Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 13/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 441/2016 de 11 de Enero de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG: 28.079.00.3-2016/0010906
Procedimiento Ordinario 441/2016
Demandante: CLEMENT HOTELES SL
PROCURADOR D./Dña. IGNACIO MELCHOR ORUÑA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 13
RECURSO NÚM.: 441-2016
PROCURADOR Don Ignacio Melchor de Oruña
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 11 de Enero de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 441-2016 interpuesto por Clement Hoteles SL representado
por el procurador Don Ignacio Melchor de Oruña contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional
de Madrid de fecha 18/02/2016 reclamación nº 28/22611/13 y 28/07133/14 interpuesta por el concepto de
IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por
su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 09-01-2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de la entidad Clement Hoteles SL, parte recurrente, impugna la resolución de 18/02/2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera conjunta de la reclamación económico administrativa 28/22611/13, interpuesta contra la liquidación provisional número de referencia 201119001272099E, en concepto de Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2011, por importe de 5.946,99 euros y de la reclamación económico administrativa 28/07133/14 interpuesta contra acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 2.753,56 euros.

En esta resolución se confirman los actos de liquidación provisional y de sanción y se rechaza el error aritmético en relación al trabajador Gabriel porque este figura entre los ocho perceptores a los que afecta la regularización, tanto en la propuesta como en la liquidación y la cantidad calculada se ha reducido a 1.292,43 euros; considera suficientemente motivada la liquidación provisional puesto que los datos son los que constan en la declaración modelo 190 que obra en el expediente y son conocidos por el contribuyente y en cuanto la sanción, la infracción se ha calificado de leve por no existir ocultación y el obligado tributario actuó de modo cuando menos negligente al practicar e ingresar retenciones por importe inferior al que reglamentariamente correspondía, de existir error este era vencible y no excluía la culpa y si cabía imponer sanción, aunque la liquidación provisional no fuera firme, pues se trata de procedimientos separados y el contribuyente no renunció a dicha separación.



SEGUNDO La entidad recurrente solicita que se anule el acuerdo recurrido y alega en síntesis: La liquidación es nula porque implica una proscrita regularización de las retenciones al margen de los sujetos pasivos del IRPF con el consiguiente riesgo de enriquecimiento injusto y así lo ha apreciado el TS y la Sala siguiendo el criterio jurisprudencial, en sentencia de 21/05/2015, recurso 321/2013 .

La liquidación es nula por falta de motivación ya que desconoce cómo ha llegado el órgano gestor a las cantidades finales que consigna.

La liquidación es igualmente nula porque no recoge los elementos esenciales del artículo 102 de la LGT : no se indica la base de cada periodo de percepción, ni el precepto legal o reglamentario que justifica la base o el tipo de retención aplicado.

La liquidación contiene un error no subsanado pues la reducción que corresponde al trabajador Gabriel es de 1.183,37 euros y la cuota a ingresar sería de 5.062,29 euros y no 5.507,13 euros.

En relación a la sanción se produce una aplicación indebida del tipo del artículo 191 de la LGT porque declaró y después alego y justificó las retenciones practicadas que se recogían en el modelo 190 sin ánimo defraudatorio y no se motiva su culpabilidad.



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso porque considera que la falta de regularización simultanea a los trabajadores retenidos como causa de enriquecimiento injusto con arreglo a la jurisprudencia es una alegación nueva que no se había planteado ante la Administración por lo que no puede ser atendida y debe estarse a la interpretación que hace el TEAC, la liquidación está debidamente motivada, no existe el error denunciado y en cuanto la sanción concurren todos los elementos para su imposición.



CUARTO El órgano gestor justifica la regularización de las retenciones a la empleadora y retenedora actora en que en relación a los trabajadores afectados no había practicado ni ingresado en el Tesoro la totalidad de las retenciones que reglamentariamente, según sus circunstancias personales les correspondían, después de acoger parcialmente las alegaciones a la propuesta de liquidación provisional respecto de: NUM000 , NUM001 ( a 31 12 2012 el descendiente nacido en 1985 es mayor de 25 años), NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 y NUM006 coinciden con los datos declarados en el modelo 190 2011 de la sociedad, por lo que no varía el cálculo de las retenciones. Se modifica en modelo 190 2011 el registro del perceptor NUM007 , la casilla de descendientes nacidos en 1993 y 1995 computados por entero estimando correctas las retenciones practicadas, según consta literalmente en la liquidación provisional originariamente impugnada.

No consta que el órgano gestor ni que la Inspección de los Tributos del Estado hubieran comprobado a los sujetos pasivos afectados, en relación al IRPF del ejercicio fiscal de 2011 ni que hubieran sido llamados al procedimiento de gestión de verificación de datos que se siguió al efecto.

Precisamente, la parte actora, entre otras alegaciones, manifiesta que no se ha comprobado a los sujetos pasivos del IRPF y que con ello se hace una proscrita regularización al retenedor al margen de los sujetos retenidos con el consiguiente riesgo de enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, según el criterio jurisprudencial que ya fue acogido en la sentencia dictada en el recurso 321/2013 de esta misma ponencia.

Pues bien, la jurisprudencia viene exigiendo a la par una comprobación a los sujetos pasivos del Impuesto, que son los obligados a pago del impuesto con derecho a la deducción de las retenciones que les debieron ser retenidas y a los retenedores, que tienen solo una obligación accesoria y cuya finalidad es solo dotar de flujo monetario a la Hacienda Pública.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 25/06/2013, recurso de casación para unificación de doctrina 282/2010 , recoge la doctrina jurisprudencial que se refleja en sus sentencias anteriores y afirma: En la sentencia de contraste de 13 de noviembre de 1999 de este Tribunal Supremo (cas. 166/1995 ), se proclama que no es posible regularizar las retenciones por el IRPF en sede de la sociedad si se produce una doble imposición: 'Pues bien, si todos los empleados de MARE NOSTRUM, S.A. hubieran declarado, por su parte, verazmente, a efectos de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , sus retribuciones de trabajo personal y sus comisiones, puede afirmarse, apodícticamente, que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el Impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a MARE NOSTRUM, S.A. de las cuotas adicionales por retenciones , debidas al efecto de acumulación de una y otras y a la aplicación de la suma de los tipos porcentuales de la tabla de retenciones , implicaría indubitadamente una clara, rotunda y abusiva doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa Mare Nostrum S.A. a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones , y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención , lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones con los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones y comisiones ( art. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ), compensación de intereses, etc.

Evidentemente estos problemas se resolverían si en los expedientes, en los que únicamente se discute el tipo aplicable en las retenciones, se llamara al procedimiento iniciado a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones, no la cuota por retención , sino la cuota diferencial pertinente en la que estaría subsumida la cuota que debió serles retenida, retención que en ese momento es innecesaria, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas (anticipación del IRPF ) y sobre la cuota diferencial descubierta'.

2.2 En la sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2008 (cas. para la unif. de doctr. núm.

398/2004) el supuesto de hecho es que la Administración regulariza el IRPF a través de las retenciones practicadas por la sociedad, en vez de instar su cobro al sujeto pasivo, es decir, al trabajador. La imposibilidad de recuperar por la sociedad los importes retenidos y el desconocimiento de si los trabajadores tributaron o no determina una doble imposición que comporta la nulidad de la liquidación en sede de la sociedad.

La posición de esta Sección fue clara al respecto: 'Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta'.

Del pasaje transcrito claramente se desprende que la Administración tributaria debe regularizar el IRPF en sede del sujeto pasivo, no de la empresa.

Indudablemente el riesgo de enriquecimiento injusto se produce si la Administración regulariza el IRPF, no en los sujetos pasivos (las personas físicas), sino en quien cumple obligaciones accesorias e instrumentales (CAP GEMINI), como son las retenciones. Todas las sentencias de contraste consideran esta situación y sólo permiten la regularización en la sociedad retenedora si se justifica que no ha existido doble imposición y no se ha extinguido la obligación principal 2.3 En la sentencia de esta Sala y Sección de 7 de diciembre de 2009 (cas. 186/2004 ), invocada también de contraste, se trata de unas rentas que tributaron en el Impuesto sobre Sociedades y que según la Administración debían haber tributado en IRPF. La consecuencia es que no existió retención por la pagadora a cuenta del IRPF y fue regularizada por la Inspección.

La sentencia anula la liquidación por considerar la existencia de un enriquecimiento injusto en la Administración que debía haber verificado si se tributó en IRPF o Impuesto sobre Sociedades por dicha renta: 'La obligación de retener es plenamente exigible, pero este efecto no puede tener lugar, por aplicación del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, cuando con el transcurso del tiempo, el sujeto pasivo lleva cabo su regularización anual y paga la cuota correspondiente a los ingresos correspondientes sin deducirse el importe de retenciones que no soportó.

Por tal razón esta Sala, en la sentencia de 27 de febrero de 2007 , en supuesto en que la Administración, una vez transcurridos cuatro años desde la extinción de la obligación del sujeto pasivo sin que constara discrepancia al respecto, practicó liquidación al retenedor por incumplimiento de su obligación vino a señalar en su Fundamento de Derecho Octavo: Una conducta de esta índole ya fue considerada como una 'clara, rotunda y abusiva doble imposición' en nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (F.J. 5º) por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina hemos de estar a lo allí dicho'.

En el caso de autos la Administración en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tenía que haber comprobado si los sujetos retenidos tenían obligación de declarar y si así era, si tenían que soportar la retención aplicada por la Administración en la liquidación provisional o las retenciones practicadas por su empleadora y pagadora siempre que no hubiera tenido lugar la prescripción, con el fin de evitar, en todo caso, una situación de enriquecimiento improcedente, pero no lo hizo así.



QUINTO En virtud de lo expuesto y haciendo aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta, procede estimar el recurso sin necesidad de otras consideraciones, con anulación de la liquidación provisional y del acuerdo sancionador que de ella deriva e imposición de costas a la Administración de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

A los efectos del número 4 del artículo citado, la imposición de costas se fija en la cantidad máxima por todos los conceptos de 2000 euros más IVA, en caso de devengo del impuesto, en consideración a la dificultad y al alcance de las cuestiones debatidas.

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don Ignacio Melchor de Oruña, en representación de la entidad Clement Hoteles, S.L., contra la resolución de 18/02/2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó de manera acumulada la reclamación económico administrativa número 28/22611/2013, interpuesta contra la liquidación número referencia 201119001272099E en concepto de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos de trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas, modelo 190, ejercicio 2011 y la reclamación económico administrativa 28/07133/2014, deducida contra acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, por ser contraria a derecho la resolución recurrida, que se anula así como la liquidación provisional y el acuerdo sancionador de los que procede. Se hace expresa imposición de costas a la Administración.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0441-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0441-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.