Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1251/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 791/2015 de 30 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1251/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
_________________________
En la Ciudad de València, a 30 de noviembre de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 791/15, interpuesto por PROMOCIONES WALDEN, S.L.,
representada por el Procurador D. Jesús Quereda Palop y asistida por el Letrado D. José Juan Estellés Luis,
contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en
autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba, ni realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 28 de noviembre de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por PRMOCIONES WALDEN, S.L., contra la resolución de 18-6-2015 y la de 25-6-2015 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatorias de las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , y NUM002 y NUM003 , formuladas contra las liquidaciones practicadas por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF-Retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario de 2004, por 8.512,08 euros y por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, por 0 euros de deuda, así como contra las respectivas sanciones, por importes de 4.210,57 euros y 13.009,07 euros.



SEGUNDO.- Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se desprende que la mercantil actora vendió el 24-2-2004 a D. Fabio un local comercial sito en Aldaia por un precio de 56.570 €.

La Inspección consideró que se trataba de una operación vinculada al ser el adquirente socio y administrador de la recurrente, resolviendo que la misma había sido hecha a un precio inferior al de mercado, por lo que el mayor valor respecto de lo declarado constituía una renta en especie para el Sr. Fabio , derivada de su condición de socio y calificada como un rendimiento de capital mobiliario, sometida al IRPF como ingreso a cuenta, que procedía a regularizar, liquidando el 22-11-2013 una dedua a pagar de 8.512,08 euros.

La inspección tributaria calculó la cuantía del ingreso a cuenta sobre retribuciones en especie de capital mobiliario de conformidad a las previsiones del artículo 101 del Real Decreto 1775/2004 (Reglamento del IRPF), aplicando el porcentaje del 15 por ciento al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador que, a tenor de la contabilidad de la sociedad actora el coste del inmueble ascendió a 78.331,05 €, e incrementando ese importe en un 20 por ciento resultó una cantidad de 93.997,26 €, de la que se restó el importe satisfecho por el Sr. Fabio en concepto de pago por la adquisición del inmueble (56.570 €), por lo que resultó que la cantidad sobre la que calcular el ingreso a cuenta asciende a 37.427,26 € (93.997,26 - 56.570), y ese ingreso a cuenta a 5.614,09 € (15% de 37.427,26).

En cuanto a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2003 y 2004, la regularización inspectora de las bases imponibles declaradas fueron las siguientes: -Año 2003: Importe no declarado derivado de la venta de una vivienda a Dª. Lina , que asciende a 30.050,61 €.

-Año 2004: Importe no declarado en la venta de un inmueble a D. Inocencio , 50.645,00 €.

- Diferencia entre el valor de mercado determinado por el perito tercero (113.103,76 €) y el valor declarado (56.570 €) por la venta de un inmueble objeto del procedimiento de tasación pericial contradictoria: 56.533,76 € (113.103,76 - 56.570).

La demanda cuestiona la actuación administrativa y alega que resulta inexigible la retención/ingreso a cuenta del IRPF por no haber probado la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que no hay doble pago ni enriquecimiento injusto por el posible pago por el sujeto pasivo Sr. Fabio de los importes exigidos a la actor, mostrando su disconformidad con la sanción por no existir conducta antijurídica punible por falta de prueba, sin que conste la culpabilidad ni se haya motivado la misma. En cuanto al IS, la demanda sostiene la nulidad de la valoración del local de Aldaia y niega el exceso de valor imputado en las ventas de las viviendas de Benimamet, sin sobreprecio alguno demostrado, denunciando la improcedencia de la sanción por falta de prueba de la conducta antijurídica imputada y falta de motivación de la sanción y la culpabilidad.

El Abogado del Estado se opone a la demanda, indicando que la Administración no tiene que probar un hecho negativo y que el IRPF no retenido a cuenta nunca se ingresó por el sujeto pasivo por las especiales circunstancias del caso, sin enriquecimiento injusto y, en cuanto al IS, se remite a la tasación pericial contradictoria del perito tercero, insistiendo en que hubo sobreprecio y pruebas de ello en las dos venta de las viviendas de Benimamet, alegando que las sanciones son idénticas a las inicialmente recurridas.



TERCERO.- Entrando en el fondo del litigio, deberemos comenzar por examinar la demanda y sus pretensiones relativas a la liquidación de 22-11-2013 sobre el IRPF, retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario, ejercicio 2004.

La figura del retenedor en materia del IRPF, sus obligaciones, la relación de tales retenciones con las posteriores declaraciones liquidaciones de los perceptores de esas rentas, los sujetos pasivos del impuesto, la deuda tributaria, las exigencias al respecto de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la proscripción de la doble imposición y del enriquecimiento injusto de la Administración tributaria, todo ello fue objeto de una análisis referencial por parte de la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de Febrero del 2007 (rec. cas. nº 2400/2002 ), que vino a establecer la siguiente doctrina: 'El planteamiento justificativo de la exigencia de la retención al retenedor consiste en afirmar: 'la naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/78 )' Este razonamiento es sustancialmente correcto, pero exige que se le incardine en la dinámica temporal de liquidación del impuesto que la ley regula. Por eso, la obligación del Retenedor, como prescribe el artículo 10 de la Ley 44/78 opera sobre parámetros propios. La del artículo 36.1 lo hace sobre otros parámetros distintos, e incide sobre destinatario distinto, en este caso el sujeto pasivo del impuesto. En las hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer la ley regula los mecanismos correctores pertinentes, que los preceptos citados recogen.

Pero el supuesto que nosotros estamos decidiendo no es este y hay que subrayarlo para no inducir a confusiones. La hipótesis que aquí se contempla supone coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo.

El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención (en este caso no ha retenido porque creía que no debía hacerlo). Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el artículo 36 de la Ley le confiere por entender (como el retenedor) que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde. Cuando ya la obligación principal está liquidada por el sujeto pasivo. Cuatro años después. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado que es la hipótesis que contempla el artículo 36.1 de la Ley. Es la Administración quien toma esa iniciativa, pero obviando el trascendental hecho de que la deuda principal ha sido pagada.

Queremos insistir y poner de relieve que los hechos litigiosos escapan a las previsiones fácticas que el artículo 36.1 y 10 de la Ley contemplan.

En primer término, porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. En segundo lugar, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los textos mencionados que contemplan y se sustentan en la discrepancia de retenedor y sujeto pasivo sobre el 'quantum' de dichos parámetros. Finalmente, y este punto es cardinal, la obligación principal se ha extinguido (al menos no consta discrepancias sobre ella) a conformidad de todos los intervinientes (Retenedor, retenido y Administración).

Claramente se comprende que la actuación de la Administración altera de modo radical el estado de cosas existente al amparo de un hipotético cumplimiento imperfecto de la obligación que pesaba sobre el retenedor.

OCTAVO.- Una conducta de esta índole ya fue considerada como una 'clara, rotunda y abusiva doble imposición' en nuestra sentencia de 13 de Noviembre de 1999 (F.J. 5º ) por lo que en virtud del principio de Unidad de Doctrina hemos de estar a lo allí dicho.

No es ocioso, sin embargo, añadir alguna consideración sobre esta conducta de la Administración. Si la pretensión de obtener un doble pago (y no otra cosa es la doble imposición) constituye un claro abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público. Cuando un ente público pretende un doble pago no solo incurre en un patente abuso de derecho quebrantando el principio universal de 'buena fe' que ha de regir las relaciones jurídicas sino que conculca las bases esenciales del ordenamiento jurídico uno de cuyos pilares es la 'objetividad con que la Administración ha de servir los intereses generales' y 'actuar conforme a la ley y el derecho' ( artículo 103 de la Constitución ). Pues bien, cuando esto sucede se supeditan estos valores básicos de la convivencia a consideraciones meramente económicas de un rango claramente inferior y, sin duda, tal resultado debe ser corregido.

Prueba concluyente de que la interpretación que sobre el alcance del artículo 10 hacen la sentencia recurrida y las resoluciones administrativas es la de que su exigencia hipertrofiada lleva de modo inexorable a esa duplicidad de pagos, de la obligación tributaria, duplicidad que, en ningún caso, puede ser una consecuencia lógica, natural y jurídica del sistema de retenciones.

NOVENO.- Podría argüirse que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal.

No es ello así. El recurrente lo ha venido alegando en la instancia judicial y en la vía administrativa.

(Asombrosamente la sentencia de instancia, en el último inciso del último párrafo del fundamento noveno, sostiene que el mantenimiento de esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro coadyuva al mantenimiento de la sanción). Comentario, que, por otra parte, como hemos dicho, acredita que esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro no es nueva, como el Abogado del Estado sostiene en la oposición del Recurso de Casación.

La Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (y dispone de medios para ello) ha preferido en insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor, con respecto a la del sujeto pasivo, e hipertrofiar y desnaturalizar la obligación del retenedor.

DÉCIMO.- La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza.

Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer).

Pero no se pueden, ni deben, confundir los planos en que cada responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomarse en consideración, y que es lo que queriendo o sin querer hacen los actos impugnados' (FFD Séptimo a Décimo) .

De todo lo expuesto, en lo que interesa al presente supuesto litigioso, cabe deducir que no pueden prosperar las alegaciones de la actora imputando a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la prueba de la inexistencia de enriquecimiento injusto y doble imposición, pues la falta de retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario derivados de las rentas en especie percibidas por el Sr. Fabio fueron regularizadas y puestas en evidencia mediante la actuación inspectora finalizada en 2013, sin que conste que hasta ese momento se hubiera reconocido tales rentas por el retenedor o el sujeto pasivo, por lo que difícilmente podía el Sr. Fabio declarar unas rentas que aún no estaban afloradas en 2005, cuando se autoliquidó el IRPF de 2004 por el sujeto pasivo, es más, se afirma por la Administración que no fueron declaradas por no ser ello posible. Asimismo, resulta paradójico que se hable del Sr. Fabio como un tercero comprador cuando en la operación de enajenación del local comercial en 2004 era el propio administrador y socio de la mercantil actora vendedora, siendo por ello una operación vinculada.

En cuanto a la sanción por el IRPF de 2004, deben desestimarse las alegaciones de la demanda por ser la resolución sancionadora una mera ejecución de la sentencia en su día dictada por esta Sala, que anuló la liquidación para que se practicara tasación pericial contradictoria, de forma que la nueva sanción es idéntica en sus elementos esenciales y cantidad final a la anulada en su día, que no ha sido cuestionada en este proceso pese a ser la vigente sanción una mera reproducción de la inicial.



CUARTO .- En cuanto a la impugnación de la liquidación del IS de 2003 y 2004, se niega por la demanda que hubiera sobreprecio en dos ventas de viviendas en Benimamet y se discute la valoración del local de Aldaia.

Pues bien, la demanda debe ser desestimada por tres razones: a) Cuando en el ejercicio 2003 se enajenó por la actora una vivienda en Benimamet (la nº 20) a Dª.

Lina , se pudo constatar por la Inspección que se había producido un sobreprecio por valor de 30.050,61 €, fácilmente deducible de la lectura del contrato de compraventa privado de 2001, en el que se hizo un pago anticipado de esa suma, sin que la escritura de compraventa reconociera la totalidad del precio de venta.

Además, la vivienda anexa nº 21 es idéntica a la vendida y se enajenó por un precio que incluye esta cantidad.

b) Respecto a la venta realizada en 2004 de una vivienda sita en Benimamet (la nº 17) a D. Inocencio , ha quedado demostrado que se pago un mayor precio no escriturado de 50.645,00 €, sin que la recurrente alegue o prueba nada que justifique su pretensión anulatoria, más allá de argumentar que ese dinero pudo quedárselo el antiguo administrador de la sociedad Sr. Fabio , pues en todo momento actuó como administrador de la sociedad y en calidad de tal percibió el sobreprecio, que debe ser sometido a la correspondiente tributación.

c) Finalmente, se cuestiona el valor imputado por la AEAT al local comercial de Aldaia (113.103,76 €), vendido por la actora a su socio y administrador Sr. Fabio , pero ninguna prueba se aporta que respalde una afirmación discrepante de un valor que es la consecuencia directa del dictamen de perito tercero, realizada en el correspondiente procedimiento de tasación pericial contradictoria interesado por la actora, siendo impertinente que se impugne un valor fijado por TPC sin aportar prueba.

En cuanto a la sanción, debe rechazarse su impugnación por idénticas razones a las ya expuestas en el razonamiento jurídico anterior, toda vez que su importe y elementos esenciales son los mismos que la sanción inicial.

Por todo ello, procederá desestimar el recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , la imposición de las costas procesales a la parte demandante.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por PRMOCIONES WALDEN, S.L., contra la resolución de 18-6-2015 y la de 25-6-2015 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatorias de las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , y NUM002 y NUM003 , formuladas contra las liquidaciones de deuda y sanción practicadas por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente.

Notifíquese esta sentencia, con la advertencia de que no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.