Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1349/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2800/2013 de 31 de Octubre de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 002800/2013
N.I.G.: 46250-33-3-2013-0006362
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 1349/17
En la ciudad de Valencia, a 31 de octubre de 2017.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don Rafael
Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo con el número 2800/13, en el que han sido partes, como recurrente, 'Plásticos
Erum' SL, representada por la Procuradora Sra. Sánchez Moya y defendida por el Letrado Sr. Barrachina
Mataix, y como demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), representado y defendido
por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 34617,12 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael
Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anule la resolución impugnada del TEAR.



SEGUNDO.- La representación procesal del Tribunal Económico-Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 31 de octubre de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) de 30-7-2013 que desestimó la reclamación núm. NUM000 y su acumulada NUM001 . Las reclamaciones se plantearon por 'Plásticos Erum' SL contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2007, 2008 y 2009, de la que resultó una deuda de 109507,25, y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 236609,87 euros.

Los actos impugnados se hubieron dictado por la Inspección Tributaria. Su discrepancia con 'Plásticos Erum' SL se centró en la deducibilidad, en la base del impuesto, de los gastos consignados en determinadas facturas emitidas por las mercantiles 'Nurano 1998' SL y 'Sermet 2000' SL, facturas que, según la Inspección, no correspondían a trabajos de obra reales ejecutados para la inspeccionada.



SEGUNDO.- La parte recurrente alega que 'la realidad de las operaciones comerciales efectuadas entre 'Plásticos Erum' SL y las mercantiles 'Nurano 1998' SL y 'Sermet 2000' SL'. Se queja de que la investigación se ha llevado a cabo sobre estas proveedoras años después de que terminara su funcionamiento, siendo que dicha recurrente ha aportado facturas, albaranes y medios de los pago cobrados relativos a los suministros de granza, los cuales eran análogos a los proporcionados por otras entidades. Denuncia que no se cuestiona tanto su propia actuación sino la de las entidades proveedoras, a las que no se ha oído y sobre las que la recurrente no tenía capacidad de control.

El art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar el gasto soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse o compensarse en las autoliquidaciones. Por ello, y en principio, el sujeto pasivo de este impuesto, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien - como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otra parte, laasunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.



TERCERO.- En el presente caso la Inspección Tributaria rechazó la autenticidad de las facturas emitidas por 'Nurano 1998' SL y 'Sermet 2000' SL, rechazo que no puede tildarse de arbitrario ciertamente, pues se apoyó en indicios serios y plurales, los que se exponen a continuación: - La Inspección Tributaria no ha podido localizar a los administradores de 'Nurano 1998' SL y 'Sermet 2000' SL, siendo la primera sucesora de la segunda. Solo han tenido un trabajador por cuenta ajena.

- Las facturas emitidas por dichas entidades no siguen un orden correlativo. Además, tales facturas consignan entregas y servicios ( v. gr ., planchado de prendas, instalación de acometidas, diseño y maquetación, comisiones de venta y representación, etc.) en función de la entidad a la cual vayan dirigidas.

- Algunos pagarés emitidos por clientes, en pago de facturas, han sido realmente hechos efectivos por la misma empresa que los emite. Los ingresos realizados en sus cuentas bancarios son retirados en fechas próximas. Las entradas de dinero en sus cuentas bancarias no se acercan en absoluto a las ventas.

- Los ingresos consignados en las declaraciones tributarias de 'Nurano 1998' SL y 'Sermet 2000' SLson insignificantes a tenor del volumen de operaciones supuestamente desarrolladas.

- 'Nurano 1998' SL y 'Sermet 2000' SL carecen de la estructura empresarial que posibilite el importante volumen de operaciones facturadas y la amplia variedad de actividades desarrolladas. Tampoco disponen de personal contratado para ello.

Traemos aquí la jurisprudencia del TJUE Sala 3ª recogida en su sentencia de fecha 21-6-2012, asunto núm. C-142/2011 y nº C-80/2011 acumulados. En dicha sentencia se indica que: '46. En efecto, un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA , debe ser considerado, a efectos de la Directiva 2006/112, participante en dicho fraude, y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de operaciones sujetas que realice posteriormente (véase la STJUE Kittel y Recolta Recycling , antes citada, apartado 56)'.

El cúmulo de circunstancias más arriba reseñado es suficientemente indicativo de que la parte recurrente podía conocer o, al menos, sospechar las irregularidades de sus suministradoras y, desde luego, tal cúmulo conlleva el desplazamiento de onus probandi sobre dicha recurrente quien, por lo demás, es la única que está en situación de aportar una prueba convincente acerca de que los pagos a las supuestas suministradoras tuvieron realmente que ver con una adquisición de materiales. La prueba que cabía esperar de la parte recurrente no se ha vertido en el proceso, pues lo ha que aportado es documentación que puede ser diligenciada por ella misma. Por ello la Sala comparte las mismas conclusiones a que llegaron la Inspección Tributaria y el TEAR acerca de la cuestión litigiosa.

El motivo de impugnación debe ser rechazado, siguiendo el mismo juicio que hicimos en nuestra STSJCV de 16-10-2017 (núm. 1198).



CUARTO.- La parte recurrente señala una 'incorrecta determinación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación' quejándose de que la Inspección Tributaria no tuviera en cuenta las bases negativas de la entidad 'Centercoy' SL del ejercicio 2008 -por importe de 734412,62 euros- con que se fusionó el 27-11-2009. Propugna la parte recurrente que dicha base negativa se compense en el ejercicio de 2008 e invoca la Consulta V2244/2007, de 24-1- 2007.

El TEAR confirmó el criterio de la Inspección Tributaria razonando que esta 'no niega que la reclamante tenga derecho a la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de la entidad absorbida 'Centercoy' SL, es más, dicha compensación fue practicada por la Inspección en el ejercicio 2009 hasta el límite máximo posible, es decir, hasta el importe de la base imponible positiva comprobada y obtenida en dicho ejercicio por el obligado tributario; lo que se niega por la Inspección es que dichas bases imponibles negativas se puedan compensar en el ejercicio 2008 por tratarse de un ejercicio anterior al momento en que (tuvieron) lugar los efectos de la fusión', concluyendo el TEAR que 'no se puede decir que hubiera nacido (en 2008) el derecho de la reclamante a la compensación de unas bases negativas procedentes de una fusión que tuvo lugar con posterioridad, debiendo situarse el nacimiento del citado derecho cuando tuvo lugar la fusión señalada'.

Pues bien, también aquí hemos de confirmar el criterio del TEAR y por las razones que dio, ya que si la hoy recurrente se compensara en el ejercicio de 2008 estaría incorporando, a su relación jurídico-tributaria de dicho ejercicio, aspectos o elementos ajenos a ella, siendo además que la compensación de la base negativa no se ha rechazado, sino aplicado en el ejercicio siguiente.

Por lo que el motivo no puede ser asumido

QUINTO.- Por otro lado, frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente denuncia que no ha habido prueba que acredite los hechos por los que dicha recurrente fue sancionada La Inspección Tributaria rechazó la autenticidad de determinados gastos que la parte recurrente se dedujo en la base del IS cuando autoliquidó. Por tanto, fue durante el procedimiento inspector donde se llegó a dicha conclusión, lo que ha tenido una indudable relevancia punitiva, pues se detectó la antijuridicidad de la conducta por vulneración de la normas fiscales, y porque se hizo acopio de prueba que permitió llegar a dicha conclusión. Todo ello aunque de dicho procedimiento inspector no se predique una naturaleza sancionadora, pues la liquidación tributaria con que se termina no tiene una finalidad 'retributiva, represiva o de castigo' ( SSTC 276/2000, FJ 3 ; 132/2001 , FJ 3).

Como se sabe, una de las novedades más celebradas de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, fue la previsión de la tramitación del procedimiento sancionador-tributario separada del procedimiento de gestión o de inspección que regularizase el deber de contribuir. La separación de procedimientos se consideró congruente con la adecuada delimitación de la deuda tributaria, la cual, como clamaba la doctrina científica, no incluía la sanción pecuniaria, en contra de lo previsto por el entonces vigente art. 58.2 d) LGT de 1963 ; también -y especialmente- como un límite eficaz con que preservar los principios y las garantías del procedimiento sancionador sin interferencias de los deberes de colaboración con la Administración tributaria.

La separación del procedimiento sancionador, confirmada con algún matiz por la LGT 58/2003, colma la exigencia dogmática de distinguir entre potestad tributaria y potestad sancionadora, entre la deuda tributaria y la sanción. Sin embargo, no ha contribuido significativamente a mejorar la posición de la persona afectada por un expediente sancionador-tributario. Así se constata por los comentaristas y por los operadores jurídicos.

Este aspecto de la separación se ha descrito en alguna ocasión como una mera duplicación de expedientes, de modo que, a pesar de las esperanzas suscitadas por la reforma de 1998, las posibilidades de defensa del obligado tributario resultan disminuidas si las comparamos con las de otros procedimientos sancionadores.

Es así porque dentro del procedimiento sancionador-tributario ya no cabrá discusión sobre si se cumplieron los deberes tributarios, discusión que se habrá ventilado en el anterior expediente de gestión o inspección.

Sin esta discusión - v. gr ., si es conforme a Derecho una autoliquidación, una retención, etc.-, que desde la perspectiva estrictamente penal versa sobre los hechos infractores y sobre la antijuridicidad de la conducta, el procedimiento sancionador limita sensiblemente su objeto a la tipicidad de la conducta, a si ésta es dolosa o culposa (culpabilidad) y a la graduación de la sanción pecuniaria.

Los inconvenientes de la separación de procedimientos se hacen visibles en lo concerniente a las reglas de la carga de la prueba aplicables al procedimiento sancionador. Como es sabido, la presunción de inocencia implica, entre otras cosas, una forma de entender la carga de la prueba. Cabe decir que la presunción de inocencia padece con la separación del procedimiento sancionador-tributario, pues el art. 105.1 LGT , relativo a la prueba en los procedimientos de gestión e inspección, no responde a la distribución de la carga probatoria impuesta por la presunción de inocencia en los procedimientos sancionadores. En efecto, al final, el interesado se encuentra con que los extremos fácticos y normativos de la infracción típica que le imputa la Administración tributaria se fijaron en el previo procedimiento de gestión o inspección. Poca cosa relacionada con la prueba le resta por discutir en el procedimiento sancionador-tributario posterior.

Dicho lo anterior, en el caso que nos ocupa, sin embargo, las conclusiones probatorias de la Inspección satisfacen el canon constitucional de la presunción inocencia propio del ius puniendi . En efecto, a la parte recurrente se le castiga porque simuló determinados gastos utilizando facturas falsas, siendo que a tal conclusión concurren múltiples indicios que abundan con arreglo a la experiencia y sin resquicio de dudas en el criterio de esta Sala, debiéndose recordar que la presunción de inocencia puede quedar enervada asimismo mediante prueba indiciaria ( STC 137/2002 , FJ 2, por todas; STEDH Salabiaku c. Francia de 7-10-1988 , por todas).

Así que el motivo de impugnación debe ser rechazado.



SEXTO.- La parte recurrente también se queja de la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo que la sancionó, y de la aplicación -que tilda de improcedente- de la gravante de utilización de medios fraudulentos.

La culpabilidad es el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del acuerdo sancionador y del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de dicho acuerdo, que dice así: 'El obligado tributario, a través de la deducción de gastos y sus cuotas [...] correspondientes de operaciones cuya realidad no se ha acreditado de forma suficiente, ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria devengada, ha acreditado bases imponibles tenido ( sic ) devoluciones improcedentes y ha acreditado cuotas a compensar en periodos posteriores, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública, lo que pone de manifiesto la existencia de una actuación consciente, voluntaria e intencionadamente encaminada a la defraudación tributaria'.

Estamos ante una convincente motivación de la culpabilidad imputada a la parte recurrente. La Administración respeta la exigencia legal de motivación de la culpabilidad, pues valora los hechos con una descripción individualizada y subjetiva. Pondera de forma concreta la conducta de la actora, su culpabilidad por dolo, cuando a la conclusión de que su comportamiento fue reprochable porque se actuó de forma voluntaria y consciente, ello en un juicio culpabilístico que la Sala comparte.

El rechazo de los últimos motivos de impugnación conlleva la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA , se imponen las costas del proceso a la parte recurrente, sin que dichas costas puedan exceder de 1300 euros por los honorarios del Letrado.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Plásticos Erum' SL.

2º.- Se imponen las costas a la parte recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 31 de octubre de 2017.