Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1377/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 794/2017 de 14 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 794/2017

Partes: Luis Angel C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 1377

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS:

JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

MARGARITA CUSCÓ TURELL

En la ciudad de Barcelona, a catorce de noviembre de 2019

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 794/17, interpuesto por D. Luis Angel, representado por la Procuradora JUDITH MOSCATEL VIVET contra TEARC, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARGARITA CUSCÓ TURELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la procuradora JUDITH MOSCATEL VIVET, actuando en nombre y representación de D. Luis Angel, se interpuso en fecha 30.11.2017 recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el posterior Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, sin recepción del proceso a prueba por no haberlo solicitado las partes, se señaló día y hora para votación y fallo el día 13 de noviembre de 2019, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda

Por la representación procesal de la parte actora se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARC de fecha 25 de noviembre de 2016 que desestima las reclamaciones económico-administrativas con núm. NUM000, NUM001, acumuladas, interpuestas contra los acuerdos dictados por la Delegación Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña, por el concepto de IRPF, ejercicios 2009-2010, así como acuerdos sancionadores derivados de las liquidaciones resultantes.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que se acuerde:

'a) Se practiquen (por) la Agencia Tributaria nuevas actas de inspección de IRPF en las que se tenga en cuenta lo argumentado en la presente demanda dejando sin efecto las regularizaciones de las liquidaciones del IRPF de mi principal correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010, y las sanciones impuestas al entender que dichas regularizaciones implican una infracción tributaria que se entiende leve.

b) Se impongan las costas a la Administración de oponerse al presente recurso, de conformidad al art 139.1 LJCA , redactado por Ley 37/2011.'

La demandada se opone a las pretensiones actoras y solicita la desestimación del recurso.

SEGUNDO. - Regularización practicada

Según refiere la resolución del TEARC, 'la Inspección considera que la sociedad PUJOL VILA SL y la persona física Luis Angel han simulado ejercer una actividad independiente haciendo constar de modo formal que parte de la actividad económica desempeñada por dicha entidad la realizó el Sr Luis Angel, cuando realmente dicha división es un artificio con la finalidad de conseguir una menor tributación.'

Consta en el acuerdo de liquidación:

'Respeto a la situación tributaria de Don Luis Angel, la información existente en las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria es la siguiente:

- Se encuentra incluido en el Régimen Especial del Recargo de Equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido desde el 01/04/1986, y en el Régimen General del Impuesto sobre el Valor Añadido desde el 01/04/2002.

- Se encuentra incluido en el Régimen de Estimación Objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desde el 01/01/1993.'

La resolución sancionadora expone:

'Que las causas de regularización son que el obligado tributario simuló la realización de una actividad económica con el propósito de disminuir artificiosamente la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades y por el IVA en sede de la sociedad PUJOL VILA, SL (B43344282), de la que es socio mayoritario y administrador, habiéndose estimado por parte de la Inspección un rendimiento del trabajo personal que sustituye el rendimiento de la actividad declarado en régimen de estimación objetiva por módulos.

Asimismo, por el ejercicio de 2010 declaró unos rendimientos del capital inmobiliario inferiores a los comprobados, ya que se dedujo de forma improcedente gastos que no se han justificado.'

El Inspector Regional adjunto dictó sendos acuerdos de liquidación definitiva.

* Por el concepto de IRPF, ejercicios 2009 y 2010 resultando una deuda tributaria a ingresar de 3125,49 €, comprensiva de una cuota por importe de 2743,15 € e intereses de demora por 382,34 €.

* IVA, período 1T-2009 a 4T-2010 no resultando deuda tributaria a ingresar alguna.

A su vez, se dictaron sendos acuerdos sancionadores:

* Por IRPF, 2009 a 2010 las infracciones tributarias se tipificaron como leves por dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente a la correcta autoliquidación, conducta tipificada en el artículo 191 LGT, elevándose la sanción a 1.371,58 €.

TERCERO.- Posición de las partes actora y demandada

Como argumentos de ataque sostiene la actora:

1.- La existencia real de dos negocios completamente diferenciados. Se basa en dos sentencias dictadas por el Juzgado de Primera Instancia número 1 de Reus y por la Audiencia Provincial de Tarragona (rollo de apelación 276/2009) en las que se advierte que:

- la actividad de D. Luis Angel -persona física- es primigenia, inicio de operaciones 1971; la actividad de la persona jurídica, inicio operaciones 1992.

- La actividad se ejerce en un local propiedad de tercero, en calle Montarols, 14 de Reus desde muchos años antes de que se constituyere la compañía mercantil y sigue teniendo trabajadores propios a partir de la constitución de la misma

- La actividad de PUJOL VILA SL, la ejerce en calle Arrabal de Jesús de Reus, con trabajadores propios, totalmente ajenos a la actividad del negocio de la persona física

- el propietario del local en donde ejerce su actividad D Luis Angel -persona física- D. Benjamín alego que existe una única actividad , sin embargo las sentencias citadas concluyeron que la actividad de D Luis Angel y la de PUJOL VILA SL no son las mismas, son diferenciadas e independientes. En dichas sentencias se acredita que cada uno ejerce su actividad, que es idéntica -venta de ropa para hombre- y que efectúan publicidad conjunta y los trabajadores por cuenta ajena son distintos, que la compra de género no es coincidente y que la contabilidad, datos y actividad fiscal de ambos negocios es independiente. Añade que de acuerdo con la jurisprudencia que cita los hechos declarados probados por resolución judicial firme vinculan a las Administraciones públicas respecto de los procedimientos sancionadores que sustancien.

2.- Inexistencia de negocio simulado. Existen dos actividades totalmente independientes, una ejercida por persona física y otra por persona jurídica. Cada una de ellas ejerce su actividad unidos por un parentesco familiar y actividades idénticas, pero de forma individual e independiente.

3.- No procede la imputación por rendimientos del trabajo dado que no se ha probado la existencia de una relación laboral con la Sociedad y la actividad del Sr Luis Angel se desarrolla en el marco de la actividad empresarial por la que se encuentra dado de alta en la Agencia Tributaria.

4.- En cuanto a la sanción, alega inexistencia del elemento subjetivo de culpabilidad. Expone que el hecho de que haya compras y gastos soportados por la mercantil cuando corresponden a la persona física en modo alguno puede implicar simulación, y no existe ánimo de defraudar. Debería ser admitida la economía de opción.

La demandada se opone a la estimación del recurso reproduciendo, en esencia, los fundamentos de la resolución impugnada.

CUARTO.- Sobre la simulación y la carga de la prueba

La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

-- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

QUINTO. - Sobre los indicios utilizados por la Inspección

El actuario concluye que existe una única actividad económica, fundamentando dicha conclusión en los siguientes aspectos que se recogen en el acta extendida:

-' Don Luis Angel, es socio mayoritario (70%) de la sociedad PUJOL VILA, SL., siendo sus hijos los socios restantes, por lo que existe una vinculación familiar entre todos los socios de la sociedad, no estando parte del capital social en manos de socios terceros independientes.

- Don Luis Angel, es administrador único de la sociedad PUJOL VILA, SL., único autorizado en la totalidad de las cuentas bancarias titularidad de la sociedad, y propietario del local donde la sociedad declara desarrollar la actividad.

- Tanto la sociedad PUJOL VILA, SL. como Don Luis Angel, se encuentran dados de alta en el mismo epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas (651.2: Comercio al por menor de prendas de vestir y de tocado).

- Las actuaciones de comprobación e investigación en relación con Don Luis Angel, se iniciaron mediante personación en el local donde declara desarrollar la actividad económica, diligenciando en dicho momento la Inspección, algunas de las 'marcas comerciales' del género destinado a la venta. En el procedimiento inspector desarrollado a continuación, mediante los oportunos requerimientos de información, se ha comprobado, que parte del género existente, no había sido adquirido por Don Luis Angel, sino por la sociedad PUJOL VILA, SL., lo que supone una desviación de gastos propios de la actividad declarada por Don Luis Angel, hacia la sociedad, minorando el beneficio de esta última.

- Del análisis de las facturas recibidas por Don Luis Angel, correspondientes a la adquisición de mercancías, se desprenden los siguientes hechos:

a) Varios proveedores en sus facturas emitidas, consignan como dirección del cliente, la tienda situada en Rabal de Jesús, 44 (correspondiente a la sociedad), en lugar de, la tienda situada en Monterols, 14 (correspondiente a Don Luis Angel).

b) Muchos proveedores remiten la mercancía facturada a nombre de Don Luis Angel, al almacén situado en Sant Esteve, 15 (correspondiente a la sociedad), en lugar de, al almacén situado en la Galio, 18 (correspondiente a Don Luis Angel).

c) Varios proveedores señalan como número de teléfono de contacto del cliente, el NUM002, que se corresponde con el teléfono de la sociedad, y no de la actividad de Don Luis Angel.

d) La sociedad EURO-GOMCA, SL. manifiesta que parte de la mercancía vendida a Don Luis Angel, ha sido etiquetada con la marca comercial 'PUJOL VILA', marca comercial compartida con la sociedad.

- En las páginas amarillas, se anuncia la marca comercial 'PUJOL VILA', indicando dos direcciones de venta al público; Rabal de Jesús, 44 (correspondiente a la sociedad) y Monterols, 14 (correspondiente a Don Luis Angel). Los gastos correspondientes a los anuncios en las páginas amarillas fueron asumidos por la sociedad.

- En las tarjetas de visita de la marca comercial 'PUJOL VILA home des de 1951', constan dos direcciones de venta al público; Rabal de Jesús, 44 (correspondiente a la sociedad) y Monterols, 14 (correspondiente a Don Luis Angel). Los gastos correspondientes a las tarjetas de visita fueron asumidos por la sociedad, así como los correspondientes a sobres comerciales, etiquetas, etiquetas de rebajas, propaganda...

- En el exterior de las bolsas comerciales, vendidas a la sociedad PUJOL VILA, SL., figura la impresión 'PUJOL VILA home des de 1951', y en el extremo superior, en el interior de la bolsa, figuran la dirección de dos tiendas, Rabal de Jesús, 44 (correspondiente a la sociedad) y Monterols, 14 (correspondiente a Don Luis Angel). Los gastos correspondientes a la adquisición de las bolsas comerciales fueron asumidos por la sociedad.

- Los gastos correspondientes a la limpieza de los cristales de la tienda situada en Monterols, 14 (correspondiente a Don Luis Angel), han sido asumidos por la sociedad.

- En el escrito presentado en fecha 02/07/1992 en la oficina de empleo de Reus, por Don Luis Angel, el mismo comunicaba, que hasta el 30/06/1992, explotaba en calidad de empresario individual las tiendas situadas en las calles Raval de Jesús y Monterols, 14, pasando en dicha fecha, a explotar por medio de la sociedad PUJOL VILA, SL. la tienda situada en la calle Raval de Jesús, 44.

- Cuando la tienda situada en la calle Raval de Jesús, 44 pasa a ser explotada por la sociedad PUJOL VILA, SL. tres de los trabajadores contratados por Don Luis Angel, pasan a ser contratados por la sociedad PUJOL VILA, SL.

- La trabajadora Doña Felicidad, contratada inicialmente por la sociedad PUJOL VILA, SL., es dada de alta en la Seguridad Social, como trabajadora de Don Luis Angel, el día siguiente a ser dada de baja en la Seguridad Social por la sociedad, y la trabajadora Doña Flor, se encuentra contratada simultáneamente, tanto por la sociedad PUJOL VILA, SL. como por Don Luis Angel.

- A lo largo de los ejercicios 2009 y 2010, el saldo de la cuenta contable '57000000 CAJA' de la sociedad PUJOL VILA, SL. es negativo, encontrándose la explicación, en que, a veces, el dinero que es ingresado en efectivo en la cuenta bancaria titularidad de la sociedad (se abona la cuenta 57200000 BANCOS y se carga la cuenta 57000000 CAJA), procede tanto de las ventas en efectivo de la calle Raval de Jesús, 44 como de las ventas en efectivo de la calle Monterols, 14.

- El saldo deudor de la sociedad con Don Luis Angel, contabilizado en la cuenta 55100001 CTES CORRIENTES CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES, existente al inicio del ejercicio 2009, procede del efectivo obtenido en las ventas efectuadas en la tienda situada en la calle Monterols, 14 que Don Luis Angel deriva a la sociedad, con el objetivo que esta pueda hacer frente a los gastos derivados de su actividad.

- A pesar de que tanto la sociedad PUJOL VILA, SL., como Don Luis Angel, realizan la misma actividad, bajo la misma 'marca comercial', el ratio del gasto de personal en relación con el importe de las ventas, y el ratio de compras de mercaderías en relación con el importe de las ventas, son mucho más altos en la sociedad PUJOL VILA, SL., que en el obligado tributario. '

Este recurso está íntimamente relacionado con el recurso 238/17 interpuesto por la entidad PUJOL VILA, SL que ha sido resuelto por esta misma Sala y Sección mediante sentencia número 583, de 21 de mayo de 2019 cuyos fundamentos se reproducen a continuación siendo parte integrante de esta resolución:

'En el presente caso la Inspección Tributaria alcanza las conclusiones expresadas en esta sentencia a partir de una exhaustiva labor de investigación mediante una 'percepción directa' de los hechos y en base a cómo se documentó y se desarrollaron esas actividades por parte del Sr Luis Angel y de la persona jurídica PUJOL VILA, SL. Y así, frente a los numerosos indicios obtenidos por la inspección fruto de su labor investigadora, el recurrente solo aporta dos sentencias dictadas por el Juzgado de Primera Instancia y por la Audiencia Provincial confirmando la anterior, dictadas en un procedimiento en el que el propietario del local sito en Calle Monterols, 14 bajos de Reus, Sr Benjamín, arrendado a Luis Angel pretendía que se declarase resuelto el contrato de arrendamiento del local de negocio por cesión no consentida a un tercero (PUJOL VILA, SL) con fundamento en el artículo 144 TRLAU . Refiere la sentencia que para que exista cesión o traspaso de la posición jurídica de arrendatario es necesario que el cesionario se haya introducido de manera efectiva y real en el goce o disfrute del local arrendado y añade que en los casos de cesión o traspaso a personas jurídicas de las que forma parte el arrendatario son necesarios actos efectivos y reales de posesión o utilización del local de los que se derive alguna ventaja o beneficio, es decir, que la persona jurídica ejerza tal negocio en el local arrendado.

Pues bien, dichas sentencias además de que no se dictan en el orden penal sino en el civil, no tienen valor de cosa juzgada en relación con el presente supuesto, ni se pronuncian sobre la existencia de simulación ni sobre la existencia de una o dos actividades económicas a efectos fiscales, sino simplemente sobre la eventual cesión no consentida de local a la persona jurídica; aspecto que no resulta controvertido en este recurso en el que ambas partes admiten que la persona física y la persona jurídica disponen de dos locales distintos, aunque muchos proveedores remiten la mercancía facturada a nombre de Luis Angel al almacén de la sociedad y señalan como número de teléfono el de la sociedad.

No cabe duda que algunos de los indicios apreciados por la Inspección aisladamente considerados podrían no ser suficientes para apreciar la existencia de una sola actividad. Sin embargo, existen indicios claros y en ellos concurren todos los elementos que hemos visto señala la doctrina para admitir como válida y e?caz la prueba indiciaria. Indicios que valorados conjuntamente llevan a esta Sala a concluir, como lo hizo la Inspección y el TEARC, que se trata de un supuesto de simulación absoluta consistente en el desarrollo de una supuesta actividad empresarial por parte del Sr. Luis Angel (en las tarjetas de visita dela marca comercial constan dos direcciones de venta al público, en las páginas amarillas se anuncia la marca 'PUJOL VILA home desde 1951' y se indica dos direcciones de venta, existe una vinculación familiar entre todos los socios y el Sr Luis Angel es además el administrador de la sociedad, parte del género existente en el local del sr Luis Angel no había sido adquirido por él sino por la sociedad, ... ). No se trata de una economía de opción sino de una desagregación de la actividad económica de la mercantil actora a los efectos de defraudar a la Hacienda Pública minorando los beneficios; sin que la aceptación de la deducibilidad de facturas soportadas a nombre de D Luis Angel en las autoliquidaciones de PUJOL VILA , SL resulte contradictorio con lo anterior en base al principio de neutralidad que exige la admisión del derecho a la deducción de las cuotas soportadas si se cumplen los requisitos materiales.

Tampoco puede enervar la anterior conclusión la alegación referida a la 'economía de opción' para buscar el tratamiento más favorable posible desde el punto de vista fiscal a la actividad económica desarrollada y ello porque en el presente caso se está ante una simulación de existencia de actividad con el objeto de obtener ventajas fiscales no permitidas legalmente. Según la la STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria'...En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio'(FD Tercero).

Pero en este caso nos encontramos ante un supuesto de simulación, que es totalmente distinto puesto que implica engaño de apariencia de actividad económica que no es real. Por tanto, no es posible de hablar de opción entre opciones legítimas. '

De acuerdo con los anteriores fundamentos procede desestimar estos motivos de recurso.

Unido a ello, debe tenerse en cuenta que según acuerdo de liquidación:

'Que el salario imputado a Don Luis Angel se trata de una estimación, tomando como referente inicial el rendimiento del trabajo obtenido por su hijo que trabaja en la actividad y que es la persona encargada de gestionar las compras y ayuda a en la gestión del negocio a su progenitor. Dicho referente inicial se incrementa en un 25% en cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad llevada a cabo por Don Luis Angel, pero dicho incremento no es arbitrario, sino que se toma como referente la regla establecida para el cálculo del módulo 'Personal no asalariado' vigente en el Régimen de Estimación Objetiva del IRPF. Por lo tanto, la estimación que efectúa la Inspección es razonable y tiene fundamento en las normas de la Estimación Objetiva del IRPF, por lo que se rechaza este motivo de oposición.'

La actora se opone a la imputación de rendimientos del trabajo, en base al hecho de no haber quedado probada la existencia de relación laboral; sin embargo, lo que aquí se analiza no es si existe un contrato de trabajo entre D. Luis Angel y la sociedad sino, si a efectos fiscales D. Luis Angel efectúa alguna actividad económica independiente de la sociedad. En consecuencia, al haberse ya admitido que se trata de la misma actividad deben regularizarse los ingresos provenientes del trabajo personal que habían sido declarados como rendimientos de la actividad en la declaración en régimen de estimación objetiva por módulos para que tributen como rendimientos del trabajo; calificación que la actora no cuestiona.

SEXTO.- Sobre la resolución sancionadora

Respecto a las sanciones se alega, falta de prueba de la culpabilidad. Actuación amparada en una interpretación razonable de la norma.

La infracción que se imputa es la tipificada por el artículo 191.1 LGT consistente en ' dejar de ingresar una parte o la totalidad de la deuda tributaria' .

Esta misma Sala y Sección, hemos destacado la importancia capital que tiene para cualquier actuación sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 del texto constitucional, el cumplimiento efectivo del principio de culpabilidad o de responsabilidad, en tanto que principio estructural básico este del ordenamiento jurídico punitivo o sancionador. De lo que deriva que deba descartarse cualquier eventual pretensión administrativa de deducción de una responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, STC 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo resulte en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos recogidos por los artículos 178, 179 y 183.1 de la LGT 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este específico ámbito del ordenamiento tributario ex Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, LRJPAC (hoy Disposición Adicional Primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015, LPACAP); y artículos 7.2 y 97 de la LGT 58/2003.

Por lo que siempre resultará exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege, de entrada, a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia que a todos reconoce el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (SSTC de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas más, por las STC 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos jurídicos -derecho penal y derecho administrativo sancionador- ( STEDH de 8 de octubre de 1976, caso Engel, y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).

Sin que, por ello, el principio o la presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ya ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la Ley 30/1992, LRJPAC (hoy en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015, LPACAP), y con respecto a los actos administrativos sancionadores, incluso, en el artículo 138.3 de la repetida Ley 30/1992, LRJPAC, tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per sela carga impugnatoria del acto administrativo sancionador dictado con el objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que ello le traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión por su parte de los hechos infractores imputados, carga probatoria esta de la acusación que corresponde siempre levantar a la administración sancionadora actuante, so pena de exigirse de lo contrario al inculpado una auténtica probatio diabólicade inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según así lo tiene ya reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada, por la necesaria aplicación analógica, aun matizada, también en este ámbito sancionador administrativo o tributario de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos, al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

Culpabilidad esta que, como es sabido, deberá aparecer suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar así la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto, por lo demás, no puede ser subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional posterior, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa sentada al respecto (entre otras muchas, por STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec. 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec. 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - rec. 2966/2014- o, por más reciente, por la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec. 1172/2016; Roj: STS 1601/2017-).

Y siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de la decisión, de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos de carácter sancionador -hoy artículo 35.1.h) de la Ley 39/2015, LPACAP, antes artículos 54.1 y 138.1 de la Ley 30/1992, LRJPAC-, aparece asimismo subrayado en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la LGT 58/2003 de reiterada mención, conforme a una consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida LGT 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', en los que resulta imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como así lo proclamara la STC 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señalara, entre otras muchas, la STS, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 -rec. 2424/2010-, la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

La aplicación de las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al caso que nos ocupa nos ha de llevar a estimar el presente recurso por cuanto la resolución sancionadora se limita a una mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable por lo que no cabe sino afirmar que la motivación es claramente insuficiente para apreciar cumplidas las exigencias de individualización de la motivación del elemento culpabilístico por lo que debe apreciarse falta de motivación y con ello estimar el presente recurso contencioso-administrativo, anulando la sanción impuesta.

ÚLTIMO. - Costas

A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la vigente ley jurisdiccional, modificado el ultimo por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rehusadas todas sus pretensiones en la sentencia o en la resolución del recurso o del incidente, excepto que se aprecien y así se razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas en su instancia y las comunes por mitad, excepto que el órgano jurisdiccional las imponga a una de ellas y así lo razone por haber sostenido la acción o interpuesto el recurso por mala fe o temeridad.

Fallo

ESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Luis Angel contra la resolución del TEARC de fecha 25 de noviembre de 2016, anular la resolución impugnada en aquello que hace referencia a la resolución sancionadora, que se anula por no ser ajustada a derecho, sin imposición de costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.