Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 131/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 831/2013 de 15 de Febrero de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 831/2013

Partes: Teodosio C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 131

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D.ª PILAR GALINDO MORELL

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. RAMON FONCILLAS SOPENA

En la ciudad de Barcelona, a quince de febrero de dos mil diecisiete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 831/2013, interpuesto por D. Teodosio , representado por el Procurador D. FERNANDO BERTRAN SANTAMARIA, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. FERNANDO BERTRAN SANTAMARIA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 20 de octubre de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) mediante la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta por D. Teodosio , contra acuerdo del Inspector Regional de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, sanción por infracción tributaria periodo 2004/2005.

SEGUNDO:La resolución del TEARC impugnada trae causa del procedimiento sancionador incoado a consecuencia de las irregularidades que presentan las facturas emitidas por el obligado tributario D. Teodosio , a las entidades Instalaciones y Tendidos Industriales S.L. y Estació de Servei Vall de Bianya, S.L., al concluir la Inspección la falsedad o importes falseados de ciertas facturas emitidas por servicios prestados, porque no había prestado los servicios por los importes que figuran en las mismas, permitiendo a la empresa receptora de las facturas defraudar a la Hacienda Pública y que a él no le suponía un mayor pago en IRPF o IVA, porque tributaba por módulos.

En el escrito de demanda, en muy resumida síntesis, se aduce que las pruebas aportadas por la Inspección resultan insuficientes para acreditar los cobros inferiores a los importes facturados y se ha acreditado la falsedad de cobro por ventanilla en efectivo de un pagaré; que el beneficio generado por la actividad del Sr. Teodosio es adecuado a la dimensión y naturaleza de los medios materiales y humanos de los que dispuso; la Administración no ha aportado prueba suficiente para concluir el falseamiento de las bases imponibles de las facturas y presumir los hechos afirmados, y se ha infringido el deber de motivación.

TERCERO:Para resolver la cuestión controvertida, hemos de traer a colación lo resuelto en nuestras Sentencias números 594/2015 y 731/2015, dictadas respectivamente en los recursos números 1/2012 y 3/2012 seguidos a instancias de Instalaciones y Tendidos Industriales, S.L., contra sendos acuerdos por los que se practica la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, todos los trimestres del 2003, 2004 y 2005, y se impusieron las sanciones correspondientes y la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2005 y se le imponen las sanciones resultantes, así como nuestra Sentencia número 1083/2015, de 27 de octubre, recaída en el recurso número 440/2012 promovido a instancia de Estació de Servei Vall De Bianya, S.L., contra el acuerdo por el que se practica la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2005 y se le imponen las consiguientes sanciones.

A su vez, en la número 1306/15 nos hemos pronunciado en relación con el recurso promovido por mercantil Obras Civiles el Papiol S.L. y en la número 1185/15 en el que promovió Tagoin SA.

Pues bien, en todas ellas confirmábamos las conclusiones de la Administración, en el sentido de que la entidad Estació de Servei Vall De Bianya, S.L. forma una unidad de decisión con las siguientes sociedades: Obras Civiles el Papiol, S.L., Instalaciones y Tendidos Industriales S.L., Industrial de Obras Civiles, S.L., Tagoin S.A., y Cheberca S.L., recayendo la facultad de dirección en la persona de Evelio .

Consecuentemente, ante la coincidencia del acervo fáctico que dio lugar a las regularizaciones tributarias y que el demandante mantiene que las bases imponibles de las facturas que la Inspección consideró falseadas, se han de tener por plenamente autenticas, negando el falseamiento de datos, razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina imponen la consideración de los argumentos que expresamos en las Sentencia 1083/2015 que transcribimos a continuación:

"[....] En general, los indicios apreciados en común respecto de cada uno de los emisores de las facturas - Leopoldo , Teodosio , Sixto , Pedro Miguel , Andrea y en 2003 a Industrial de Obras Civiles S.L., Tagoin S.A., Cheberca S.L. e Instalaciones y Tendidos Industriales- es que no cobraban los pagarés librados a cuenta de sus servicios en ninguna entidad bancaria en la que tuvieran cuenta -a diferencia de lo que hacían con otros clientes- sino justamente en las oficinas 0328 del Banco Sabadell, en la que Estació tiene abierta cuenta bancaria con cargo a las cuales se emiten tales pagarés, que son cobrados en efectivo. Ahora bien, cotejando el cobro con los ingresos que el proveedor realizaba en sus cuentas dentro de los diez días siguientes, resulta que éstos eran significativamente inferiores a la cantidad consignada en las respectivas facturas.

Sin perjuicio del análisis que se expondrá seguidamente, al respecto de la prueba aportada por la actora es menester poner de relieve que, con independencia de la credibilidad que deba otorgarse a las manifestaciones realizadas por personas vinculadas con el recurrente, sus afirmaciones no acreditan ni la realidad de los servicios facturados ni tampoco el importe de los mismos y han de interpretarse conjuntamente con los indicios de simulación apreciados, esto es, los correspondientes epígrafes del IAE en el que los proveedores se encuentran dados de alta, las actas de conformidad suscritas en el ámbito de las actuaciones de inspección tributaria realizadas respecto de alguno de ellos y el margen de beneficios declarados, entre otros.

La credibilidad de las declaraciones testifícales recogidas en las actas notariales aportadas como prueba documental se ve afectada, no por deficiencias subsanables mediante una testifical practicada en sede judicial, sino por circunstancias subjetivas de cada uno de los testigos, de obligada consideración por este Tribunal, que evidencia un manifiesto interés directo del testigo en el resultado del pleito, como evidencia la circunstancia de haber sido sancionados, a su vez, por la emisión de facturas falsas a nombre del aquí recurrente.

Por tanto, no se estiman medios de prueba idóneos para acreditar las circunstancias pretendidas por el recurrente, esto es, la inexistencia de unidad de decisión (trama empresas) y la realidad del importe y de los servicios facturados y, en consecuencia, no desvirtúan las conclusiones alcanzadas por la Inspección.

SEGUNDO: Centrados los términos de la cuestión litigiosa en la realidad de los servicios facturados, hemos de reiterar -como hemos hecho a partir de nuestras Sentencias 469/2011, de 14 de abril de 2011 , y 776/2011, de 7 de julio de 2011 -, las siguientes conclusiones:

Primera.- Negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa: aún cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, pues la obligación formal de la remisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más, de forma que una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( arts. 114 LGT 230/1963 y 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados (cfr. STSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008 ).

Segunda.- El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria: a) debe estar acreditada por prueba directa, y ello para evitar los riesgos inherentes que resultaron de admitirse una concatenación de indicios, que aumentaría los riesgos en la valoración; b) los indicios deben estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto al acreditamiento del indicio como a su capacidad deductiva; c) deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes; d) deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión; e) la conclusión debe ser inmediata, sin que se admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos; y f) la prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente al proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos-consecuencia.

Tercera.- En definitiva, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

TERCERO: Sentado lo anterior, a la vista de los argumentos ahora empleados por la parte recurrente, el material probatorio y la actuación administrativa impugnada, hemos de traer a colación nuestras Sentencias números 594/2015 y 731/2015, dictadas respectivamente en los recursos números 1/2012 y 3/2012 seguidos a instancias de Instalaciones y Tendidos Industriales, S.L., contra sendos acuerdos, mediante los que se practica la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, todos los trimestres del 2003, 2004 y 2005, y se impuso las sanciones correspondientes y la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 a 2005 y se le imponen las sanciones resultantes.

En este sentido, en la Sentencia número 594/2015, de 28 de mayo dijimos:

«Cuarto.- Es oportuno partir del análisis del hecho de la existencia de un grupo de empresas constituido por la recurrente junto con las entidades Industrial de Obras Civiles S.L., Estación de Servei Vall de Bianya S.L., Obras Civiles el Papiol S.L. y Tagoin S.A., por cuanto, en la medida en que pudiera considerarse que hay una unidad de dirección, pudiera atribuirse unidad de decisión entre las empresas, siendo atribuibles a la recurrente las formadas por las demás entidades, existencia de una comunidad entre sus intereses, mismo escenario de sus operaciones bancarias, con lo que ello pudiera tener de significativo, y calidad de la prueba testifical de las personas que directa o indirectamente son dependientes de la recurrente.

Al respecto por la Inspección se hizo constar que a D. Evelio , que había sido administrador único de la recurrente -Inte SL- hasta el 25 de noviembre de 1993, le fue conferido un poder el 15 de noviembre de 1994 con las más amplias facultades sobre la dirección de los negocios sociales, personal, operaciones bancarias, adquisición y venta de toda clase de bienes y libramiento, negociación y cobro de letras y demás documentos de giro. Ostentaba un poder similar en Industrial de Obras y Estación de Servei, desde 1995, y como apoderado de Obras Civiles el Papiol en virtud de escritura de 19/11/2003, y autorizado en las cuentas bancarias de Industrial de Obras, Estación de Servicio y Tagoin, siendo además titular de la totalidad de las acciones de esta última y de la totalidad de las participaciones de Industrial de Obras.

Los directores de las sucursales bancarias donde las sociedades tenían sus cuentas manifestaron a la Inspección que la referida persona normalmente tomaba todas las decisiones de importancia relativas a las empresas, lo que se hizo constar en diligencia. Y también en diligencia se hizo constar las manifestaciones de cuatro proveedores en el sentido de que esta persona era con quien contrataban, o tenía la última decisión.

La recurrente niega la unidad de decisión y la titularidad de acciones o participaciones en ninguna de las sociedades, refiriendo que los administradores eran otras personas, que los poderes eran muy antiguos, que en las cuentas de Inte SL figuraban también otras personas autorizadas, en las de las demás sociedades, los administradores. Añade que los directores de las sucursales no podían manifestarse, por no tener conocimiento, a nada que pudiera referirse a la contratación o subcontratación, precio o condiciones de pago, y que las declaraciones de aquellas personas son contrarias a lo que el actuario pretendía oir o referidas a un momento distinto. Aporta al efecto declaraciones protocolizadas notarialmente de quienes se manifiestan responsables de la contratación que fueron ellos los que encargaron de tales funciones, señalando las personas encargadas de la contabilidad y tesorería, y afirmando también que D. Evelio 'sólo' desempeñó el cargo de agente comercial y 'muy esporádicamente' realizó alguna gestión ante las entidades bancarias.

Aporta asimismo declaraciones del administrador de Tagoin e Industrial de Obras, y al mismo tiempo proveedor, en similares términos, y declaración de uno de aquellos proveedores que declararon ante la Inspección, y de su representante, en el sentido de que no trató con D. Evelio en la época a que se refirió el requerimiento, añadiendo el representante de éste y de su hijo ante la Inspección que el actuario dijo al compareciente que si colaboraban se librarían de la apertura de un expediente sancionador, y que la colaboración era decir que los trabajos no los habían realizado, y que no se recogió en diligencia la manifestación según la cual los comparecientes no contrataban con D. Evelio desde hacía muchos años, aunque a él eso no le pareció importante.

La Sala considera que en absoluto se ha desvirtuado la conclusión sobre unidad de dirección a que llegó la Inspección, teniendo en cuenta la amplitud de los poderes en los términos antes expuestos, cuya vigencia subsiste, con independencia de la fecha en que fueron otorgados, en tanto no se produzca una causa de extinción prevista en la ley, debiendo añadirse que es inverosímil que un mero agente comercial ostentara semejante amplitud de facultades.

El hecho de que los administradores sociales fueran personas distintas de D. Evelio no quiere decir que éste no tuviera atribuidas aquellas amplias facultades y sí, más bien es demostrativo de que el real administrador era D. Evelio , oculto tras administradores formales, el cual, por otra parte, tenía capacidad para disponer de las cuentas aún cuando pudiera haber otras personas autorizadas en la medida en que no se afirma que la disposición hubiera de ser conjunta.

Las declaraciones de los directores de las sucursales bancarias sí han de tenerse por verídicas en cuanto podían conocer o constarles los movimientos en cuenta, es decir, las salidas de fondos, precisos para el pago de las operaciones y sus destinatarios.

Las declaraciones de quienes son empleados de Inte SL deben tomarse con las precauciones derivadas del hecho de que se estaban refiriendo a quien en virtud de un poder podía separarles de su puesto de trabajo, es decir, son declaraciones muy débiles en cuanto a su fiabilidad. Igual ocurre respecto a aquel proveedor en cuanto administrador de Tagoin, sociedad propiedad de D. Evelio , lo que se niega pero no se dice nada al respecto, ni se acredita.

En cuanto a las declaraciones ante la Inspección del transportista y del representante en el procedimiento de éste y de sus hijos, la diligencia fue suscrita sin tacha ni objeción, y ninguna prueba hay de aquella coacción, ni parece que su representante le diera importancia, como parece que en la declaración protocolizada tampoco se la da al punto que la califica de 'oferta', lo que por desusada calificación hace inverosímil la afirmación de la demandante como inverosímil es la afirmación relativa al segundo extremo, a la que tampoco dio importancia.

Se analiza aquí también el flujo económico en cuanto es un aspecto común a los proveedores.

La Inspección hizo constar que la operativa era sustancialmente igual en todos los casos. Los cheques o pagarés emitidos por la inspeccionada eran cobrados en ventanilla por los proveedores, resultando que efectos librados por pago de servicios a empresas ajenas sí fueron ingresados en cuenta, detectándose que el cobro por ventanilla correspondía a los efectos de Inte SL y de las demás sociedades del grupo en proporción significativa. A ello se añade las declaraciones ante la Inspección de los directores de las sucursales bancarias donde se cobraban los pagarés y cheques, afirmando que tales efectos pagados en efectivo y emitidos por las empresas que relacionan -y que son las integrantes del grupo-, a favor de las personas que también relacionan- y que son los emisores de las facturas que aquí se trata- '...se pagaron de la siguiente forma: Habitualmente venían a cobrar varios de ellos juntos y, con frecuencia, acompañados de D. Evelio , socio principal de estas entidades y autorizado en las cuentas, el cual avisaba a la sucursal con suficiente antelación para provisión de fondos, del montante necesario para efectuar tales pagos. El cobro de estos pagarés o cheques a cada una de estas personas no se hacía habitualmente por caja, sino que normalmente se las pagaba en una sala de atención personalizada aparte del público por seguridad, en la zona de empresas de la sucursal. Y en dicha sala se sentaban tanto el beneficiario del pagaré o cheque como D. Evelio . Los cheques al portador que no tienen firma, normalmente inferiores a 3.000 euros no se avisaba previamente de que se iban a cobrar y habitualmente eran cobrados en ventanilla por Evelio ', en su caso.

En el otro se declaró que: '...se pagaron habitualmente de la siguiente forma: los beneficiarios de los pagarés venían acompañados de D. Evelio , socio principal de estas entidades y autorizado en las cuentas, el cual avisaba a la sucursal, con suficiente antelación para provisión de fondos, del momento necesario para efectuar tales pagos. Y una vez pagados los cheques o pagarés salían juntos de la oficina los cobradores de los cheques o pagarés y el Sr. Evelio . Este sistema de pago de los cheques o pagarés por ventanilla ya me fue advertido por la antigua dirección de la Oficina en el sentido de que era una práctica habitual de estas empresas'.

En el tercer caso se trataba de la cuenta de la sociedad limitada Obras Civiles el Papiol, del grupo como se ha dicho antes, declarando el director de la sucursal que 'los receptores de pagarés librados por esa entidad venían con frecuencia con D. Evelio , y éste aprovechaba para tratar asuntos de Cheberca SL. Respecto al resto de la operativa de Obras Civiles el Papiol SL, tienen un contrato de línea abierta para operar a través de Internet y no he tenido que tratar asuntos de importancia con ellos, ya que no se ha contratado ningún tipo de préstamo ni ningún otro producto financiero'.

La recurrente alega en síntesis:

1- Que es falso que el proveedor Sr. Teodosio acudiera a ninguna oficina acompañado de D. Evelio , ni coincidiera ni permaneciera en dichas oficinas con este, ni salieran juntos. Que este proveedor cobró en efectivo pagarés y cheques emitidos por entidades ajenas. Aporta como prueba su declaración, en la que también se expresan las necesidades que le llevaron al cobro en efectivo.

2- Que las diligencias en que se recogieron las declaraciones de los directores fueron redactadas a partir de un texto escrito por la Inspección, y por eso son similares; que los directores no dispusieron de asesoría jurídica, que declararon ante la amenaza explícitamente formulada de quedar sujetos a responsabilidades personales por las deudas y sanciones que iban a imponerse.

3- Que sólo una o dos personas eran las que habían acompañado a D. Evelio , y que esto es lo que realmente habían dicho los directores, confundidos con la grafía y/o de la lista de receptores de los cobros, y que el cobro por dichas personas respondía a su condición de administradores o apoderados de otras sociedades.

Aporta al efecto declaraciones de dos directores, protocolizadas ante notario; remite al documento 14 de los que acompañan al escrito de alegaciones ante el TEAR con copia de las relaciones mensuales de pago emitidos por la encargada de contabilidad a las sucursales bancarias vía fax a efectos de que dispusieran de liquidez para efectuar los pagos del mes, declaraciones, también protocolizadas, de aquel proveedor y administrador de Tagoin en el sentido en que acudió a las oficinas bancarias para asuntos de esa sociedad; otra del Sr. Teodosio en el sentido de que nunca acudió a las oficinas acompañando a D. Evelio .

4- Que respecto al proveedor Sr. Leopoldo , al menos 31 de las 42 facturas emitidas se hicieron efectivas en forma distinta al cobro en ventanilla, y las que cobró en efectivo fue para sus necesidades, según declaración protocolizada.

5- Respecto a la proveedora Cocinas y Baños La Xiroia SL, aporta declaración de su administrador en torno a las necesidades que le llevaron a cobrar cheques en efectivo.

6- En relación al proveedor Sr. Pedro Miguel -el que también era administrador de Tagoin-, de las 54 facturas emitidas, se pagaron 39 mediante pagaré y el resto por transferencia y cheque bancario. Que puede acreditarse el cobro de un pagaré, aunque la Inspección consideró falsa la factura en su totalidad.

También en este caso se aporta declaración sobre los gastos que llevarán a cobrar pagarés o cheques en efectivo.

7- Respecto a los proveedores Sres. Luis Alberto afirma que cobraron por ventanilla también efectos de sociedades ajenas, y relaciona los gastos que llevaron a cobrar en efectivo, según declaración protocolizada.

8- Respecto al proveedor Sr. Sixto se afirma que no queda probado que no se emitieran pagarés por empresas ajenas al grupo.

En consecuencia la recurrente no niega que cierto número de cheques o pagarés fueran cobrados en efectivo.

Lo que se alega es que en algún caso no se había acreditado el cobro en tal forma de empresas ajenas al grupo, y que sí se ha de dar por cierto que el importe de otros efectos se ingresó en cuenta.

Pues bien, considerando el importe de lo cobrado en ventanilla, tal hecho sí constituye un primer indicio de falseamiento de los importes facturados en la medida en que no es habitual el cobro en efectivo de esas cantidades, ni aún contando con los gastos que han de satisfacer los perceptores porque tampoco es habitual que gastos con el importe que se alega sean satisfechos en efectivo. Baste al respecto señalar los 75.000 euros para la compra de una vivienda, entre los pocos gastos que se han especificado, sin que se haya dado explicación alguna.

Si alguno de los beneficiarios de los efectos cobraron también otros de empresas ajenas al grupo por ventanilla, es una cuestión que correspondía acreditar a la recurrente, no siendo procedente cargar a la Administración con la prueba de un hecho negativo.

Ciertamente algunos cheques o pagarés fueron ingresados en cuenta, y ello ya lo tuvo presente la Administración para ajustar la liquidación, pero ello no priva del valor de indicio al cobro en ventanilla de otros muchos.

Mención aparte merecen las declaraciones de los directores de sucursales bancarias ante la Inspección en cuanto que corroboran el indicio en la medida en que el acompañamiento, cobro o salida de la sucursal con D. Evelio da cuenta de un seguimiento de este señor cerca del metálico, que es del todo impropio de un cobro por quien es propietario de la totalidad del importe.

De los tres directores que declararon esas circunstancias dos presentaron posterior declaración protocolizada, no ante la Inspección, para 'aclarar cierta ambigüedad' en su manifestación ante la Inspección. Examinados los términos en que la Inspección formuló la pregunta, la Sala no considera que indujera a confusión ni que la respuesta fuera ambigua. En efecto, si bien antes de relacionar al último beneficiario se introduce la expresión y/o, la pregunta se encabeza expresando el objeto, es decir 'los pagares y cheques pagados en efectivo' en la sucursal respecto a ciertos beneficiarios, y la respuesta es que habitualmente venían a cobrar varios de ellos juntos, es decir, los beneficiarios juntos, y con frecuencia acompañados de D. Evelio , de lo que se deduce que se está refiriendo a los pagados en efectivo y con respecto a los beneficiarios que cobraron en efectivo, y la disyuntiva 'o' no es sino el ofrecimiento al declarante para que de todos los beneficiarios que cobraron en efectivo pudieran hacer algún distingo, lo que no hizo.

Además, y aún respecto a los que sí señala que coincidían con D. Evelio , en la posterior declaración se manifiesta que la coincidencia era 'esporádica', en tanto que ante la Inspección se declaró que 'con frecuencia' venían a 'cobrar' acompañados de D. Evelio , y tal frecuencia y finalidad no presentaba la alegada ambigüedad del y/o en que se sustenta la demandante, de lo cual se infiere que en este extremo carece de toda explicación, lo que verdaderamente es una rectificación, que por ello no es creíble.

Por último, no es de recibo suponer que los directores sufrieran amenazas, ni que para contestar la pregunta precisaran un asesor jurídico.

En resumen, nos encontramos ante el primer indicio de falsedad o falseamiento, común a todos los facturantes, en la medida en que la operativa impidió el seguimiento del flujo monetario, cuanto menos en este caso concreto, siendo especialmente significativo que los facturantes, de forma casi absoluta, como poco, operaran de esta forma con las empresas del grupo, y no con otras; empresas del grupo que operaban así de forma habitual, como afirmó el director de una sucursal 'práctica habitual de estas empresas', es decir, las relacionadas al principio de la declaración, que son las del grupo, y no 'este tipo de empresas' de construcción, que es la interpretación que parece dar la demandante.

Por lo tanto, en absoluto se ha desvirtuado la certeza de los indicios presentados por la Inspección en estos extremos".

CUARTO:En la expresada sentencia número 594/2015 , al analizar las circunstancias de las facturas en relación a cada uno de los facturantes, señalábamos lo siguiente:

"NOVENO.- Respecto a D. Teodosio , la Inspección hace constar que emitió 14 facturas por importes facturados de 80.588,72 euros cobrados en su totalidad por pagarés cobrados por ventanilla e ingresados en cuenta antes de los diez días por importe de 29.971,16 euros. Todo ello en los años 2003, 2004 y 2005.

En las facturas emitidas en el 2003 se hizo constar como concepto 'Reparar los conductos de ventilación de la caldera, cortar guías correderas, modificar los conductos de climatización, cortar, adaptar y varar su emplazamiento, extracción de postes existentes del cierre lateral, colocación de los postes aprovechados y malla metálica, modificación de bajantes de desagüe, recorte y cambio del sentido de apertura de una puerta, desmontaje de rejillas, modificarlas y volver a montarlas'. En las emitidas en el 2004 y 2005 se hizo constar:

'......trabajos realizados para ustedes en diferentes zonas de Rubí y Sant Cugat. Montaje de conexiones tipo A, según presupuestos. Montaje de conexiones tipo B según presupuestos, arreglar marcos para las arquetas'; '.... Rf. Obra: laterales de la autopista A7. Ajustes de conexión y mecanizado de tuberías de 400 de diámetro. eliminación de tuberías existentes para la nueva ubicación y colocación etc'. El resto de las facturas del 2004 y 2005 tienen conceptos similares en el sentido de que se realizan reparaciones todas ellas relativas a obra civil (piscinas públicas, redes de agua, parques públicos, etc).

Otros datos de interés que se derivan de la documentación aportada y de la información de la Agencia Tributaria son que en los años 2003, 2004 y 2005 aparecía como importe facturado 254.324,66, 430.939,93 y 442.627,48 euros, respectivamente.

Se imputó por gastos en el 347, 49.580,94, 53.642,41 y 67.407,16 euros, en los mismos años respectivamente, total 1.127.892,07 euros y como retribuciones de trabajadores los importes son 14.343,54, 33.651,29 y 37.302,28 euros, respectivamente para cada uno de los años.

El rendimiento neto resultante es de 190.400,18, 343.646,23 y 337.917,94 euros, respectivamente para cada uno de los años.

En el 2003 estaba dado de alta en el epígrafe correspondiente a 'Carpintería y Cerrajería', con rendimiento neto declarado en estimación objetiva que en conjunto se sitúa alrededor del 10 por 100 del rendimiento neto real.

A juicio de la Sala la Administración ha probado la irreal, en parte, realización de los servicios facturados, considerando el inusual beneficio neto reportado en relación a los conceptos facturados, en los términos dichos, y se pueden calificar de acuerdo con las declaraciones aportadas por la recurrente -en ésto sí válidas porque se trata de hechos que presencian- trabajos de pequeña albañilería, soldados, pintura o herrería que requieren el acabado de las obras, lo que es un indicio de su no realización, al menos en parte, al que acompaña el flujo monetario, conforme con las consideraciones al respecto ya hechas, ajustándose la liquidación a un criterio racional para ajustar ambos factores, es decir, el ingreso en cuenta en los días de su cobro, que arroja una cifra más acorde con la naturaleza de los trabajos.

La recurrente alega al respecto que se trataba de trabajos de carpintería metálica y cerrajería en el contexto de subcontratas vinculadas a obra civil, y que la configuración contractural como contrato de obra civil es forzada por la normativa reguladora del sector de la construcción que obliga a tratar como obra cualquier prestación de servicios que se realice en el espacio físico de una obra; se remite al contrato en el que se hace constar que los servicios eran de la naturaleza que afirma, lo que se refleja en una factura que indica; que la Inspección se refirió a los beneficios comparando el rendimiento neto declarado en régimen de estimación objetiva con los importes facturados, lo que es absurdo; que lo relevante es si los medios materiales y humanos resultaban suficientes para realizar trabajos en cantidad y calidad proporcionada al valor de mercado de los trabajos liquidado (sic) en las facturas; remite a los documentos presentados en la REA que dan cuenta de la tenencia de un camión y de otro vehículo de propiedad de un local y titular en arrendamiento de otro, contratos, presupuestos y albaranes de los trabajos de los trabajos; que el 347 no recoge los elementos necesarios para determinar el verdadero nivel de beneficios, y que el Sr Teodosio se hallaba en el límite superior de medios humanos y materiales para acogerse a la estimación objetiva; que la facturación corresponde a los medios materiales y humanos de que se disponía.

Examinado el acuerdo de liquidación resulta que la Inspección calculó el rendimiento neto restando al importe facturado los gastos según el 347 y retribuciones a trabajadores, y no como afirma el demandante.

La recurrente aportó, efectivamente la titularidad, en propiedad o arrendamiento, de dos locales, y contratos de trabajo, pero no explica ni prueba que todo ello le supusiera un gasto superior al imputado en el 347, fuera de una genérica alusión a que tal declaración de operaciones con terceros no refleja todos los gastos reales, que ni siquiera cuantifica.

Por tanto se ha de mantener el beneficio neto calculado por la Inspección, cuya cuantía, se insiste, es desproporcionado en relación a la naturaleza de los servicios por más que potencialmente pudiera haber hecho otros de distinta naturaleza contando los medios referidos, pero lo cierto es que insiste en que los servicios fueron los comprendidos en los epígrafes del IAE - folio 63 de la demanda - y aún aportó aquellas declaraciones en el mismo sentido. Si la calidad de los trabajos de carpintería y cerrajería, y aún eventuales trabajos de pequeña albañilería, son de tal calidad como para proporcionar ese beneficio neto es una cuestión que debería haber acreditado. Adicionalmente hay que decir que los medios materiales y humanos de que disponía no llevan a la conclusión de que se llevaron a efecto trabajos de una intensidad acorde con la cuantía facturada, porque el Sr Teodosio realizó trabajos para otras empresas del grupo, y aún afirma haber cobrado un cheque de una empresa ajena al grupo, lo que quiere decir que los recursos habrían de distribuirse entre plurales trabajos distintos de los facturados a la ahora recurrente.

En suma, la contraprueba presentada no es suficiente para desvirtuar ni mínimamente los indicios presentados por la Administración ni el resultado que arrojan, por lo que el recurso ha de ser desestimado en este extremo.

Adicionalmente, respecto a este facturante hay que decir, en contestación a las alegaciones de la demandante,

1- que la Inspección dio como ingresado en cuenta en los diez días siguientes a su cobro 5.195 euros de los 6.389,79 de la factura NUM001 , correspondiendo 4.950 a los ingresos en cuenta en los diez días atribuibles al cobro del pagaré emitido por INTE SL y el resto al prorrateo con el ingreso del pagaré de Tagoin en la parte que fue ingresado en el plazo de 10 días, y que es de 670 euros, sin que pueda establecerse que de acuerdo con el criterio de la Inspección el prorrateo haya de hacerse con el total importe del pagaré emitido por Tagoin, como parece desprenderse de los cálculos de la demandante dirigidos a que en lugar de los 5.195 euros reconocidos como ingresados en cuenta en 10 días se le reconozcan 5.293,31, porque sería computar como real la totalidad de lo facturado por Tagoin correspondiente a aquel pagaré.

2- Respecto a la factura NUM002 su importe era de 2.421,96 euros, de los que la Inspección relacionó 500 como ingresados en cuenta en los diez días de su cobro, no pudiendo relacionarse también el ingreso en cuenta dentro de los 10 días de 13.000 euros en cuanto es un importe que por su cuantía no puede corresponder a tal factura. Lo que parece pretender el demandante es que para el pago de una factura de 2.421,96 euros se imputen unos ingresos en cuenta de 13.500 euros, lo que va contra toda lógica.

3- Respecto a la factura NUM003 , en contra de lo afirmado por la demandante, la Inspección sí vio el ingreso de 18.000 euros el 28/03/2006, como puede constatarse en el folio 27 del acuerdo de liquidación en el que se expresa que no se consideró tal ingreso porque el mismo día de ingreso hubo un reintegro por el mismo importe, sin que, a tenor del criterio de la Inspección, pueda hacerse el prorrateo con las 14.831,05 cobradas de ESUBSL el 25/3/2006, por cuanto en la propia tabla elaborada por la demandante no aparece tal importe ingresado en cuenta ni en todo ni en parte y por tanto es un importe correspondiente a una factura falseada.

4- Afirma la demandante que '...no sólo es el caso que, como admite el TEARC, los importes efectivamente cobrados dentro de esos diez caprichosos días son importes efectivamente cobrados por Teodosio , sino que también es necesariamente el caso que los importes cobrados efectivamente por Teodosio el día undécimo o duodécimo o el que sea posterior al supuesto cobro en efectivo de un pagaré, son importes cobrados por Teodosio , siendo, por el contrario, el arbitrario criterio limitador de los 10 días posteriores al del vencimiento de un pagaré, el mero corolario de una falsedad ya previamente dada por cierta'.

Añade que , 'y si esos importes cobrados por Teodosio en efectivo son importes, valga la tautología, cobrados por Teodosio , y sí además, no existiera acreditado origen alguno alternativo para tales importes que el constituido por las facturas emitidas por Teodosio al obligado tributario (además de a las otras sociedades a las que la Inspección achaca la recepción de facturas falseados por Teodosio ) y por los correspondientes pagarés, entonces, según las mejores reglas del criterio humano, dado que no constan en autos, ni constaran ni pueden constar, otros trabajos distintos a los liquidados por Teodosio a todos sus clientes en los ejercicios de regularización, ni otros medios de pago que los recibidos por Teodosio a todos sus clientes para el pago de sus trabajos, debe concluirse que dichos ingresos en efectivo proceden de servicios prestados por Teodosio al obligado y a esas otras empresas y de las facturas emitidas y pagarés recibidos para su pago correspondiente a tales servicios'.

La extensión de la cita merece la pena para hacer tres consideraciones:

Primera, que acreditar como efectivamente realizados trabajos correspondientes a los ingresos en cuenta en los diez días después del cobro en ventanilla, se considera prudente porque es un plazo más que suficiente para su ingreso, para salvar las dificultades que el interesado pudiera tener para proceder al ingreso, y por el contrario lo inusual es tener importantes sumas de dinero fuera de una entidad bancaria.

Segunda, que respecto a las facturas emitidas por Teodosio a INTESL la Inspección sólo tuvo por realmente realizados trabajos por importe de 29.971,16 euros, que son los ingresados en cuenta en los diez días siguientes al cobro por ventanilla.

Tercera, que aparte de lo facturado a INTESL, en el acuerdo de liquidación aparece como 'Importe facturado' aquella otra cantidad que asciende a 1.127.892,07 euros en los tres años.

Cuarta, que en contra de lo afirmado por la demandante de que ' ... los importes facturados a empresas distintas de éstas (se refiere a las del grupo) fueron, según afirmación de la propia Inspección, cobradas por medios distintos que el ingreso del efectivo en cuenta', lo que afirma el acuerdo de liquidación es que 'En las cuentas bancarias de las cuales es titular el Sr. Teodosio existen ingresos de otros cheques o pagarés distintos de los emitidos por las empresas (y aquí enumera las del grupo)', y por si hubiera duda, añade que 'Es más los únicos cheques o pagarés de importe superior a 3.005,06 euros cobrados por ventanilla por D. Teodosio son los librados por las anteriores empresas' y las 'anteriores' son las del grupo únicas comprendidas en el párrafo que se trata, obrantes en el folio 27 del acuerdo.

Por tanto, no cabe decir, como parece afirmar la demandante, que si de aquella total facturación de 1.127.892,07 la parte correspondiente a las empresas ajenas al grupo no ingresaron en cuenta hay que concluir en que el resto, que era del grupo, sí fue ingresado en cuenta, y por tanto hay que tener lo facturado como correspondiente a trabajos efectivamente realizados.

La 'dinámica' a que se refiere la demandante, es decir 'las entregas de pagarés, vencimiento y cobros de pagarés e ingresos en efectivo en cuenta de Teodosio ' en los tres años, sí son indicativos de ' un plan de actuación', como también dice, porque precisamente los cheques o pagarés que no fueron ingresados en cuenta tras los 10 días de cobro en ventanilla, en parte, fueron los del grupo; y como la demandante se sustenta precisamente la afirmación de la Inspección, hemos de reiterar que lo que ésta afirma es que los únicos cheques o pagarés superiores a 3.005,06 euros cobrados por ventanilla fueron los de las empresas del grupo, y que en las cuentas aparecen ingresos de otros cheques o pagarés, pero emitidos por empresas ajenas al grupo. "

QUINTO: La sanción se impone al amparo del artículo 201 de la LGT de 2003 , por emitir facturas falsas que no amparan, en parte, las verdaderas contraprestaciones, aumentando la base imponible de las mismas.

En lo que respecta a la necesidad de que la Administración acredite de forma plena e indubitada la certeza de cada uno de los indicios que llevan a la conclusión de una facturación falsa o falseada, en la Sentencia núm. 898/2009, de 21 de septiembre de 2009, recurso 135/2006 , seguida por otras muchas, hemos dicho:

'En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo, y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar ... hemos concluido que el principio de presunción de inocencia ( art 24.2 de la Constitución ) ha de conllevar la imposibilidad de imponer sanciones tributarias respecto de un hecho no probado, sobre el que en definitiva existe una incertidumbre probatoria tal como recogía el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de derechos y garantías de los contribuyentes, según el cual la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias corresponde a la Administración tributaria que las sanciona, tratándose de una aplicación tanto de aquel principio de presunción de inocencia, en cuya virtud la falta de éxito por el contribuyente en la prueba de las circunstancias que posibilitan su pretensión no puede conllevar sin más a entender probado que, en efecto, tales circunstancias no concurren.'

'Le bastará a la Administración tributaria para llevar a cabo la correspondiente regularización y girar la liquidación por cuota e intereses, la consideración de que el contribuyente no ha llegado a demostrar el hecho normalmente constitutivo de su derecho ... Por el contrario para poder ejercerse la potestad sancionadora, será necesario que, además de tal consideración, recaiga o no la conformidad sobre ella, lleve a cabo la Administración tributaria las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos hechos controvertidos ...'.

En el presente caso ya hemos resuelto y ahora reiteramos que la Administración ha acreditado el falseamiento de los importes facturados, bien por prueba directa a través de acta de conformidad que afirma sin ambages este extremo, bien a través de indicios, que han de tenerse como indubitadamente ciertos, pues el material probatorio no permite llegar a distinta conclusión.

Es indudable que la conducta del contribuyente, al emitir facturas que no reflejan la entidad real de las operaciones, es suficientemente representativa del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando participa activamente en una trama de facturación, que hemos descrito más arriba, sin que pudiera ignorar la circunstancia de que no se han prestado servicios facturados. Se aprecia en consecuencia que existió el elemento intencional.

En definitiva, de lo que se recoge en el correspondiente acuerdo sancionador, queda deducido, tal como expresa el TEARC, que las pruebas de la culpabilidad del sujeto pasivo en la infracción cometida, no permiten apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma, al resultar, de las actuaciones practicadas, la certeza de la culpabilidad del recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida.

SEXTO:De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la LRJCA procede la imposición en costas a la recurrente hasta el límite máximo de dos mil euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 831/13, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis. Con imposición de las costas a la parte recurrente hasta 2.000 euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.