Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1289/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3/2019 de 14 de Julio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000003/2019
N.I.G.: 46250-33-3-2019-0000005
SENTENCIA Nº 1289/2020
Iltmos. Sres:
Presidente
D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ-PORTALES.
Magistrados
D. LUIS MANGLANO SADA
D.AGUSTÍN GÓMEZ-MORENO MORA
Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
En Valencia a catorce de julio de dos mil veinte.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3/2019, interpuesto por D. Isaac representado por la
Procuradora Dª Mª TERESA FABRA MIRÓ y asistido por la letrado D. SALVADOR SALCEDO BENAVENTE contra
la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana de fecha
28 de septiembre de 2018 desestimatoria las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001 NUM002
y NUM003 interpuesta contra la liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2014, y el correlativo
acuerdo sancionador derivado de la misma estando la Administración demandada representada y asistida por
la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que se estime íntegramente el presente recurso y se anule la Resolución impugnada, dejando sin efecto la liquidación y la sanción impugnada así como lo demás procedente por la ley.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que no acordándose el recibimiento del pleito a prueba y tras el trámite de conclusiones,quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día trece de julio de dos mil veinte, teniendo lugar el día designado mediante videoconferencia.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la comunidad valenciana de fecha 28 de septiembre de 2018 desestimatoria las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001 NUM002 y NUM003 interpuesta contra la liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2014, y el correlativo acuerdo sancionador derivado de la misma, y ello al no considerar deducibles determinados gastos incluidos por el actor en su autoliquidación, referidos a gastos de reparación de un vehículo que no es propiedad del recurrente, gastos de notaria y registro que no guardan relación con la actividad económica,entre otros.



SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes motivos impugnación en la falta de motivación del acuerdo de liquidación, cuyo tenor reproduce en la demanda y que según sostiene, incumple los requisitos de motivación del art. 102.2 de la LGT, lo que ha ocasionado indefensión en el recurrente ya que, en ningún momento se le explica, porque la declaración es incorrecta y no son deducibles los gastos que se rechazan.

Que por ello invoca la anulación de la liquidación emitida por falta de motivación.

Se impugna, en segundo lugar, el acuerdo sancionador del que igualmente se invoca, su falta de motivación y, en concreto, del elemento de culpabilidad necesario para sustentar la misma solicitando, sin más, la íntegra estimación del recurso interpuesto.



TERCERO.-La Administración demandada se opone solicitando, sin más la desestimación del recurso rechazando los gastos cuya deducibilidad se insta y reconociendo la motivación de la liquidación impugnada sin que,por parte del recurrente se hayan presentado alegaciones frente a la misma igualmente considera debidamente acreditada la culpabilidad de la sanción impuesta y concluye solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto. .



CUARTO: El objeto del presente recurso se centra en determinar la deducibilidad de los gastos declarados por la recurrente en relación con la autoliquidación de IRPF presentada respecto del ejercicio 2014 y ello al declarar el acuerdo de liquidación impugnado que: 1- Examinada documentación aportada en atención requerimiento comprobación limitada actividad económica epígrafe IAE 699 (otras reparaciones NCOP) de don Isaac , se resuelve lo siguiente:.

- -El contribuyente aporta registro de compras y gastos que totaliza 27916,55 euros. De este registro aportado no se considera deducible el apunte número 34 por 85,59 euros que corresponde a reparación vehículo matrícula ....NWK , que no es propiedad del declarante.

-Tampoco se considera deducibles los apuntes números 16-20-31-35-36 y 38 por un total de 1398,04 euros que corresponde a gastos notaría y registro que no guardan relación con el desarrollo de la actividad económica.

-Por lo tanto el importe que se considera deducible de su registro de compras y gastos aportado será de 26433,02 euros.

-Además también se considera deducible el importe de 11362,12 euros en concepto de 'sueldos y salarios' según modelo 190 presentado por el contribuyente, ya que no se aporta ninguna justificación al respecto de esta partida.

También se considera deducible el importe de 4108,31 euros que corresponde a la partida 'seguridad social a cargo de la empresa'.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto

QUINTO: Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, en cuanto a la deducibilidad de los gastos que se cuestionan, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece en su artículo 28: ' 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'.

Asimismo debemos indicar que para la admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos: - Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

-Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad, es decir, que tengan como causa ésta.

- Por lo que se refiere a los derivados de elementos patrimoniales, estos deben de estar afectos a la actividad.

Concretamente en el caso de vehículos turismo, la afectación debe de ser exclusiva, por determinarlo así el artículo 22 del Reglamento del IRPF .

Por tanto, la deducibilidad de los gastos requiere, el cumplimiento de los requisitos de realidad, justificación documental del gasto, contabilización, imputación al ejercicio correspondiente y, su correlación con los ingresos.

Por otra parte el artículo 105 de la ley 58/2003 General tributaria , establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', por lo que en caso de autos tratándose de deducciones corresponde al actor la carga probatoria de que concurren los requisitos para su aplicación.

No obstante en el presente supuesto el recurrente omite realizar alegación alguna sobre la deducibilidad de los gastos que han sido rechazados por la administración y centra,su impugnación en la falta de motivación de la liquidación practicada, desconociendo, según refiere, las razones por las cuales la administración le ha negado la deducibilidad de los gastos excluidos lo que le ha generado, a su vez, la correlativa indefensión.

El art. 103.3 LGT establece que los actos de liquidación serán motivados 'con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho'.

La motivación será, pues, el medio que posibilite el control jurisdiccional de la actuación administrativa, como exponente del control que los Jueces y Tribunales deben realizar de la legalidad de la actuación administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican ( art. 106.1 CE).

Las exigencias jurídicas de motivación son manifestación de otra general que impone a los poderes públicos que justifiquen todas sus decisiones que afecten a los derechos e intereses de los ciudadanos.

Tal exigencia viene recogida para todos los actos administrativos en el art. 54. 1 de la LRJAP y su cumplimiento dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE).

Es más, en relación con lo anterior, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.).

En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción de unos gastos habidos en el ejercicio inspeccionado a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.

En este caso concreto de la lectura del sucinto acuerdo de liquidación en ningún caso puede prosperar la alegación de falta de motivación que le achaca el recurrente causante, a su vez, de la indefensión que proclama y ello es así por cuanto que dicho acuerdo realiza una depuración de los gastos que se consideran deducibles respecto de los no deducibles e incorpora un escueto, pero suficiente razonamiento sobre los motivos de dicha exclusión, en ningún caso el recurrente que no ha realizado alegación alguna en sede administrativo puede invocar la indefensión causada para sustentar la anulación del mismo por cuanto que, constan, detallados los gastos excluidos de la deducibilidad y las razones de su exclusión y en ningún caso observa esta Sala que esta sucinta pero suficiente motivación haya ocasionado indefensión alguna en el demandante debiendo desestimar, sin más, este motivo impugnatorio y confirmando, asi, el acuerdo de liquidación impugnado.

.



SEXTO: Examinando, en segundo lugar, la motivación de la sanción consta en el acuerdo sancionador la siguiente motivación: El contribuyente Isaac sujeto pasivo del IRPF que desarrolla actividad epígrafe 699 Otras Reparaciones NCOP ha deducido en su autoliquidación de IRPF gastos de actividad económica que se consideran no deducibles al no estar debidamente justificados, o no estar registrados en los libro- registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas o no acreditar la vinculación con la actividad según liquidación provisional IRPF 2014.

Es un caso de culpabilidad al ponerse de manifiesto la consignación de gastos en su actividad económica que no figuran registrados en los libros registro del contribuyente y de los que no se aportan justificantes o no se acredita su vinculación a_ la actividad.La norma que determina la no deducibilidad de estas cuotas o gastos es clara y no admite interpretaciones que amparen la conducta del obligado tributario.

Existe ocultación de elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria, constituye un elemento acreditativo de la culpabilidad del sujeto responsable.

El contribuyente ha presentado declaración donde se han incluido hecho s u_ operaciones inexistentes, no reflejadas en los libros registro ni justificadas sin que dicha omisión se pueda basar en una interpretación razonable de la norma.

Habiéndose producido además una disminución de la deuda_tributaria de 12.998,18 euros.Se ha producido una ocultación del 95 por cien derivada de la relación entre la parte de la base de la sanción que deriva de la ocultación que asciende a 12.348,27 euros que deriva de los gastos por importe de 26.513 euros que no han sido registrados o no se ha aportado la documentación justificativa de los mismos y el importe total base de la sanción 12.998,18 euros que deriva de 27.996,53 que son los gastos no admitidos como fiscalmente deducibles..Asimismo existe un perjuicio del 25 % derivado de la base de la sanción 12.998,27 euros y cuál es la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación 52.688,39 .

De lo anterior se desprende, a juicio de esta Sala una escueta motivación en la que no se desarrolla, ni concreta, el elemento de culpabilidad del recurrente..

Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que: ' Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... '.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica: ' Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad.' En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que: ' 1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que,como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos'.

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa ( SSTC 76/90, de 26 de abril, STC 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989), en relación con el principio de presunción de inocencia ( art. 137 de dicho texto legal), que comporta el derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las SSTC 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril.

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.

Por ello, cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios, tal como establecieron las SSTS de 6-7-1995, 8-5-1997, 10-5-2000, 22-7-2000 y 23-9-2002, entre otras.

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria.

En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias Que en este sentido y atendiendo a lo anteriormente expuesto no consta una adecuada motivación de la conducta del recurrente ni del juicio de culpabilidad que permite sustentar e imputarle dicha infracción estimando parcialmente el recurso interpuesto y anulando así la sanción impuesta, confirmando,en todo lo demás el acuerdo de liquidación impugnado.

SÉPTIMO De conformidad con lo expresado por el art. 139 de la LJCA la estimación parcial del recurso no conlleva la expresa imposición de costas.- Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Isaac representado por la Procuradora Dª Mª TERESA FABRA MIRÓ y asistido por la letrado D. SALVADOR SALCEDO BENAVENTE contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana de fecha 28 de septiembre de 2018 desestimatoria las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001 NUM002 y NUM003 interpuesta contra la liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2014, y el correlativo acuerdo sancionador derivado de la misma estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Confirmamos la liquidación practicada y anulamos la sanción impuesta por no ser acorde a derecho.

Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.