Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1343/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2954/2013 de 02 de Noviembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA 1343/17
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a dos de noviembre de dos mil diecisiete .
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 2954/2013 en el que han sido
partes, como recurrente, la mercantil José Miguel Poveda S.A., representado por la/el procurador/a D. Jorge
Castelló Navarro y asistida por la/el letrado/a D. José María García Guirao, y como demandado, el Tribunal
Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del
recurso se fijó en 220.88,31 euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 31 de octubre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil José Miguel Poveda S.A. la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de septiembre de 2013, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº 46/9340/12 y sus acumuladas 46/9357/12, 46/9360/12 y 46/9359/12, formuladas por la actora frente a acuerdos de liquidación por IVA ejercicios 2008 y 2009, cuyas deudas tributarias, comprendidos cuota e intereses de demora, ascendieron a 34.325,27 euros (liquidación A0385012026000558) y 80.927,62 euros (liquidación A0385012026000547), respectivamente y contra los acuerdos sancionadores derivados sanciones correspondientes a los períodos impositivos comprendidos en 2008 ascendieron a un total de 31.230,29 euros (liquidación A0385012026000570) y las correspondientes a 2009, a un total de 74.398,13 euros (liquidación A0385012026000580).



SEGUNDO.- La parte actora alega articula la pretensión impugnatoria en la demanda sobre los siguientes motivos: 1-Obligación de la administración de realizar una regularización completa, la regularización parcial practicada contraviene la propia naturaleza del IVA, pues la misma debería alcanzar tanto al IVA soportado indebidamente como al IVA indebidamente repercutido, por lo que la regularización completa supondría que el IVA repercutido e ingresado no resulta procedente. Se alega ante el TEAR que no analiza dicho motivo.

Los acuerdos de liquidación incurren en un grave error al remitirse a la aplicación de los art 92 y ss LIVA , que se refiere a los requisitos de la deducción los cuales solo cabe analizar si las cuotas han sido debidamente repercutidas. Así afirmado que no produjo el hecho imponible hay que concluir que NURANO y SERMET no tenían derecho a repercutir el IVA, por lo que la administración debió acordar la devolución del IVA indebidamente repercutido y la compensación con la cuota tributaria derivada de la liquidación provisional.

Esta solución la exige el carácter neutral del IVA, la Inspección parcial practicada determina un enriquecimiento injusto para la administración.

2-Inexistencia de simulación, realidad de las operaciones efectuadas, ausencia de simulación. La Inspección parte de las afirmaciones que extrae de las actuaciones seguidas contra NURANO y SERMET, en las que concluye que carece de infraestructura para prestar el servicio. Al respecto alega la actora: i)la realidad de la actividad realizada por JOMIPSA: necesidad del gasto, las mercaderías adquiridas son materiales para embalar sin los cuales resulta imposible vender los productos. ii)la consideración de defectos formales en las facturas no impide el derecho a la deducción del IVA soportado si se demuestra la realidad de las operaciones por otros medios de prueba. iii) la motivación de la simulación: a)la regularización está fundada en las actuaciones practicadas a Nurano y Sermet: en las que se concluye que estas sociedades no realizan actividad, pero frente a ellas no se dicta liquidación el procedimiento termina con un informe del art 189,4 del Reglamento de aplicación de tributos. Las conclusiones de este procedimiento provienen en exclusiva de las obtenidas en otro. Pero de las circunstancias concurrentes la conclusión contraria también es válida, se concluye que por no tener trabajadores no puede realizar la actividad y sin embargo se acredita la compra de los film suficientes para realizar la actividad. b) la administración no puede exigir a la actora la investigación previa de sus proveedores. c) falta de prueba de la simulación alegada por la Inspección pues los indicios tenidos en cuenta por la Inspección se desvirtúan por los aportados por la actora, en concreto: la actora realiza una actividad económica que no ha sido cuestionada, la cantidad de productos vendidos exige necesariamente la cantidad de materias primas consumidas, las cantidades adquiridas de otros proveedores y las existencias en la empresa hubiesen sido insuficientes y no se han adquirido de otros proveedores, las compras fueron debidamente pagadas tal como consta con las facturas con IVA y las cuentas fueron auditadas.

Frente a los acuerdos sancionadores la actora alega: 1-Falta de acreditación de la supuesta simulación: justificada la improcedencia de la liquidación, las sanciones deben anularse. Alega que las mismas se han impuesto con sustento en una presunción carente de fuerza suficiente, para sancionar se exige una prueba plena, no meras presunciones.

2-Falta de motivación del elemento subjetivo del tipo, falta de culpabilidad, el acuerdo contiene al respecto razonamientos genéricos.

3-De forma subsidiaria alega la improcedencia de la sanción impuesta: No concurren los requisitos para el incremento del porcentaje mínimo, las infracciones se califican de muy graves por la concurrencia de falsedad documental y es la utilización de medios fraudulentos el criterio para imponer el 10% adicional.

Es improcedente la calificación de muy grave por no estar probada la utilización de medios fraudulentos descartados los mismos y la ocultación como criterio de calificación queda demostrada la improcedencia de la sanción y del incremento.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, alega las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, limitándose a la comprobación de las operaciones realizadas con dos proveedores: NURANO 1998, S.L. y SERMET 2000 S.L. La regularización practicada ha consistido en suprimir la deducción de las cuotas de IVA que figuran repercutidas en factura por los dos proveedores citados. La Inspección considera que las operaciones por ellos facturadas han sido inexistentes y al respecto la actividad desplegada por la administración tributaria ha sido suficiente en orden a considerar dicha inexistencia, pues no basta la mera existencia de facturas sino se acredita la realidad de las operaciones, y la prueba corresponde a la actora ya que la realidad de las entregas de bienes deja siempre un rastro de fácil prueba. En el caso de autos no existe prueba documental de contrato alguno suscrito por la actora y los proveedores Sermet y Nurano, las cuales son empresas que carecen de la mínima estructura para realizar la actividad económica alegada, no disponen de local, vehículos, ni personal. Y en cuanto al pago de los servicios de dichos proveedores, de la información requerida al Banco Popular resulta que tales facturas han sido abonadas mediante cheques al portador con cargo a la cuenta de la demandante, al mismo titular de la cuenta, siendo la persona física que retiró el dinero D. Jaime , su apoderado, de lo que resulta que tales cheques fueron librados de manera simulada y no sirvieron para el pago de las facturas cuya realidad se pretende.

En cuanto a las alegaciones sobe le carácter parcial de la regularización el demandante entiende que si no hay obligación de deducir el IVA, pues son falsas las facturas tampoco hay obligación de soportar la repercusión. Sin embargo la repercusión es una obligación que dará derecho a la deducción si concurren los requisitos establecidos, y en el caso de autos no ha quedado acreditada ni la realidad de los servicios ni el pago de los mismos, ni de las cuotas de IVA correspondientes a los mismos. La falta de acreditación del pago del IVA supuestamente soportado por la parte actora le priva del requisito para que pueda obtener la devolución de cuotas soportadas

CUARTO.- Expuestos sucintamente los términos en que se ha planteado la litis, procede señalar con carácter previo que consta en el expediente administrativo: La comprobación inspectora no solo se ha centrado en los antecedentes y los documentos obtenidos en esta misma comprobación, sino que se han incorporado los expedientes completos de las actuaciones inspectoras realizadas con Nurano 1998 S.L. (B54337001) y Sermet 2000 SL (B54151949), ya que la inspección de carácter parcial se limitaba a las operaciones con estas mercantiles.

A su vez dichos expedientes incorporan informes obtenidos de otras actuaciones como son los de: PROMOCIONES ALTIBAJOS SL, Pascual , NOVES CARRASQUETA SL, CREACIONES PMGRA SL Y NISUS ALCOY SL.

En el acta de referencia se recogen las conclusiones derivadas de la investigación de NURANO 1998 SL, que llegan a la consideración del carácter ficticio de las facturas analizadas.

Junto con estos antecedentes se ha realizado una investigación bancaria, que ha dado como resultado la simulación en el pago de las facturas, puesto que el cobro de los cheques analizados fue reintegrado directamente por el mismo apoderado de JOSE MIGUEL POVEDA S.A.

Por tanto, se disponen de pruebas determinantes que atestiguan la falsedad documental de las facturas expedidas por NURANO 1998 SL ya que ha quedado probado que dicha supuesta empresa, no lo es en absoluto, puesto que no dispone de medios materiales y humanos en orden a realizar una actividad empresarial de índole económica. Por tanto, se puede afirmar por las circunstancias y los hechos probados, de que estamos ante una simulación empresaria y por tanto no han tenido nunca la condición de sujetos pasivos del IVA. En consecuencia, las cuotas supuestamente soportadas por JOSÉ MIGUEL POVEDA S.A., repercutida por dicha empresa que figuran en las facturas analizadas, no tienen la condición de deducibles.

La actora, se dedica a la actividad de empaquetado manual y distribución de raciones de campaña de uso civil o raciones de previsión que incluyen todo lo esencial para la subsistencia, suministro de ayuda humanitaria a organismos públicos y envasado de productos alimenticios para su distribución en cabinas independientes y especialmente protegidas garantizando la integridad de los alimentos de larga duración en dosis individuales para su transporte y distribución. Para todos estos procesos alega la actora que se requiere la adquisición de film, cajas precintos, bolsas y rollos en cantidades suficientes. En el año 2009 se produjo un traslado de la sociedad con todos sus equipos y existencias lo que determinó un mayor consumo de dichos productos. La mayor parte de las compras realizadas lo son a Sermet y Nurano y al respecto, alega la actora que si las ventas de la empresa no son cuestionadas sería imposible que la misma elabore los productos sin lo materiales comprados a dichas empresas.

A partir de las citadas precisiones fácticas, procedemos al examen de los motivos planteados: 1-Respecto a la obligación de la administración de realizar una regularización completa. La demandante aduce, que si no procede la deducción de cuotas que no se han devengado tampoco procede el IVA repercutido y que se ha ingresado indebidamente, por lo que la administración debió regularizar por completo dicha situación y no parcialmente. En cuanto a esta alegación dice la actora, que no ha sido objeto de examen en la resolución del TEAR, lo cual no es correcto, pues en la resolución del mismo consta expresa respuesta, señalando que se pudo solicitar por la actora, sin perjuicio de la errónea referencia a las existencias.

Y efectivamente así resulta de lo establecido en el art 149 LGT , que establece: ' Solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general.

Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso'.

Efectivamente la actora no formuló la referida solicitud.

Pero lo que resulta sustancial a dichos efectos para desestimar el motivo planteado, es la afirmación de que el IVA deducido, el repercutido por lar empresas Sermet y Nurano, en la hipótesis de la administración, es un IVA ficticio, que carece de soporte material, con la única finalidad de obtener unas deducciones, por lo que de ser así, dicho IVA inexistente, no se integra en el IVA que repercute la actora, pues no ha se ha producido incorporación de producto alguno-si las facturas son falsas-, por lo que el IVA ficticio no se integra en el iter del IVA, dado que constituye una mera actuación fraudulenta a efectos de obtener unas deducciones. Por ello, la regularización parcial no infringe obligación alguna, ni desatiende el carácter neutro del impuesto.

Por otra parte, efectivamente tal como se postula si las mercantiles Sermet y Nurano no debieron repercutir a la actora las cuotas de IVA la actora no tuvo obligación de soportarlas, por lo que siendo así si dichas cuotas se han pagado por la actora, e ingresado por las referidas mercantiles, y se impide a la actora su deducción sin compensación alguna, estaríamos ante un enriquecimiento injusto de la administración. En el caso de autos, pese a que no consta expresamente la determinación de que las mercantiles Sermet y Nurano no procedieron a ingresar el IVA que repercutieron a la actora, lo cierto, tal como posteriormente se justificará y ahora se anticipa a efectos de resolver este motivo, la acreditación de la inexistencia de los pagos a las referidas mercantiles, nos conduce a afirmar que aquel IVA no fue ingresado. Por ello dichas alegaciones no puedan prosperar, por cuanto ningún enriquecimiento injusto de la administración se produce por la determinación del carácter no deducibles de cuotas de IVA, de facturas que no se han pagado por no responder a la prestación de servicios reales, por lo que nos hallamos ante unas cuotas de IVA que se han deducido sin haber sido previamente ingresadas y en dicha tesitura ninguna infracción de la obligación de regularización concurre, por lo que se desestima el motivo.



QUINTO.- En cuanto a las alegaciones que se refieren a la inexistencia de simulación, por la realidad de las operaciones efectuadas. Hemos de afirmar que consta en el expediente a tenor de las actuaciones seguidas contra NURANO y SERMET que estas carecen de infraestructura para prestar los servicios facturados y ello ni se cuestiona ni contradice por la actora. Y al respecto, tal como razona el TEAR la acreditación de la realidad de las operaciones, bien pudo ser objeto de plena acreditación por la parte actora a través de diversos medios probatorios que no han sido aportados a los autos. Sin que para dicha finalidad sea suficiente reflejar que la empresa necesita los productos plásticos que adquiría de dichas empresas, para elaborar sus productos, pues dicha afirmación resulta absolutamente voluntarista, se desconoce cuál es la entidad de las necesidades productivas al respecto.

Por otra parte, si bien es cierto que la consideración de defectos formales en las facturas no impide el derecho a la deducción del IVA soportado si se demuestra la realidad de las operaciones por otros medios de prueba, lo cierto es que en el caso de autos, es la realidad de las operaciones lo que se cuestiona.

Respecto a la cuestión nuclear de los acuerdos de liquidación, la determinación de que se trata de operaciones simuladas que por tanto dan lugar a facturas falsas, esta plenamente justificada en los acuerdos el razonamiento de la Inspección a tenor del cual se sustentan sus conclusiones. De la lectura de los acuerdos, se deriva palmariamente cuales son los motivos por los que la administración realiza la liquidación, por lo que la motivación de la simulación es clara,- la falta de estructura empresarial de los proveedores y la falta de pago de las facturas- y ha permitido al actor desplegar toda la actividad probatoria para combatir las referidas conclusiones, por lo que se desestima la alegación de falta de motivación de la simulación.

La actora se queja de que la regularización está fundada en las actuaciones practicadas a Nurano y Sermet, en las que se concluye que estas sociedades no realizan actividad, pero frente a ellas no se dicta liquidación el procedimiento termina con un informe del art 189,4 del Reglamento de aplicación de tributos. Y si bien se desconocen las razones de la referida decisión administrativa y hubiera sido deseable conocerlas, lo cierto es que de los elementos fácticos que concurren y se objetivan en dichos procedimientos, la administración extrae a través de la inducción indiciaria, los soportes fácticos, que en el caso de la actora le permiten practicar la liquidación. Por otra parte, si bien es cierto, que la administración no puede exigir con carácter general a las empresas la investigación previa de sus proveedores, en el caso de autos la falta de soporte humano y físico empresarial de dichas empresas es uno de los indicios sustentados por la administración y como tal en sede procesal la actora pudo desplegar actividad probatoria para desvirtuarlo y no lo hizo.

La determinación sobre el carácter ficticio de los servicios o suministros y por ende de la falsedad de las facturas, en el caso de autos solo se puede realizar a través del análisis de cada uno de los indicios aportados para sustentar de forma presuntiva una u otra conclusión. Recordando que la válida utilización de la prueba de presunciones precisa que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, o, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, como prueba, que es el constituido por el hecho base en cuanto que este ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia.

En nuestro caso, los elementos indiciarios que conducen a la conclusión sobre la simulación cuestionada, son indicios de dos órdenes distintos: En primer término, la falta de medios humanos y materiales de las empresas Sermet y Nurano para realizar la actividad, respecto a este extremo, tal como ya se ha razonado, la parte actora ningún elemento probatorio aporta para desvirtuar el indicio.

En segundo término y con carácter sustancial y determinante el indicio relativo a la falta de pago de las facturas cuestionadas. Consta acreditado en el expediente y al respecto ninguna prueba ha sido aportada por la actora que lo desvirtúe, y no solo ello, ni si quiera respecto a esta cuestión sustancial, la parte actora efectúa alegaciones. Pues bien, en cuanto al pago de los servicios de dichos proveedores, consta en el expediente que la Inspección requirió al Banco Popular Español información relativa a la cuenta de la actora, contra la que se emitieron los cheques aportados por la actora como prueba del pago de las facturas cuya realidad se cuestiona. De la información facilitada respecto de 18 cheques, resultan los siguientes hechos: 1º) No son cheques nominativos, como constaba en las copias aportadas por el obligado tributario, sino cheques al portador; 2º) De dichos cheques, los que se pagaron fueron abonados por caja al titular de la cuenta, es decir, a JOSÉ MIGUEL POVEDA, S.A.; 3º) La persona física que retiró el efectivo fue en todo caso Don Jaime , apoderado de la entidad; y 4º) Hubo tres cheques de los que la entidad bancaria no aporta copia porque nunca fueron adeudados en cuenta.

Por ello, constando que el pago de las facturas tuvo un carácter absolutamente simulado y no habiéndose desvirtuado este solvente indicio, hemos de concluir que los indicios aportados por la administración acreditan de manera palmaria la simulación, pues resulta probado que NURANO y SERMET no han efectuado, los suministros por ellas facturados y los pagos han sido inexistentes, puesto que los cheques librados por la reclamante eran al portador y cobrados por ella misma. Frente a ello y como ya hemos razonado, no es suficiente reflejar que la empresa necesita los productos plásticos que adquiría de dichas empresas, para elaborar sus productos, pues dicha afirmación resulta absolutamente voluntarista, se desconoce cuál es la entidad de las necesidades productivas al respecto, ni es obstáculo alguno la auditoria de sus cuentas, pues el ajuste formal de las mismas, no impide que opere la simulación. En conclusión la parte actora no ha aportado a los autos prueba alguna que desvirtúe los elementos fácticos tenidos en cuenta por la administración para establecer sus conclusiones, lo que nos conduce a desestimar los motivos analizados y por ende la impugnación de los acuerdos de liquidación.



SEXTO.- En cuanto a la impugnación de los acuerdos sancionadores, examinamos en primer término la alegación de falta de acreditación de la supuesta simulación, por remisión a lo razonado en el precedente fundamento jurídico. La conclusión es palmaria, los servicios facturados no fueron ni prestados ni pagados, y esta afirmación tiene un soporte probatorio, que efectivamente, si bien es de naturaleza indiciara, pues solo este discurrir discursivo es posible para realizar dicha determinación, lo cierto es que el examen del soporte fáctico sobre el que se asienta, nos conduce a la conclusión de que las afirmaciones sustentadas por la administración están acreditadas a tenor de los diversos elementos indiciarios, por tanto no nos hallamos ante un supuesto en el que la actora no ha logrado desvirtuar los elementos indiciarios sobre los que la administración sustenta sus conclusiones. En el caso de autos, se trata de unos indicios que soportan un escrutinio de la realidad de lo acontecido y conducen a la afirmación de la falsedad de las facturas. Por ello los elementos fácticos que conforman la exigencia de tipicidad no son meros indicios, sino la prueba plena y determinación patente de la realidad de que las facturas emitidas eran falsas. Por lo que se desestima el motivo.

Opone además la demandante, la falta de motivación del elemento subjetivo del tipo, la falta de culpabilidad, alegando que el acuerdo contiene al respecto razonamientos genéricos. Al respecto, cabe señalar al respecto que es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional. La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad, que debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora». En la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional 'frente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria', en relación con los actos administrativos que impongan sanciones 'tal deber alcanza una dimensión constitucional', en la medida en que 'el derecho a la motivación de la resolución sancionadora es derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales' que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador.

Asimismo el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador, que dice así, en la página 10/14 del acuerdo sancionador correspondiente a 2008 y en la página 12/16 del correspondiente a 2009, puede leerse lo siguiente: ' En definitiva, el obligado tributario, a través de la deducción de gastos y sus cuotas de IVA correspondientes de operaciones cuya realidad no se ha acreditado de forma suficiente, ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria devengada, ha obtenido devoluciones improcedentes y ha acreditado cuotas a compensar en períodos posteriores, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública, lo que pone de manifiesto la existencia de una actuación consciente, voluntaria e intencionadamente encaminada a la defraudación tributaria. Sin que dicha conducta, pueda ampararse en 'discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, fundamento objetivo' ( Sentencia del TS de 19 de diciembre de 1997, recurso n.º 10309/1991 ). De lo expuesto se concluye que cabe apreciar la concurrencia del elemento subjetivo en la configuración de las infracciones cometidas '.

La anterior explicación de la culpabilidad del sancionado no es enteramente estereotipada. Se señala la existencia de una actuación consciente, voluntaria e intencionadamente encaminada a la defraudación tributaria y que con ello se demuestra el elemento intencional, descripción fáctica suficiente para evitar, una imputación de responsabilidad objetiva o por el resultado. En conclusión, el acuerdo sancionador cumple con la motivación exigible en la resolución de un procedimiento sancionador en materia tributaria - art 211,3 LGT , art 84,2 LPA y art. 24.2 C .E.- lo que debe determinar la desestimación del motivo impugnatorio.

Por último frente al acuerdo sancionador, de forma subsidiaria alega la parte actora, la improcedencia de la sanción impuesta, por no concurrir los requisitos para el incremento del porcentaje mínimo, las infracciones se califican de muy graves por la concurrencia de falsedad documental y es la utilización de medios fraudulentos el criterio para imponer el 10% adicional.

Las infracciones cometidas por dejar de ingresar y por obtener devoluciones de manera indebida son MUY GRAVES, al establecer el apartado 4 del citado artículo 191: 'La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.' En el presente caso, la entidad obligada ha utilizado facturas falsas o falseadas, en la comisión de las infracciones cometidas y su incidencia ha sido del 100 por ciento de la base de la sanción ( artículo 184.3.b) de la LGT ): 'La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley .' ( Artículo 191.4 LGT ).

Se sanciona a la actora por la comisión de las infracciones tributarias MUY GRAVES y GRAVES, consistentes en dejar de ingresar, obtener indebidamente una devolución y acreditar improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras, tipificadas respectivamente en los artículos 191 , 193 y 195 de la LGT .

El porcentaje del 10% se ha aplicado en los meses de abril y diciembre a tenor del acuerdo sancionador, como criterio de graduación en el propio límite normativo de la sanción y atendiendo a los criterios del art 187,1,b) LGT , por lo que siendo así ninguna lesión del principio non bis in idem se genera SÉPTIMO.- Lo hasta aquí expuesto nos conduce a la integra desestimación del recurso y de conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , se imponen las costas a la parte demandante, sin que la cuantía por honorarios de Letrado puedan exceder de 1.500€.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil José Miguel Poveda S.A. la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 25 de septiembre de 2013, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº 46/9340/12 y sus acumuladas 46/9357/12, 46/9360/12 y 46/9359/12, formuladas por la actora frente a acuerdos de liquidación por IA ejercicios 2008 y 2009, cuyas deudas tributarias, comprendidos cuota e intereses de demora, ascendieron a 34.325,27 euros (liquidación A0385012026000558) y 80.927,62 euros (liquidación A0385012026000547), respectivamente y contra los acuerdos sancionadores derivados sanciones correspondientes a los períodos impositivos comprendidos en 2008 ascendieron a un total de 31.230,29 euros (liquidación A0385012026000570) y las correspondientes a 2009, a un total de 74.398,13 euros (liquidación A0385012026000580).

2.- Se imponen las costas a la parte demandante.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.