Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1318/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 186/2016 de 12 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1318/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
DLUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D MIGUEL ÁNGUEL NARVÁEZ BERMEJO
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 12 de Diciembre de 2018
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 186/16, inter¬pues¬to por la mercantil Naves y Fábricas
SL representado por la Procuradora Sra. Gomis Segarra , contra el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Valencia, habiendo sido parte en autos la Ad¬ministración demandada, repre¬sentada por el
Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 12-12-18

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de fecha 27-11-15 desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación de IVA 2008 a 2011 por importe de 303.882,32 €, y la resolución sancionadora por la comisión de infracciones leves respecto a los ejercicios 3T 2009 a 4T2011, y grave por el 2T del 2009.

La regularización se practicó al entender la inspección que habia existido un autoconsumo como consecuencia de la afectacion como bien de inversion de un inmueble que habia sido construido por la recurrente, deduciéndose el IVA soportado, y que fue cedido sin contraprestacion al hijo de los socios de aquella mercantil.

Comenzando con los motivos de impugnación alegados por la parte recurrente, esta en primer lugar alega la caducidad del procedimiento inspector por haber transcurrido más de 12 meses desde la iniciación de este hasta la notificación de la liquidación; así el procedimiento inspector se inició en fecha 31-5-13 y se notificó la liquidación en fecha 21-7-14, es decir tuvo una duración de 416 dias, excediéndose en 51 dias del plazo legal máximo; la parte actora discrepa de las dilaciones que le imputa la administración, poniendo el énfasis en que el procedimiento inspector en ningún momento quedó paralizado, por otra parte alega que en las diligencias donde se solicitaba documental no se fijaba plazo para la aportación de la misma, y por otra parte toda vez el procedimiento inspector venía referido a tres impuestos distintos, la recurrente refiere que la inspección no distingue que diligencias venían referidas al IVA. Siguiendo con los motivos de impugnación alegados por la parte recurrente, esta refiere la falta de motivación de la liquidación, alegando que en el acta de disconformidad en ningún momento se explica cuales son los hechos base o indicios que se estiman acreditados y que van a servir de fundamento a la propuesta de liquidación, alegando asimismo que en el informe ampliatorio al acta disconformidad no se justifica ni complementa dicha acta. El recurrente alega una extralimitación del acuerdo de liquidación, diciendo que en la liquidación la oficina técnica modifica la calificación jurídica del autoconsumo que aprecia el acta de disconformidad, así como en esta el actuario entendía que el autoconsumo que concurría en este supuesto era el previsto en la letra a) del articulo 9.1 LIVA , tras realizar alegaciones por la parte recurrente al acta de disconformidad, la oficina técnica en la propuesta de liquidación se modifica la fundamentación originaria, y ahora se considera que el autoconsumo aquí producido es el regulador en la letra d) de aquel precepto, considerando la recurrente que en la propuesta de liquidación no se puede modificar los hechos probados constatados en el acta de disconformidad, vulnerando la separación de funciones que debe existir entre el órgano inspector y el órgano de liquidación. Siguiendo con la argumentación impugnatoria de la parte actora, se refiere por esta a la inexistencia de autoconsumo de bienes por la cesión uso del inmueble adquirido y construido por la misma, y para ello el actor viene a proponer distintas posiciones jurídicas, que entiende todas ellas nos debe llevar a la estimación del recurso. Para una mejor comprensión de estas, será necesario antes exponer los hechos y fundamentos de la liquidación, para posteriormente estudiar las alternativas jurídicas propuestas por la recurrente, exposición que haremos posteriormente.

Siguiendo con la exposición de los motivos de impugnación alegados por la parte recurrente, esta alega la procedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportado correspondiente a la adquisición de bienes y servicios derivados del inmueble controvertido, toda vez la inspección no admite dicha deducción al considerar que el inmueble referido corresponde a patrimonio no afecto y por tanto el gasto no es deducible ni el IVA soportado tampoco, motivo de impugnación que queda necesariamente relacionado con el anterior, a saber la consideración del mencionado inmueble como bien afecto o no a la actividad de la empresa. El siguiente motivo de impugnación es el referido a la no admisión por la administración de la deducción del 50% de las cuotas de IVA relacionadas con un vehículo en renting al tratarse de un bien afectó a la actividad empresarial.

Por último en cuanto al procedimiento sancionador, la parte recurrente alega la falta de motivación de la culpabilidad en la imposición de la sanción.

Respecto al escrito de contestación a la demanda del Abogado del Estado, este viene a seguir el iter argumental del acuerdo de liquidación.

Comenzando con la invocada caducidad del procedimiento de inspección que recordemos se excedió del plazo de duración máximo legal en 51 días, tenemos que el acta de disconformidad y propuesta de liquidación motivan las dilaciones imputadas a este, en concreto respecto a los aplazamientos por este solicitadas, motivo de dilacion no discutido por la recurrente, en los siguientes plazos: - 35 días naturales por el tiempo transcurrido entre el día 08/08/2013 y el día 12/09/2013,por la solicitud de aplazamiento de la comparecencia señalada para el día 08/08/2013 En concreto, en la diligencia número 3 de fecha 24/07/2013 se hizo constar lo siguiente: 'Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 8 de agosto de 2013 a las 12 horas en las oficinas de la inspección regional. El compareciente manifiesta su imposibilidad de comparecer en la fecha indicada, y solicita un aplazamiento de lasactuaciones inspectoras hasta el día 12 de septiembre de 2013. La inspección haceconstar por este hecho la existencia de una dilación imputable al mismo a contar desde eldía 8 de agosto hasta el 12 de septiembre solicitado' .

- 7 días naturales por el tiempo transcurrido entre el día 08/10/2013 y el día 15/10/2013,por la solicitud de aplazamiento de la comparecencia prevista para el 08/10/2013. La citada comparecencia había quedado señalada en la diligencia extendida el día12/09/2013 (diligencia número 4), en la que se hizo constar lo siguiente: 'Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 8 de octubre de 2013 a las 12 horas en las nuevas oficinas de la inspección regional sitas en la AVENIDA DE BLASCOIBAÑEZ Nº 50. Despacho 714' .

En la diligencia número 5, de fecha 23/10/2013, se hizo constar lo siguiente: 'La fecha de esta comparecencia prevista para el día 8 de octubre se aplazó en un primer momento por iniciativa del obligado hasta el día 15 de octubre según petición formulada por el representante autorizado por correo electrónico de fecha 3 de octubre. Se haceconstar por este hecho la existencia de una dilación imputable al Obligado tributario.

Desde el día 8 hasta el 15 de octubre. Posteriormente, la inspección por coincidenciascon otros expedientes, según el calendario de trabajo, ha aplazado la fecha fijada desde el día 15 hasta la indicada en el encabezamiento'.

En efecto, consta en el expediente electrónico un correo electrónico por el que se formula la citada solicitud de aplazamiento. El correo se envió con fecha 03/10/2013, manifestándose por el representante del obligado tributario lo siguiente: 'Estimado Jesús Manuel , si no hay inconveniente por tu parte, te propongo aplazar la visita prevista del próximo martes hasta el siguiente, esto es, al 15-10-13 a las 12h' .

- 20 días naturales por el tiempo transcurrido entre el día 19/02/2014 y el día 11/03/2014, como consecuencia de diversas solicitudes de aplazamiento formuladas por el obligado tributario de forma sucesiva.

En efecto, en la diligencia número 9, extendida el día 05/02/2014 se había fijado el día 19/02/2014 como fecha para la siguiente comparecencia. En concreto, se señala en la citada diligencia que: 'Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 19 de FEBRERO de 2014 a las 13 horas en las nuevas oficinas de la inspección regional sitas en la AVENIDA DE BLASCO IBAÑEZ Nº 50. Despacho 714' .

Sin embargo, con fecha 18/02/2014, se envió un correo por el representante del obligado tributario por el que se solicitaba el siguiente aplazamiento: 'Estimado Jesús Manuel , por la presente te solicito aplazamiento de las actuaciones de inspección hasta el día 4 de marzo a las 12h' .

En contestación a la citada petición se le envió un correo electrónico al representante autorizado en el que se le ponía de manifiesto que: 'Conforme con la petición de aplazamiento. Como representante autorizado del obligado tributario le comunico: Se hace constar por este hecho la existencia de una dilación imputable al obligado tributario a contar desde el día 20 de febrero hasta el 4 de marzo'.

Posteriormente, el día 03/03/2014 se envió un nuevo correo electrónico en el que se indicaba lo siguiente: ' Jesús Manuel estoy en casa con gripe. No creo que mañana esté en condiciones. Me puedesdar otra fecha? Gracias' A dicha petición se contestó expresamente por la Inspección mediante correo enviado el mismo día 03/03/2014 que: 'Sí puedo dar otra fecha. Si te parece bien el miércoles 5 o el viernes 7 a la misma hora.

En cualquier caso, como sabes existe una dilación que debe ser imputada al obligadotributario por los días de aplazamiento solicitados. Espero que me confirmes el día. Eljueves también puede ser pero a última hora sobre las 13H'.

Sin embargo, el día 07/03/2014 se volvió a enviar por el representante autorizado del obligado tributario un mensaje en el que se afirmaba lo siguiente: 'Lo siento Jesús Manuel pero no me encuentro nada bien. Podemos vernos el martes? Gracias.

Juan Ramón '.

El mismo día 07/03/2014 se contestó por la Inspección que: 'De acuerdo con la solicitud de aplazamiento. En consecuencia, se fija como fecha de la próxima visita el martes 11 de marzo de 2014 a la misma hora 12 h. En cualquier caso,como sabes existe una dilación que debe ser imputada al obligado tributario por los díasde aplazamiento solicitados'.

Finalmente, la comparecencia tuvo lugar en la fecha indicada en este último correo electrónico - 2 días naturales por el tiempo transcurrido entre el día 12/05/2014 y el día 14/05/2014 como consecuencia de la petición del aplazamiento de la fecha inicialmente fijada por la Inspección para la firma de las actas.

Así, en la diligencia número 13, extendida el día 25/04/2014 En consecuencia, a la vista de los hechos anteriormente expuestos se advierte la existencia de 64 días de dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración que trae causa de diversas peticiones de aplazamiento de las fechas en que la Inspección requirió la comparecencia del obligado tributario.

Pasando a estudiar el exceso del plazo legal del procedimiento, tenemos que el artículo 150 de la Ley General Tributaria ,dice: ' 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley .

(...) 2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento , que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

(...) 3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento ...'.

El artículo 104 de dicho texto legal , en su segundo apartado establece: 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos , será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución '.

Como complemento reglamentario, el artículo 102 del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula el cómputo de los plazos máximos de resolución: '1...

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento , con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento .

3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.

4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento , los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse '.

Por otra parte determina el articulo 104 del RD 1065/07 que A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria , entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

b) ...

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado , por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...' Acreditado en este supuesto más de 51 días de dilaciones no imputables a la administración, por haber sido solicitado y concedido aplazamiento de actuaciones, debemos concluir que no se ha producido una prolongación impropia del procedimiento de inspección, debiendo desestimarse el primer motivo de impugnación.



SEGUNDO .- Pasando a estudiar la regularización practicada tenemos que referir los hechos determinantes de la misma, según consta en el acta de disconformidad; el obligado tributario, cuya ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.), se encuentra clasificada en el epígrafe 8.612 de las Tarifas del I.A.E.(Empresario ): ALQUILER LOCALES INDUSTRIALES, adquirió en virtud de contrato de compraventa formalizado en escritura pública de 25/05/2005 una finca urbana situada en Godella (parcela de tierra secana campa-solar, situada en el término de Godella (...). Es la parcela número NUM000 de TERCERA FASE. Ocupa una superficie de MIL CIENTO CINCUENTA METROS).

El precio pactado ascendió a 252.425,00 euros, quedando la operación sujeta al IVA como consecuencia de la renuncia a la exención efectuada por la parte transmitente, que en dicho acto manifiesta ser sujeto pasivo del Impuesto. El IVA devengado con motivo dela operación ascendió a 40.388,00 euros, habiéndose repercutido el tipo general del Impuesto.

Con posterioridad, el obligado tributario promovió en la citada parcela la construcción de un inmueble, considerado por la inspección de alto valor arquitectónico a juzgar por las referencias que de él pueden encontrarse en internet y revistas de arquitectura. La vivienda es conocida como la 'Casadel Atrio; lavivienda sita en la URBANIZACIÓN000 (Godella, Valencia) fue promovida por el obligado tributario, que contrató su construcción a ARQUITECTURA YCONSTRUCCIÓN, S.C.V.,la construcción de la vivienda habría finalizado el día 20/05/2009, según información suministrada a la AEAT por el Colegio de Arquitectos de Valencia, fecha en que por el arquitecto director de las obras se expidió el certificado final de obra empresa ésta que fue emitiendo facturas a medida que se fueron ejecutando los trabajos de construcción de la vivienda. Una vez terminada la construcción, el dueño de la obra adquirió la titularidad jurídica del bien objeto de la misma, pasando a formar parte de su patrimonio. Dos meses después de la finalización de las obras y de la expedición del certificado final de obras, la vivienda fue cedida en uso (gratuitamente y con derecho de opción de compra) a una persona vinculada familiarmente con los dos únicos socios de aquél.

El obligado tributario dedujo el IVA soportado con motivo de la construcción de la citada vivienda. Según la información que consta en el asiento de apertura del ejercicio 2011 el coste total de la vivienda construida, incluido el mobiliario y enseres habría ascendido -según se afirma en el acta- a 3.022.977,16 euros.

Pues bien, la cuestión que se debe resolver en el presente Fundamento de Derecho es la de los efectos de la cesión de uso gratuita de la vivienda en relación con el IVA soportado deducido por su construcción, pues de admitir que nos encontramos ante un autoconsumo del articulo 9 LIVA , tenemos que la admisión de la deducción del IVA soportado por la ejecución de las obras de construcción de la vivienda sita en la URBANIZACIÓN000 no es incongruente con el hecho de que posteriormente se declare la existencia de un autoconsumo y se exija por esta vía la devolución del IVA previamente deducido, precisamente porque esta es la finalidad de los autoconsumos sujetos al IVA, reintegrar a la Hacienda Pública el IVA previamente deducido por la adquisición de un bien o servicio que tras su adquisición se utiliza en actividades que no generan el derecho a su deducción.

A estos efectos, por el actuario se requirió al obligado tributario la acreditación del destino de la vivienda construida, a lo que el representante autorizado manifestó que aquel era la venta, destino que continuaba siendo el mismo en la actualidad a pesar de que se hubiese cedido el uso de la misma a D. Amador , hijo de Dª Elvira , cónyuge del socio mayoritario y administrador único de la sociedad.

Refiere el acuerdo de liquidación que admitiendo que esa pudiera haber sido la intención inicial (a pesar de no haberse probado mediante elementos objetivos que acreditasen dicha intención) el destino de la vivienda pasó a ser otro -necesariamente- con ocasión de la cesión del uso de la misma. En definitiva, como consecuencia de dicha cesión, el bien pasa a tener la consideración de bien de inversión . En este sentido, se indica en el acta que: ' Debemos destacar que el autoconsumo no se produce por el simple hecho de cambiarla calificación contable del edificio de existencias a inmovilizado, sino que se produceporque esa modificación contable pone de manifiesto la intención de la entidad dedestinar el edificio a una finalidad distinta a aquella para la que fue construidoEl cambio de afectación contable se produce el 30 de julio de 2009, y es este cambio deafectación el que determina que se produzca el hecho imponible del autoconsumo, por lo que es en esa fecha en la que se devenga el IVA correspondiente a la operación .' Sigue razonando el acuerdo de liquidación que En relación con esta cuestión, el representante autorizado del obligado tributario manifestó que su destino era la venta (siendo su destino actualmente el mismo) pero que ' ante las dificultades que el mercado inmobiliario estaba experimentando, y al objeto de que el inmuebles tuviera el uso y conservación adecuado para que su potencial venta, la sociedad pactó su ocupación con D. Amador (hijo de su mujer).

De esta forma la vivienda estaría habitada y perfectamente conservada y, con la adecuada decoración, la imagen del inmueble sería más atractiva para un posible comprador. Actualmente por la parálisis del sector inmobiliario, la vivienda sigue enexpectativa de venta'.

Aporta, además, contrato celebrado entre D. Eugenio , en nombre y representación de NAVES Y FÁBRICAS, S.L., por un lado, y D. Amador (como ya se ha dicho, hijo de Dª Elvira , cónyuge de D. Eugenio ), por el otro, de fecha 30/07/2009 en virtud del cual el primero cede la finca de la URBANIZACIÓN000 al segundo ' sin pagar renta ni merced alguna por lamisma'.

De acuerdo con dicho contrato, NAVES Y FÁBRICAS, S.L., otorga un derecho de opción de compra a D. Amador , que tendrá carácter preferente para su adquisición frente a cualquier tercero siempre que iguale, al menos, el precio ofrecido por éste.

Es decir, que al celebrarse el contrato de cesión de uso de la vivienda tiene lugar el autoconsumo previsto en el artículo 9.d) de la LIVA , y no el previsto en la letra a) del mismo artículo (como preveía el acta de disconformidad).

El efecto que se deriva de la existencia del referido autoconsumo es el devengo del Impuesto naciendo a cargo del sujeto pasivo la obligación de autorrepercutirse la cuota de IVA correspondiente al valor de adquisición o construcción del bien. Y es que la base imponible de los autoconsumos (de todas las operaciones de autoconsumos de bienes) se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.Tres de la LIVA .

Por otro lado, la vivienda pasa a ser objeto de utilización en una actividad que no genera el derecho a deducir (cesión de uso gratuita) por tratarse de una prestación de servicios( artículo 11.Dos.3ª de la LIVA ) exenta ( artículo 20.Uno.23ª.b) de la LIVA ), lo que motiva que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 94 de la LIVA , las cuotas soportadas con motivo de la realización de dicha actividad no puedan ser deducidas por tratarse de una exención de las denominadas exenciones limitadas Lo primero que debemos destacar es la alteración juridica que realiza el acuerdo de liquidación frente a la argumentación del acta de disconformidad; mientras que en esta se concluye que en fecha 30-7-09, cuando se firma el contrato de cesión gratuita del inmueble al hijo de la socia de la mercantil propietaria del mismo, el bien pasa de la consideración de existencia inmovilizado no afecto, asi se argumenta en dicha acta de disconformidad que la modificacion de la intención inicial de destinar dicho inmueble a la venta integrándolo en el patrimonio personal del obligado tributario determinara el devengo de una operación asimilada a la entrega de bienes a titulo onerosos tando de la construcción como del terreno, ello determinó la consideración de encontrarnos ante un supuesto de autoconsumo del articulo 9,1 a) de la LIVA , considerando como autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo . Es decir en el acta de disconformidad se considera que el bien no esta afecto a la actividad. Una vez realizada alegaciones por la recurrente a dicha acta, se dictó la liquidación donde se modifica la calificación de dicha operación, y ahora el órgano de liquidación entiende que el bien si está afecto, pero se ha producido un cambio de afectación, entendiendo que ya no puede considerarse como existencia y sí como bien de inversión, es decir aplica el supuesto de autoconsumo del apartado d) de aquel precepto que considera como autoconsumo La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión .

Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.

Entiende esta Sala que si bien esta modificación jurídica que realizada el acuerdo de liquidación frente a la argumentación del actuario en el acta de disconformidad en cuanto al cambio de afectación del bien, no determina la nulidad del acuerdo de liquidación, no siendo tanto una modificación de los elementos probatorios valorados por el actuario, sino una modificación jurídica, ello sin embargo sí tiene importantes consecuencias jurídicas en cuanto que ahora se considera que el inmueble si está afecto a la actividad pero en su consideración de bien de inversión; recordar que el articulo 108 de la Ley del IVA define el concepto de bien de inversión como bien corporal, mueble o inmueble, que por su naturaleza y función vas a utilizar en tu negocio más de un año, es decir que el órgano de liquidación descarta la aplicación del apartado a) del articulo 9,1 LIVA ( en cuanto a considerar que el bien pasa de estar afecto a la actividad a pasar al patrimonio personal o consumo particular del obligado tributario) a considerarlo como bien de inversión.

Tal y como expone el acuerdo de liquidación , '... la vivienda pasa a ser objeto de utilización en una actividad que no genera el derecho a deducir (cesión de uso gratuita) por tratarse de una prestación de servicios ( artículo 11.Dos.3ª de la LIVA ) exenta ( artículo 20.Uno.23ª.b) de la LIVA ), lo que motiva que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 94 de la LIVA , las cuotas soportadas con motivo de la realización de dicha actividad no puedan ser deducidas por tratarse de una exención de las denominadas exenciones limitadas.

En este sentido, debe recordarse que el supuesto de autoconsumo previsto en el artículo 9.1º.d) de la LIVA 'no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza' entendiéndose que no existe el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a la utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción , circunstancia esta que concurre en el presente supuesto , lo que lleva a concluir que el autoconsumo está sujeto, no atribuyéndose al sujeto pasivo el derecho a deducir la cuota autorrepercutida ' Ello nos lleva a resolver la última de las propuestas impugnatorias de la recurrente a las que hemos hecho mención al principio de esta exposición, es decir que llegando al punto, reconocido por el organo de liquidación que entiende que el inmueble propiedad de la recurrente debe considerarse como un bien de inversión de esta( desdeñando la propuesta que aparecia en el acta de disconformidad de considerarlo como bien no afecto), para exigir la autorrepercusión del IVA y por ende la devolución del IVA deducido ,por encontrarnos en un autoconsumo del artiuclo 9,1 d) LIVA, debemos resolver si la cesión gratuida de dicho inmueble a un tercero otorgaría derecho o no a deducirse el IVA, pues sólo en este último supuesto sería aplicable el mentado precepto, es decir si dicha cesioón estuviera sujeta, y no exenta de IVA, deberiamos excluir el supuesto de autoconsumo recogido en la liquidación recurrida y por ende procederá estimar este motivo de impugnación. La administración considera que dicha cesión gratuita del inmueble es una prestación de servicios ( artículo 11.Dos.3ª de la LIVA ) exenta ( artículo 20.Uno.23ª.b) de la LIVAs, mientras que la recurrente argumenta que no nos encontramos ante un arrendamiento de vivienda sino que en virtud del articulo 12 LIVA se considera operación asimilada a prestación de servicio a titulo oneroso los autoconsumos de servicios, consistente en la aplicación total o parcial al uso particular a fines ajenos a su actividad profesional de los bienes integrantes en su patrimonio empresarial o profesional, refiriendo el actor varias consultas de la DGT que consideran que la cesión gratuita de un inmueble es una operación sujeta a IVA.

Conforme determina el apartado dos de este Art. 5 de la LIVA que 'Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.' El Art. 11 de la misma norma refiere en el apartado dos, número 3º, que tendrán la consideración de prestaciones de servicios , entre otras 'las cesiones del uso o disfrute de bienes.' En el articulo 12 LIVA , se señala que 'se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.' A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: ...

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de su actividad empresarial o profesional.

De conformidad con lo dispuesto en los apartados anteriores, en la medida en que el inmueble está afecto al patrimonio empresarial de la recurrente, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta a dicho tributo como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el Art. 12 de la LIVA , no siéndole de aplicación supuesto alguno de exención de los previstos en el Art. 20 de la misma norma , la realización de esta operación impondrá a los cedentesla obligación de repercutir el citado tributo y consignar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la correspondiente autoliquidación, sujeción a IVA que nos debe llevar a excluir el supuesto de autoconsumo propuesto por la administración, debiendo estimarse este motivo de impugnación.



TERCERO .- Asimismo se discute la procedencia de la deducibilidad del IVA soportado en adquisiciones y servicios muy variados , pues según consta en el acta de disconformidad dichos gastos van desde la adquision de cuadros y estatuas, mobiliario, cristaleria, cuberterai, seguros distintos, gastos de viajes, gastos de jardineria y pintura del inmueble ... La liquidación no admite dicha deducibilidad en cuanto que derivan de la adquisición de bienes y servicios que se destinan a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales o de sus familiares, y si bien habría sido deseable un mayor esfuerzo argumental de la administración, lo bien cierto es que la carga de la prueba de la afectacion de estos bienes muebles a la actividad empresarial corresponde al obligado tributario, no siendo admisible el deducirse el IVA soportado por pagos tales seguros distintos, gastos de viaje, y otros que aparecen en las facturas aportadas que ninguna relación tienen con la actividad de la empresa. Por otra parte tampoco debe admitirse la deducibilidad del IVA por compra de obras de arte o del mobiliario de la vivienda, ocupada sin retribucion por el hijo del cónyuge del socio mayoritario y administrador único de la sociedad, pues aun cuando el órgano de liquidación consideró que dicho bien cambió de afectación a bien de inversión, resultó forzado el incluir obras de arte o la compra de un mobiliario cuantificado en unos 689.734€( según contabilidad del actor) como bienes afectos a la actividad de la mercantil, cuyo único usuario y beneficiado es el ocupante de dicho inmueble, vinculado a la empresa, facturas la gran parte de fecha posterior a la ocupación de la vivienda, amén de poder ser retirado dicho muebles de la casa cuando esta finalmente se venda, no habiéndose practicado prueba alguna por el obligado tributario que dichos bienes y servicios se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional( articulo 95,3 LIVA ).

Respecto a la deducción de las cuotas de IVA por renting del vehiculo marca Mercedes modelo SL/500 Roadster, refiere el acuerdo de liquidación En el caso del vehículo anteriormente citado, el actuario consideró, por un lado, que la actividad desarrollada por el obligado tributario (arrendamiento de naves industriales a PLÁSTICOS GUADALAVIAR, S.A., sociedad operativa del grupo) no requería la utilización por el administrador único y socio mayoritario de un vehículo de alta gama como el que es objeto del contrato de rentinganalizado, particularmente atendiendo al hecho de que PLÁSTICOS GUADALAVIAR, S.A., ya disponía para su utilización de dos vehículos que podían ser utilizados por la misma persona.

En consecuencia, a la vista del carácter patrimonial de la sociedad NAVES Y FÁBRICAS, S.L., y considerando que la persona que figuraba como conductor habitual en el contrato de seguro del vehículo ya figuraba como tal en los vehículos de que disponía PLÁSTICOS GUADALAVIAR, S.A., sociedad operativa del grupo de la que ostentaba la condición de administrador único (y director general), y no habiéndose discutido el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas por la utilización por aquella sociedad de los vehículos a su disposición, procede confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta y desestimar las alegaciones formuladas, debiendo considerarse que la Inspección ha destruido la presunción legal de afectación (en un 50 por cien) del vehículo a la actividad empresarial del obligado tributario.

La recurrente no practica prueba alguna para acreditar una minima afectación del vehiculo a la actividad de la mercantil, debiendo desestimarse tal motivo de impugnación, toda vez habría bastado con que se acredite una mínima afectación para que se aplique la presunción de afectación del 50 por cien a que se refiere la regla 2ª del artículo 95.Tres de la LIVA , siendo necesario que el sujeto pasivo acredite un grado de afectación minimo, prueba que aquí no se ha practicado, debiendo desestimarse este motivo de impugnación.



CUARTO .- Respecto a la impugnación de la sanción , la actora alega la falta de motivación de la culpabilidad; consta como fundamentación de esta en el acuerdo sancionador: '... debe entenderse que en la conducta consistente en la deducción de aquellas cuotas que se encontraban relacionados con un vehículo marca Mercedes y modelo SL/500 Roadster o los relacionados con las dos viviendas que, al igual que vehículo anteriormente citado, aun perteneciendo a la sociedad, se encontraban a disposición de sus socios es, cuando menos, negligente . En definitiva , la propia sociedad debería haber advertido que se trataba de cuotas correspondientes a la adquisición de bienes y servicios que nada tenían que ver con la actividad empresarial efectivamente desarrollada -el arrendamiento de naves industriales-por lo que nunca debieron ser objeto de deducción. ...

Además, en relación con la conducta consistente en la improcedente deducción de cuotas de IVA correspondientes a gastos relacionados con un vehículo automóvil de turismo en cuantía superior a la que se deriva de la aplicación del artículo 95.Tres de la LIVA (50 por ciento salvo que el obligado tributario acredite un porcentaje de afectación superior), en la medida en que el obligado tributario pretende deducirse un importe superior al que deriva de la aplicación de este porcentaje debería hallarse en poder de los correspondientes medios de prueba que permitan acreditar ante la Administración tributaria dicha afectación . En el caso que aquí se analiza el obligado tributario no ha acreditado la afectación a sus actividades profesionales en un porcentaje superior al 50% del vehículo que generó las cuotas soportadas, no desplegando ninguna actividad probatoria distinta de la mera aportación de las facturas y de los libros registros de facturas recibidas. A pesar de la claridad con la que la Ley del Impuesto se pronuncia en relación con esta cuestión, el obligado tributario optó por deducirse la totalidad del IVA soportado en la autoliquidación correspondiente. En definitiva, la observancia de una mínima diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias le habría llevado a advertir que no era posible la deducción de un porcentaje de deducción superior al que estuviera en condiciones de acreditar ... Por otro lado, la improcedente deducción de cuotas de IVA respecto de las que el obligado tributario no ha acreditado la afectación directa y exclusiva( artículo 95.Uno LIVA ) a sus actividades profesionales, no puede obedecer sino a una falta de cuidado o atención en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En definitiva, el obligado tributario debía ser consciente, por el tipo de actividad profesional que desarrollaba, de la necesidad de estar en disposición de dichos medios de prueba, y de que, en otro caso, la deducción de las cuotas soportadas no resultaría admisible.

Por tanto, de acuerdo con lo dicho anteriormente, concurre en este caso culpa grave en las conductas descritas del obligado tributario . Ello implica la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT '.

Procede anular la sanción en la cuantía referida a la regularización aquí anulada y respecto a la la admisión de la deducibilidad de IVA por renting del vehículo, toda vez el acuerdo sancionador parte del error que la administración no admitió la deducibilidad del 100% pretendido por el recurrente cuando este únicamente solicitó la deducción del 50%.

En lo demás la resolución sancionadora se encuentra suficientemente motivada, y por ende la administración podrá practicar nueva resolución sancionadora limitada a esta parte de la misma, pues según viene recogiendo nuestra jurisprudencia, así el primer paso para averiguar si ha existido culpabilidad debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGTdice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente ' (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: ' Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), ] que 'la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede ... no es válida 'una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción', y que '[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna' (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), (...) Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa, tal y como exige el articulo 183 LGT cuando habla de acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En este caso, lo bien cierto es que la administraciónmotiva la culpabilidad en lo referente unicamente a la regularización en cuanto a la no admisión del IVA soportado por adquisición de bienes y servicios relacionados con la vivienda.



QUINTO - De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional NO procede una expresa condena en costas.

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Naves y Fábricas SL representado por la Procuradora Sra. Gomis Segarra contra la resolución del TEAR de fecha 27-11-15 desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación de IVA 2008 a 2011 por importe de 303.882,32 €, y la resolución sancionadora por la comisión de infracciones leves respecto a los ejercicios 3T 2009 a 4T2011, y grave por el 2T del 2009, ANULANDO las liquidaciones recurridas en el sentido recogido en esta sentencia, a saber que procede la deducción del IVA soportado por la adquisición del terreno y construcción de la vivienda, no admitiéndose la deducibilidad del IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios relacionados con dicha vivienda, ni los gastos de renting del vehículo. Procede ANULAR asimismo las sanciones impuestas. No procede una expresa condena en costas.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.