inicio de procedimiento inspector a la interesada era un requisito ineludible para la Administración tributaria, sin que fuera eficaz y produjese efectos jurídicos sin su previa notifica¬ción al interesado, conforme al art. 58.2 Ley 30/1992, de 26 de noviembre . La notificación, en tanto que acto formal, debe cumplir los requisitos de contenido y forma -práctica- de un modo riguroso, ya que de ello depende su aptitud para garantizar el cumplimiento de su fin, que no es otro que permitir al obligado tributario el real conocimiento de los actos que les afectan ( STS 29-7-98 ).

En esta línea, tiene señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional (por todas, la STC 128/2008, de 21 de noviembre ) la exigencia de procurar el emplazamiento o citación personal de los interesados siempre que sea factible, constituyendo el emplazamiento edictal un remedio último de carácter supletorio y excepcional que requiere el agotamiento previo de las modalidades aptas para asegurar en el mayor grado posible la recepción de la notificación por el destinatario de la misma, a cuyo fin deben de extremarse las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o al menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación.

En la misma línea, manifiesta el Tribunal Supremo en la Sentencia de 26-1-2004 , que ' el Tribunal Constitucional ha insistido en la importancia de los emplazamientos y notificaciones como medio para hacer posible que los interesados defiendan sus derechos e intereses legítimos y en la necesidad de practicarlos personalmente, y no por edictos, cuando conste la dirección del interesado o se pueda lograr sin esfuerzos desproporcionados. Así lo dice en la STS de 14-7-2003 , que recoge la doctrina establecida al respecto. De esta manera, la notificación por edictos solamente procederá cuando se llegue a la convicción razonable de la inutilidad de los medios normales de citación '.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sección Segunda, en materia de notificaciones en el ámbito tributario, necesariamente muy casuística, pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos.

En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones , en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios ; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.

En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», de «último remedio» de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento « sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación » ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial « ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación » ( SSTC 163/2007, cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008, cit., FJ 2 ; 128/2008, cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec.

cas. núm. 3341/2007), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm.

2270/2002 ), FD Sexto.

La buena fe resulta exigible a los administrados y también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).

También esta Sala ha aplicado en numerosas sentencias la referida doctrina jurisprudencial, insistiendo en que la Administración debe realizar una labor razonablemente diligente para notificar al interesado los actos que le afecten, de manera tal que se deduzca la razonabilidad de la notificación edictal cuando pueda derivarse la convicción o certeza de la inutilidad de los otros medios normales de citación, por lo que, si practicada la notificación personal se desprende que ha variado el domicilio del deudor o que el mismo no es correcto, procede la práctica de mínimas gestiones de investigación, como puede ser la fácil consulta a los propios registros de la Administración (STSJCV núm. 1145/2011 y otras).

El acto de notificación de la liquidación será, pues, un presupuesto necesario para enjuiciar la validez de aquélla, so pena de permitir la indefensión del interesado frente a la Adminis¬tración, proscrita por el art.

24.1 CE , al no poder hacer uso de sus legítimos medios jurídicos de defensa.

En el presente supuesto litigioso, constan cuatro intentos de notificación infructuosos, por resultar ausente la interesada en su domicilio en las horas de reparto, lo que llevó a la Administración demandada a la notificación edictal, pero tal actividad notificadora debe reputarse improcedente por resultar insuficiente, pues no permitió que el contribuyente ausente pudiera retirar en tiempo, lugar y forma, la comunicación mediante el depósito en el buzón del aviso de llegada de la comunicación, siendo perfectamente posible que el interesado ni siquiera llegara a conocer los actos de notificación por no darle la ocasión a ello, siendo por ello contraria a derecho la notificación edictal posterior.

La sentencia del TS de 12-7-2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ) admite la restrictiva remisión a la notificación edictal en determinados supuestos: ' [E]l carácter residual de la notificación edictal al que ya hemos aludido requiere que, antes de acudir a ella, se agoten las otras modalidades que aseguran en mayor grado la recepción por el destinatario de la correspondiente notificación, así como que no conste el domicilio del interesado o se ignore su paradero [ sentencia de 20 de abril de 2007 (casación 2270/02 , FJ 6º), pronunciamiento reiterado en la de 8 de octubre de 2009 (casación 10087/03 , FJ 3º)].

Este planteamiento ha sido defendido también por el Tribunal Constitucional cuando, al examinar actos de comunicación de los órganos jurisdiccionales, ha subrayado el carácter supletorio y excepcional de la notificación por edictos, que obliga a considerarla como remedio último, siendo únicamente compatible con el artículo 24 de la Constitución Española si existe la certeza o, al menos, la convicción razonable de la imposibilidad de localizar al demandado ( sentencias 152/1999 , FJ 4º; 20/2000, FJ 2 º, y 53/2003 , FJ 3º)'.

Igual criterio mantiene la STS de 28-10-2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ): « De acuerdo con el Tribunal Constitucional la notificación por edictos tiene un carácter supletorio y excepcional, debiendo ser considerada como remedio último, siendo únicamente compatible con el artículo 24 de la Constitución , si existe la certeza o, al menos, la convicción razonable de la imposibilidad de localizar al demandado ( sentencias 48/82, 31 de Mayo , 63/82, de 20 de Octubre , y 53/03 de 24 de Marzo , entre otras muchas), señalando, asimismo, que cuando los demandados están suficientemente identificados su derecho a la defensa no puede condicionarse al cumplimiento de la carga de leer a diario los Boletines Oficiales' (FD Sexto) .

La STS de 11 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4370 / 2003), explica en su FD Cuarto lo siguiente: «... resulta de aplicación el Reglamento de los Servicios de Correos aprobado por Decreto 1653/64, de 14 de mayo, cuyo artículo 251.3 exige el intento de entrega en el domicilio por dos veces consecutivas, dejando constancia de las circunstancias de esos intentos en la propia tarjeta, en el lugar previsto para ello.

Caso de que esta reiterada gestión resulte infructuosa, dejará al destinatario el aviso oportuno, dejando de estos actos el cartero constancia de su regular cumplimiento en la libreta de entrega. De nada de ello hay constancia en autos, por lo que la falta de notificación de la resolución del TEAR fue por causa imputable a la propia Administración, por incumplimiento de las normas que regulan la misma, lo que impide acudir a la notificación por medio de anuncios, según dispone el artículo 83, letra d) segundo párrafo del RPREA ».

(...) En el caso de autos, consta que la recurrente al interponer la reclamación económico-administrativa ante el TEAR consignó como domicilio el siguiente: Benidorm, Código Postal 03500, Carretera de Pego, nº ...

Así las cosas, en el primer aviso de recibo consta la nota 'desconocido' 16 de septiembre de 1999 y firma ilegible, sin que figure circunstancia de los dos intentos en la propia tarjeta ni documento alguno en el que el cartero manifieste haber dejado el aviso oportuno. El segundo, con las notas junio 1999, desconocido y firma ilegible, carece de dirección del destinatario del certificado, día de la fecha, circunstancias de los dos intentos de entrega y constancia de haber dejado el aviso oportuno. En ninguno de ellos se hace constar la hora en que se intentó la entrega en los dos repartos reglamentarios, así como la hora en que se entregó el Aviso de Llegada . Estos datos son esenciales, pues su conocimiento es necesario para que el destinatario pueda comprobar las causas por las que no se pudo llevar a cabo la entrega de la notificación. No se trata de un rigor puramente formalista, sino garantía de la aplicación de un procedimiento de notificación como el edictal que, como ha recalcado el Tribunal Constitucional, constituye una ficción legal, pues la realidad nos enseña que raramente tienen los contribuyentes conocimiento de las resoluciones notificadas por este procedimiento.

Concluyendo, en el caso de autos y según las circunstancias concurrentes alegadas, la notificación por el procedimiento edictal era improcedente, por no existir la debida constancia, a cargo del Servicio de Correos, del día y la hora en que se intentó la entrega de los dos repartos consecutivos, así como la hora en que se hizo la entrega del Aviso de Llegada, que normalmente será la misma que la del segundo intento, por lo que la resolución no fue debidamente notificada...».

La consecuencia de lo anteriormente expuesta es clara: estamos ante unas notificaciones defectuosas del inicio de un procedimiento inspector contra la citada actora, siendo por ello improcedente la notificación edictal posterior.

Resumiendo: a la Sra. Custodia no se le permitió el conocimiento de un procedimiento inspector, de sus diversos actos y vicisitudes, sin poder alegar ni ser parte del mismo y sin conocer la liquidación practicada contra ella, no teniendo conocimiento real y válido del procedimientos sino en el momento en que el Letrado de sus marido conoció la existencia de tal procedimiento, en fecha 12-7-2011.

Es por ello por lo que debe tenerse por prescrita la acción liquidatoria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria respecto a la Sra. Custodia , pues desde el fin del período voluntario de declaración del IRPF de 2006 (el 30-6-2007) hasta que tuvo cabal conocimiento de las actuaciones inspectoras (el 12-7- 2011) transcurrió un plazo superior a cuatro años (66-a) Ley General Tributaria), razón por la que debe anularse la liquidación de deuda tributaria y la sanción conectada del IRPF de 2006, con estimación de al demanda en este sentido.



CUARTO.- Procederá examinar los demás motivos de la demanda, ya solo referidos al recurrente Sr.

Fulgencio , que niega la existencia de ganancias patrimoniales no justificadas.

La cuestión que se dilucida en este proceso es la determinación de si ha existido o no una ganancia patrimonial injustificada por parte de dicho recurrente, es decir, si el pago del precio con el que adquirió dos fincas rústicas carece de un origen debidamente justificado.

La demanda sostiene que el precio de las fincas rústicas fue abonado a partir de tres fuentes de rentas: Rentas de arrendamiento del piso en la CALLE000 nº NUM000 , propiedad de Dª. Custodia (esposa de D. Fulgencio , cantidades dispuestas en efectivo de la cuenta de Bancaja nº NUM001 de D. Fulgencio y, finalmente, cantidades pagadas a través de la cuenta de Bancaja nº NUM002 del Sr. Fulgencio .

Pero del pago de estas cantidades no se ha aportado ningún tipo de justificante documental o testifical, ninguna prueba válida. Se trataría, en el caso de las rentas arrendaticias, de cantidades percibidas por el arrendamiento de un inmueble pero no se aporta ningún justificante de entrega de las mismas a las titulares de las fincas rústicas. Tampoco hay prueba alguna de que las cantidades provenientes de las cuentas de Bancaja fueran recibidas por las vendedoras de los inmuebles rústicos, pues no se ha aportado justificación documental relativa al destino de estos fondos.

Por ello, las alegaciones de la demanda sobre estas rentas no son eficaces ni válidas pues no van acompañadas de justificantes o pruebas entrando en contradicción con lo recogido en las escrituras por las que se adquieren las fincas, por lo que cabe determinar que las fincas adquiridas por D. Fulgencio y Dña.

Custodia no se corresponden con la renta declarada, dando lugar a una ganancia patrimonial no justificada, regulada en el artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por no haberse aportado justificación documental relativa a la disposición de fondos para la adquisición de los inmuebles.

Así, el artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al supuesto de autos por razón del tiempo, regula las ganancias patrimoniales no justificadas: ' Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

Esta posibilidad se introdujo legalmente para someter a tributación, principalmente, rentas o bienes que pudieran aflorar en el patrimonio, y que no se correspondiesen con los ingresos o patrimonio declarado por el contribuyente. Dada esa carencia de relación directa entre el patrimonio o renta poseída y la que es declarada o sustentada, se permite legalmente la tributación de esa diferencia como una ganancia patrimonial siempre que la misma no haya podido ser justificada en ningún caso. Se persigue con ello, el efectivo sometimiento a gravamen de aquellas rentas o patrimonio del que se sea titular, o de aquel gasto o inversión realizada, cuya posesión o realización por el contribuyente no resulte justificada por el titular de las mismas. Por ello, al construirse dicho instituto sobre una presunción, se exige del órgano administrativo que realice un proceso deductivo razonable y razonado que finalice en la consideración y prueba administrativa de la existencia clara de unas rentas no declaradas previamente por el sujeto. Para tal labor se le permite a la Administración auxiliarse de una herramienta jurídica como son las presunciones, pero con garantías estrictas para la posición del contribuyente.

A través de los llamados incrementos no justificados de patrimonio, la ley reguladora del IRPF, en sus distintas versiones hasta la actualidad, acredita la existencia de unos componentes de renta que deben ser gravados en el Impuesto obteniéndose por el contribuyente en períodos coetáneos o pretéritos, con fundamento, por lo general, en adquisiciones patrimoniales de bienes, de deudas exigibles de terceros, o en dinero oculto que aflora de alguna forma al haber del contribuyente, y por ser ésta su característica esencial, resulta difícil su adscripción a cualquier fuente de renta. Mediante esta técnica, entran en el ámbito de la tributación las rentas que, hasta su descubrimiento, habían quedado no sujetas al tributo. Los incrementos no justificados de patrimonio, ontológicamente, no constituyen una categoría de renta susceptible de ser declarada como tal, sino que constituyen un instrumento que la ley pone en manos de la Administración para poder detectar y gravar afloraciones de renta ocultas en las declaraciones realizadas por los sujetos pasivos.

Así lo ha entendido el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de mayo de 2011 : ' En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 el legislador aplica el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal. El sustantivo, se refiere al rendimiento oculto por diferencia entre la renta declarada y la emergente de las actuaciones inspectoras; y el hecho consecuencia temporal es que la renta descubierta se ha generado en el ejercicio impositivo en que se manifiesta '.

Por todo ello, esta Sala comparte las conclusiones inspectoras en lo que respecta a la calificación y cómputo como ganancias patrimoniales no justificadas el precio de adquisición de las fincas rústicas, con desestimación al respecto de la demanda.



QUINTO .- Finalmente, en lo que toca a la sanción de 11-7-2012, que es cuestionada por el recurrente por falta de motivación de la culpabilidad y por falta de suficiente prueba de cargo, deberá descartarse este último argumento por todas las razones que nos llevaron a considerar antijurídica la conducta del actor, reseñadas en los fundamentos jurídicos anteriores.

En cuanto a la motivación de la culpabilidad, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

Pues bien, el acuerdo sancionador de 11-7-2012 fija en su FD Tercero la siguiente motivación de la culpabilidad: ' La conducta del obligado tributario, omitiendo en su declaración-liquidación rentas obtenidas, cuyo origen no se encuentra justificado, supone, cuanto menos, la omisión de la diligencia que exige el cumplimiento de la obligación tributaria, obligación legal establecida como consecuencia del deber general de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución Española . Habiéndose comprobado la existencia de un incremento no justificado de patrimonio, se ha producido una falta parcial de ingreso de la cuota debida, produciéndose el presupuesto de la infracción sin que se pueda considerar la existencia de una interpretación razonable ya que el no cómputo de un ingreso, cuando el objeto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es el gravamen de la totalidad de la renta obtenida, con concretas y expresas excepciones, no puede originar dudas sobre la obligación de su declaración.

La norma que impone la obligación de declaración de las rentas obtenidas por el sujeto pasivo es clara, no admite duda interpretativa, por lo que se aprecia como mínimo el concurso de culpa o negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 antes mencionados. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia'.

Estamos ante una motivación individualizada, que justifica mediante la correspondiente explicación el motivo por el que la conducta del actor merece reproche sancionador .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la contribuyente, deduciendo una infracción tras analizar la voluntariedad de la conducta, motivando la culpabilidad y justificando las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante, lo que hace que esa conducta sea merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria.

En consecuencia, deberá desestimarse la impugnación de la sanción.

Con ello, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo.



SEXTO.- A tenor del artículo 139.1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo supone la no imposición de las costas del presente recurso.

Fallo

1. Estimamos parcialmente el recurso contencioso-adminis-trativo interpuesto por D. Fulgencio y Dª. Custodia contra la presuntas desestimaciones por el Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de las reclamaciones planteadas frente a dos liquidaciones de fecha 25-6-2012, practicadas por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de 2006, así como contra dos sanciones de 11-7-2012 por el mismo tributo y ejercicio.

2. Se anulan y dejan sin efecto las liquidaciones de deuda y sanción referidas a la recurrente Sra.

Custodia , así como la resolución del TEARCV en cuanto las confirma.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa condena en costas.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valéncia, en la fecha arriba indicada.