Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1260/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 797/2015 de 27 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIO DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (Sección tercera)
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 797/2015
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
Dª. BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.
SENTENCIA Nº1260 /2018
En VALENCIA a 27 de noviembre de 2018
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don LUIS MANGLANO
SADA, Presidente, Dª. BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ, D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS, y D. JAVIER
LATORRE BELTRÁN, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 797/2015, en el
que han sido partes, como recurrente J.M LEGIÓN ESPAÑOLA S.L., representada por el Procurador
D. JUAN MIGUEL ALAPONT BETETA, y defendida por el Letrado D. LUÍS BRIONES BORI, y como
demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,
repre¬sentado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Magistrado D. JAVIER
LATORRE BELTRÁN.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión, interesando que se dicte sentencia que deje sin efecto la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

La cuantía del recurso quedó fijada en 47.024,71 euros.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 20 de noviembre de 2018.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Objeto del recurso y pretensiones de las partes.

Es objeto de recurso la resolución del TEAR de fecha 23 de abril de 2015, que desestima la reclamación 46/08030/13 y acumulada 46/08024/13, por el concepto: Impuesto sobre el Valor Añadido.

La mercantil recurrente dirige su reclamación frente al Acuerdo de Liquidación de fecha 10 de junio de 2013, correspondiente al IVA período 3T de 2007 a 4T de 2008, y frente al Acuerdo Sancionador de la misma fecha.

Sentado lo anterior, la mercantil recurrente pretende que se deje sin efecto la resolución recurrida por considerar que la misma no se ajusta a derecho, alegando los siguientes motivos: 1) Incongruencia en la resolución emitida por el TEAR; 2) Prescripción por duración excesiva de las actuaciones inspectoras; 3) Procedencia de la deducibilidad de las cuotas de IVA que la Administración no considera deducibles; 4) Ausencia de culpabilidad en la conducta de la demandante; 5) Falta de motivación del expediente sancionador.

Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por considerar que todas las actuaciones practicadas se ajustan a derecho.



SEGUNDO .- Inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

La Administración tributaria inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con la demandante (obligado tributario) mediante comunicación notificada el 17 de octubre de 2011 al representante legal de la sociedad, con relación al IVA 3T de 2007 a 4T de 2008.

El objeto social de la demandante, es el de agencia de seguros privados, organización, asesoramiento de empresas e intermediación en la compraventa de solares, terrenos y toda clase de fincas.



TERCERO.- No concurre prescripción. Las actuaciones inspectoras han finalizado dentro del plazo establecido en el artículo 150 de la LGT .

La primera cuestión que aduce la mercantil recurrente viene referida a la infracción de lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria , con relación al plazo de 12 meses que dispone la Administración para la conclusión de las actuaciones inspectoras. Por este hecho, el demandante suplica en su escrito de demanda que se anule la liquidación recurrida en este procedimiento.

El artículo 150 de la Ley General Tributaria dispone lo siguiente: 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Asimismo, el artículo 104 a) del Real Decreto 1065/2007 dispone lo siguiente: A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

Con relación a la interpretación que debe darse a estos dos preceptos y al concepto de dilación esta Sala se ha pronunciado en la sentencia de 15 de abril de 2015 (recurso 3181/2011 ) en los siguientes términos: '(...) Así pues, la antedicha duración injustificada de más de doce meses del procedimiento de la Inspección y la alegada interrupción injustificada del mismo durante un plazo superior a seis meses determinaría, en su caso, que no se considerara interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, debiendo determinar esta Sala si concurre la prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria, una vez deslindada la cuestión de la imputación de las dilaciones indebidas.

En el presente caso, al margen de la duración general del procedimiento inspector por un plazo superior a doce meses, consta acreditado las actuaciones inspectoras estuvieron suspendidas desde la diligencia nº 2 (25-2-2008) hasta la diligencia nº 3 (13-5-2009), lo que supone una injustificada interrupción del procedimiento por un plazo superior a seis meses, sin que el incumplimiento por el contribuyente de su obligación de comparecer justifique ese excesivo lapso de tiempo, en el que no se practicó actuación alguna, poniendo de relieve la inexplicable pasividad de la Inspección que, además, liquidó la deuda tributaria sin necesidad de esa comparecencia ni de diligencia alguna añadida. No bastaba con citar al contribuyente, sino que se precisaba una continuación razonable del procedimiento o, en su caso, su finalización si no era necesaria ninguna actuación más, pero no contemplar pasivamente una incomparecencia durante 14 meses.

Por ello, resulta injustificada y desproporcionada la paralización del procedimiento de inspección, sobrepasando ampliamente el plazo legal, dejando transcurrir ese plazo sin apremiar al contribuyente o actuar por su cuenta con una adecuada diligencia.

En definitiva, debe atribuirse a la Inspección la injustificada interrupción por más de seis meses de las actuaciones, de conformidad al artículo 150 de la Ley General Tributaria y 102.4 y 104.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Frente a ello, no cabe admitir las alegaciones de la demandada sobre que esas dilaciones eran imputables al sujeto pasivo, pues debemos recordar el propio concepto de dilaciones imputables al obligado tributario, siguiendo para ello la doctrina fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ) y de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), diciendo esta última: 'Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado' (FD Tercero).

Para que se produzca dilación, sea ésta debida o indebida, objetiva o imputable, es preciso, de un lado, que el deber de colaborar esté acotado en un plazo previamente fijado, pues si éste no existe, como aquí sucede, en modo alguno podría hablarse de la superación de un plazo inexistente. De otro lado, se precisa, tal como exige la normativa reglamentaria, la advertencia al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo total de duración del procedimiento. De no darse tal advertencia expresa, no puede hablarse de dilación indebida y, cuando ésta se da, debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en ésta para la entrega de los datos necesarios.

En el supuesto analizado, aun partiendo a efectos meramente dialécticos de que el hoy recurrente no atendiera la citación para comparecer ordenada por el actuario, ello no puede considerarse óbice para que la Inspección hubiera seguido la tramitación del procedimiento, sin dejar transcurrir 14 meses para posteriormente imputar dicho retraso al contribuyente.

Conviene al respecto precisar que la Administración está constitucionalmente obligada a servir con objetividad los intereses generales ( art. 103 de la Constitución ), sin que pueda quedar a su voluntad la determinación de los plazos máximos que ya tienen en la ley no sólo su configuración, sino también sus excepciones y efectos. El procedimiento de comprobación también tiene que estar presidido por esa idea de celeridad y eficacia, de suerte que para verificar si una dilación se ha producido no será suficiente con examinarla en sí misma, sino en su comparación con la propia actitud de la Administración en el procedimiento, pues se producen tardanzas a cuyo acaecimiento no es ajena aquélla'.

En el caso que nos ocupa, el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 17 de octubre de 2011.

La Administración no computa un total de 442 días que considera que obedecen a dilaciones no imputables a la Administración. De este modo, la Administración entiende que el plazo de tramitación del procedimiento de inspección debía finalizar el 1 de enero de 2014. El acta de disconformidad es de fecha 8 de marzo de 2013, y el Acuerdo de liquidación de junio de 2013.

A lo largo del escrito de demanda, la parte demandante se limita a realizar alegaciones genéricas sin concretar ni precisar la relación de días que entiende que no corresponden a diligencias o retrasos imputables a la misma. Lo único que se dice es que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 17 de octubre de 2011, que el Acta de disconformidad fue suscrita el 8 de marzo de 2013, y que con fecha 10 de junio de 2013 se suscribió la Liquidación tributaria que puso fin al procedimiento inspector. La demandante, atendiendo al desglose que hace la Administración de días que obedecen a dilaciones imputables al obligado tributario, no realizó ningún tipo de manifestación al objeto de poder ir estableciendo los días que podrían no obedecer a retrasos imputables al obligado tributario. Por el contrario, la Administración, en el acuerdo de liquidación se refiere a cada una de las diligencias practicadas, a la relación de requerimientos contenidos en las mismas, y a la relación de actuaciones no practicadas por el obligado tributario. No obstante, el procedimiento estuvo paralizado desde el mes de julio de 2012 hasta el 7 de enero de 2013, pese a lo cual, aún suprimiendo todos estos días y considerar que no obedecen a retrasos imputables a la Administración, las actuaciones inspectoras se habrían desarrollado dentro del plazo de 12 meses. En definitiva, es a la parte demandante a la que le corresponde probar qué períodos de tiempo no le son imputables y los motivos por los que no procede dicha imputación. Dicho de otro modo, no basta con realizar alegaciones genéricas sin concretar lo que se pretende y lo que se pide. La Administración desde el inicio de las actuaciones, según se puede comprobar en las diligencias levantadas, fue requiriendo documentación a la demandante. El primer requerimiento lo fue para el día 2 de noviembre de 2011. En la diligencia húmero 2, de 29 de noviembre de 2011, se concretó la documentación solicitada tanto en la comunicación de inicio como en la diligencia de fecha 2 de noviembre de 2011. Con fecha 12 de diciembre de 2011, el obligado tributario solicitó aplazamiento de actuaciones, fijándose como fecha de comparecencia el 23 de enero de 2012. Igualmente, en la diligencia extendida el 23 de enero de 2012, se concreta la documentación que no ha sido aportada desde el inicio, y se requiere nueva documentación que debía ser aportada el 20 de febrero de 2012. Ese día, el obligado tributario no compareció; tampoco lo hizo tras las comunicaciones notificadas en los meses de abril, mayo y julio de 2012.

La Administración prueba con la relación de actas aportadas y las actuaciones documentadas en las mismas, que han existido dilaciones que son imputables al obligado tributario. Así las cosas, el procedimiento de inspección se ha desarrollado dentro del plazo establecido en el artículo 150 de la LGT .



CUARTO.- No cabe deducir las cuotas declaradas en el 3T de 2007 por falta de aportación de libros. Tampoco cabe deducir las cuotas respecto de las que no se ha aportado el oportuno soporte documental.

La siguiente cuestión que plantea el demandante viene referida a la justificación de las cuotas de IVA deducidas. La demandante trata de aportar prueba documental acreditativa de la disponibilidad de los documentos que justifican las deducciones.

El artículo 99 de la Ley 37/1992 , señala lo siguiente: 'cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, siempre que no hubiera transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior'.

Como pone de manifiesto la Administración, a lo largo de las actuaciones se ha venido solicitando la aportación completa del Libro Registro de facturas recibidas del ejercicio 2007, sin que dicho Libro haya sido aportado.

Asimismo el artículo 97.Uno de la Ley 37/1992 , al referirse al ejercicio del derecho a la deducción, señala que sólo podrá ejercitarse dicho derecho cuando se dispongan de los documentos explicativos del derecho a la deducción. Uno de estos documentos justificativos es la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio. Como indica la Administración, algunas de las facturas aportadas por el obligado tributario, las relativas a gastos por teléfonos tanto fijos como móviles, han sido obtenidas por la propia Inspección mediante requerimientos de obtención de información, pudiendo comprobar que los teléfonos fijos corresponden a un domicilio que no es el domicilio fiscal del sujeto pasivo y un lugar donde se desarrolle la actividad. Además, el obligado tributario no precisa ni acredita quién era la persona que utilizaba los teléfonos.

Frente a estas consideraciones que realiza la Administración, el obligado tributario no prueba nada, limitándose a realizar manifestaciones genéricas relacionadas con la deducibilidad de las facturas.

A la vista de lo expuesto, el motivo de impugnación no puede más que ser rechazado.



QUINTO.- Sobre la motivación de la culpabilidad.

El artículo 195 de la LGT dispone que 'constituye infracción tributaria determinar o acreditar preferentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros'.

La liquidación tributaria que ha dado origen al inicio del expediente sancionador que ha finalizado con la sanción que se recurre, se basaba en dos motivos, de una parte la no deducibilidad de las cuotas declaradas en el 3T de 2007, debido a la falta de aportación de los libros, y de otra la no deducibilidad de las cuotas declaradas respecto de las cuales no se ha aportado el oportuno soporte documental justificativo de las mismas.

A efectos de valorar si la culpabilidad se ha motivado correctamente, en el Acuerdo sancionador se dice lo siguiente: 'Es decir, el obligado tributario ha presentado autoliquidaciones deduciendo cuotas del impuesto que no ha justificado y que no estaban afectas en exclusiva a su actividad económica, por ello se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 antes mencionado.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia'.

La Administración recurre a fórmulas genéricas y estereotipadas que podrían ser aplicables a cualquier expediente sancionador, faltando la nota de la individualización de la relación de hechos que se imputan a la mercantil recurrente. Se desconoce si la infracción ha sido cometida a título de dolo, culpa o negligencia, haciendo referencia a cada uno de estos conceptos de forma genérica.

Por lo expuesto, procede dejar sin efecto la sanción impuesta por falta de motivación del elemento subjetivo propio de la infracción que se le atribuye a la mercantil recurrente.



SEXTO.- Costas.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA , no procede condena en costas dada la estimación parcial del recurso.

Vistos los preceptos citados y demás normas de general aplicación,

Fallo

1.- Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil JM LEGIÓN ESPAÑOLA S.L., dejando sin efecto la resolución del TEAR recurrida. Asimismo, se confirma la legalidad del Acuerdo de Liquidación recurrido, y se deja sin efecto el Acuerdo sancionador que se recurre.

2.- No procede condena en costas.

RÉGIMEN DE RECURSOS: Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de hoy por el Ilmo. Sr.

Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.